BFG RV/6100329/2023

Dabei ist zu beachten, dass die nach der Judikatur des EuGH ausschlaggebenden "konkreten Ausübungsmodalitäten" nicht etwa den Gegenstand und die Zielsetzung der Tätigkeit der öffentlichen Einrichtung betreffen (vgl zB EuGH 14.12.2000, C-446/98, Fazenda Pública, Rn 19, und VwGH 20.1.2005, 2000/14/0203, mwN). Entscheidend ist vielmehr, ob die Ausübung dieser Tätigkeit auch das Gebrauchmachen von hoheitlichen Befugnissen durch die Einrichtung des öffentlichen Rechts umfasst (vgl VwGH 29.1.2014, 2010/13/0006; 4.2.2009, 2006/15/0220). An derartigen hoheitlichen Befugnissen mangelt es der Rsp des VwGH zufolge etwa bei einer Nachmittagsbetreuung von Volksschulkindern in einem von einer Gemeinde betriebenen "Schülerhort". Durch die allgemeine Zugänglichkeit eines Hortbetriebes allein werde damit eine Gemeinde den Ausführungen des VwGH zufolge noch nicht in Ausübung hoheitlicher Gewalt tätig (vgl VwGH 29.1.2014, 2010/13/0006; vgl bspw auch OGH 22.10.2015, 1 Ob 183/15s, wonach eine Gemeinde beim Betrieb eines Kindergartens nach dem Vlbg KGG LGBl 2008/52 idF LGBl 2013/44 auch bei der Betreuung der nach § 13b Abs 1 lit a Vlbg KGG besuchspflichtigen Kinder nicht in Vollziehung der Gesetze, sondern im Rahmen der Privatwirtschaftsverwaltung tätig werde, da es der Gemeinde dabei an hoheitlichen Befugnisse fehle). Betreffend das im Beschwerdefall bedeutsame öffentliche Schulwesen ist in diesem Zusammenhang zunächst festzuhalten, dass in der Erteilung des Unterrichts an öffentlichen Schulen nach einhelliger Lehre ein Gebrauchmachen von hoheitlichen Befugnissen durch den jeweiligen gesetzlichen Schulerhalter zu erblicken ist und insoweit aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht ein Hoheitsbetrieb vorliegt (vgl zB Achatz/Mang/Lindinger, Besteuerung der Körperschaften öffentlichen Rechts3 2014 Rz 926; Ruppe/Achatz, UStG5 2018 § 2 Rz 223; Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON3.02 § 2 Stand 1.12.2021, rdb.at Rz 283 Stichwort "Schule"). Auch der zum Amtshaftungsrecht (AHG) ergangenen stRsp des OGH zufolge wird die in Vollziehung des Schulunterrichtsgesetzes (SchUG) erfolgende Erteilung des Unterrichts an öffentlichen Schulen hoheitlich ausgeübt (vgl zB OGH 24.11.2015, 1 Ob 203/15g, mwN). Die Erteilung des Unterrichts bleibt der Rsp des OGH zufolge auch dann hoheitliche Tätigkeit, wenn keine Schulpflicht mehr besteht und eine (höhere) Schule (oder Universität) freiwillig und ohne Androhung von Zwang besucht wird (vgl OGH 22.10.2015, 1 Ob 183/15s). Hoheitlich ausgeübt wird allerdings nicht nur die Unterrichtserteilung; vielmehr werden Lehrer der stRsp des OGH zufolge auch bei der Erziehungsarbeit, zu der auch die Beaufsichtigung der Schüler gehört, hoheitlich tätig (vgl RIS-Justiz RS0049933). Lehrer üben somit auch bei der Beaufsichtigung der Schüler öffentliche Gewalt aus und gehört dazu unter anderem auch die ihnen obliegende Fürsorge bei der Ausspeisung, die in der Schule vorgenommen wird (vgl RIS-Justiz RS0045703). Wie aus den obigen Ausführungen unter Punkt 3.1 hervorgeht, erfolgt die im Beschwerdefall streitgegenständliche Tagesbetreuung im Rahmen der Ganztagesschule ("Betreuungsteil") in Vollziehung des SchUG (vgl insb § 1 leg cit) und ist die Hauptaufgabe der die Tagesbetreuung besorgenden Organe - unabhängig davon, ob es sich um Lehrer, Erzieher, Erzieher für die Lernhilfe, Freizeitpädagogen oder Personen mit anderer durch Verordnung des zuständigen Bundesministers festzulegender, für die Aufgaben im Rahmen der Freizeitbetreuung an ganztägigen Schulformen befähigender Qualifikation handelt - in der dem § 2 Abs 3 SchOG entsprechenden Erziehungsarbeit zu erblicken. Durch diese ist zur Erfüllung der Aufgabe der österreichischen Schule gemäß § 2 Abs 1 SchOG beizutragen (vgl dazu insbesondere die Ausführungen unter Punkt 3.1.3) und haben die den Betreuungsteil besorgenden Organe dabei die der Erziehungssituation angemessenen persönlichkeits- und gemeinschaftsbildenden Erziehungsmittel anzuwenden, die insbesondere Anerkennung, Aufforderung oder Zurechtweisung sein können (siehe dazu Punkt 3.1.3). Hinzukommt, dass die Schüler auch beim Besuch des Betreuungsteils der Aufsicht (§ 51 Abs 3 SchUG) der verantwortlichen Betreuungsorgane unterstehen und die zum Betreuungsteil angemeldeten Schüler eine Anwesenheitspflicht und die Verpflichtung zur Mitwirkung an der Erfüllung der Aufgabe der österreichischen Schule trifft (siehe dazu Punkt 3.1.4). Die gegenständliche Betreuung der Schüler umfasst somit insbesondere im Hinblick auf die dabei erfolgende Erziehungsarbeit auch das Gebrauchmachen von hoheitlichen Befugnissen. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang darauf, dass auch der Gesetzgeber davon ausgeht, dass die in Wahrnehmung der Aufgaben der Freizeitbetreuung an ganztägigen Schulformen tätigen Personen mit Aufgaben der Hoheitsverwaltung betraut sind (vgl ErläutRV 448 BlgNR XXV. GP 3; siehe dazu weiterführend auch unten in diesem Abschnitt). Vor diesem Hintergrund begründet entgegen dem Vorbringen der beschwerdeführenden Partei aber bei einer Ganztagesschule nicht nur der Unterrichtsteil, sondern auch der streitgegenständliche Betreuungsteil eine hoheitliche Tätigkeit des gesetzlichen Schulerhalters (vgl etwa auch OGH 27.3.2014, 1 Ob 29/14t, wonach ein Unfall eines Schülers in der sog "Freizeit" in einer Höheren Internatsschule des Bundes als dem AHG unterliegend zu qualifizieren sei, "zumal der Schüler aufsichtsweiser Überwachung durch die Schulleitung mit der von den Erziehern ausgehenden Autorität und dementsprechender Abhängigkeit unterstand, das Verlassen des Internats nur nach Abmeldung möglich war und ein verantwortlicher Erzieher permanent anwesend, jedenfalls aber erreichbar sein musste"). Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die in Wahrnehmung der Aufgaben der Freizeitbetreuung gem § 8 lit j sublit cc SchOG tätigen Personen im gegenständlichen Beschwerdefall nicht in einem Dienstverhältnis zum Schulerhalter stehen, sondern zum ***Verein1***. Wie aus den Ausführungen unter Punkt 3.1.3 hervorgeht, unterstehen diese Personen den dienstlichen und fachlichen Anordnungen der Schulleitung gem § 56 Abs 2 SchUG (Dienst- und Fachaufsicht). Dies wird in den Gesetzesmaterialien (ErläutRV 448 BlgNR XXV. GP 3) damit begründet, dass bei "einer Betrauung von Privaten mit Aufgaben der Hoheitsverwaltung ... sichergestellt sein muss, dass die staatlichen Verwaltungsorgane deren Verhalten steuern können (etwa durch eine Weisungsbindung). Die Anwendung von § 56 Abs. 2 Schulunterrichtsgesetz soll die notwendige Steuerungsmöglichkeit (der Schulleitung sowie der Schulbehörden des Bundes und der Länder) gewährleisten." Das im Betreuungsteil eingesetzte Fachpersonal ist - unabhängig von der dienstrechtlichen Stellung - funktionell als Bundesorgan tätig (vgl Stelzmüller, Schulische Tagesbetreuung, S & R 2/2005, 8 10; vgl auch RIS-Justiz RS0022978, wonach allgemein ein Lehrer bei Erfüllung der ihm nach dem Schulunterrichtsgesetz obliegenden Aufgaben - ohne Rücksicht auf seine dienstrechtliche Stellung - funktionell stets für den Bund tätig wird). Auch das im Beschwerdefall vom ***Verein1*** an den Schulerhalter überlassene Fachpersonal wird somit in der Hoheitsverwaltung tätig und ändert die vom Schulerhalter mit dem ***Verein1*** getroffene privatrechtliche Vereinbarung folglich nichts daran, dass auch in der Freizeitbetreuung gem § 8 lit j sublit cc SchOG ein Tätigwerden "im Rahmen der öffentlichen Gewalt" zu erblicken ist. Ein Unterschied zwischen der im gegenständlichen Beschwerdefall vorliegenden ganztägigen Schulform mit getrennter Abfolge von Unterrichts- und Betreuungsteil und jener mit verschränkter Abfolge besteht in diesem Zusammenhang im Übrigen nicht. Soweit die beschwerdeführende Partei vor dem Hintergrund, dass der Besuch der Tagesbetreuung einer Anmeldung bedarf und die Anmeldung bei der vorliegenden ganztägigen Schulform mit getrennter Abfolge von Unterrichts- und Betreuungsteil auch auf einzelne Tage einer Woche beziehen kann (siehe dazu Punkt 3.1.5), das Fehlen eines Annahmezwanges ins Treffen führt, ist dem zu entgegnen, dass der Annahmezwang zwar ein bedeutsames Kennzeichen, aber nicht das einzige Merkmal der hoheitlichen Tätigkeit ist (vgl VwGH 17.11.2005, 2001/13/0239); entscheidend ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht, ob die Ausübung dieser Tätigkeit das - im gegenständlichen Beschwerdefall nach der Maßgabe obiger Ausführungen zu bejahende - Gebrauchmachen von hoheitlichen Befugnissen durch die Einrichtung des öffentlichen Rechts umfasst (vgl VwGH 29.1.2014, 2010/13/0006; 4.2.2009, 2006/15/0220). Der Annahmezwang ist aber schon nach der Rsp zum Körperschaftsteuerrecht (bloß) ein wichtiges Indiz, letztlich aber weder eine hinreichende noch eine notwendige Bedingung für das Vorliegen öffentlicher Gewalt (vgl Ruppe/Achatz, UStG5 § 2 Rz 182 unter Verweis auf RFH 3.6.1939, RStBl 1186). Der Betrieb einer KöR kann - wie sich aus dem in § 2 Abs 5 KStG 1988 verwendeten Wort "insbesondere" ergibt - auch dann überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen, wenn kein Annahmezwang gegeben ist (vgl nochmals Ruppe/Achatz, UStG5 § 2 Rz 182; hingewiesen sei in diesem Zusammenhang auch auf die bereits oben in diesem Abschnitt angeführte Rsp des OGH, der zufolge die Unterrichtserteilung auch dann hoheitliche Tätigkeit bleibt, wenn keine Schulpflicht mehr besteht und eine höhere Schule oder Universität freiwillig und ohne Androhung von Zwang besucht wird OGH 22.10.2015, 1 Ob 183/15s). Abschließend ist in diesem Zusammenhang festzuhalten, dass auch die Ausspeisung der den Betreuungsteil besuchenden Schüler dem Hoheitsbereich zuzurechnen ist und damit im Beschwerdefall auch insoweit kein Betrieb gewerblicher Art begründet wird. Dies aufgrund nachstehender Erwägungen: Steuerobjekt der Umsatzsteuer ist die einzelne Leistung. Der Umfang der einzelnen Leistung ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu bestimmen. Sollte eine Leistungseinheit anzunehmen sein, so richten sich die umsatzsteuerlichen Folgen dieser einen (einzigen) Leistung nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Gesamtleistung bzw im Falle von Haupt- und Nebenleistung nach der Hauptleistung (vgl VwGH 27.6.2018, Ra 2016/15/0075). Bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob zwei bzw mehrere Leistungen vorliegen oder eine einheitliche Leistung (vgl VwGH 22.11.2017, Ra 2017/13/0059). Eine einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher - wobei auf einen Durchschnittsverbraucher abzustellen ist - zwei oder mehr Elemente liefert oder Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl VwGH 22.11.2018, Ra 2017/15/0091; 27.2.2014, 2012/15/0044, mwN). Eine einheitliche Leistung liegt auch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile aber als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl VwGH 22.11.2018, Ra 2017/15/0091; 24.3.2009, 2006/13/0150). Das den den Betreuungsteil besuchenden Schülern zukommende Mittagessen ist laut dem für Volksschulen geltenden Lehrplan Teil der Freizeit iSd § 8 lit j sublit cc SchOG und besteht aus einem altersgerechten, gesunden, wenn möglich regionalen und biologischen, Speisenangebot. Aspekte der Ernährungspädagogik sind in dieser Betreuungsphase zu berücksichtigen (vgl Punkt 12.3. der Anlage A zur Verordnung des Bundesministers für Bildung, Wissenschaft und Forschung über die Lehrpläne der Volksschule und der Sonderschulen, StF: BGBl 134/1963 idF BGBl 267/1963). Es entspricht dem Konzept der Ganztagesschule, dass sich die für den Betreuungsteil angemeldeten Schüler bis zu deren Schließung - die im vorliegenden Fall jeweils um 17:00 Uhr erfolgt - durchgängig unter der Obhut von der Schule zuzurechnendem Fachpersonal befinden und die Schüler dabei durchgängig eine Anwesenheitspflicht trifft. Dies schließt auch die für das Mittagessen vorgesehene Zeit ein, die - wie bereits erwähnt - Teil der Freizeit iSd § 8 lit j sublit cc SchOG ist. Im Unterschied zu anderen Formen der Nachmittags-Kinderbetreuung, bei denen die Kinder bzw deren Erziehungsberechtigte die Möglichkeit haben, zwischen dem Ende des Schulunterrichts und dem Beginn der Nachmittagsbetreuung selbst für eine hinreichende Verpflegung der Kinder Sorge zu tragen, ist bei der Ganztagesschule - aus der Sicht der Durchschnittsverbraucher - die vom gesetzlichen Schulerhalter zu besorgende Verpflegung der Schüler geradezu erforderlich, um die Betreuungsleistung konsumieren zu können. Die Verpflegung der Schüler dient dazu, die Hauptleistung des Leistungserbringers, nämlich die bis zum späten Nachmittag andauernde Betreuungsleistung, überhaupt in Anspruch nehmen zu können. Es ist davon auszugehen, dass - wiederum aus der Sicht der Durchschnittsverbraucher - die Betreuung der Schüler im Vordergrund steht und die Verpflegungsleistungen im Rahmen einer einheitlichen Leistung als Nebenleistungen zur (hoheitlichen) Hauptleistung erbracht werden (vgl zB auch Achatz/Mang/Lindinger, Besteuerung der Körperschaften öffentlichen Rechts3 Rz 888, denen zufolge bei von kirchlichen Körperschaften öffentlichen Rechts angebotenen Exerzitienkursen die Unterbringung und Verpflegung als Nebenleistung zur hoheitlichen Hauptleistung betrachtet werden; vgl bspw auch VwGH 27.2.2014, 2012/15/0044, zur Vollpensionsverpflegung an Bord des Schiffes bei Kreuzfahrten). 3.3. Nichtvorliegen größerer Wettbewerbsverzerrungen Nach Art 13 Abs 1 Unterabsatz 2 der MwStSystRL gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts auch für Tätigkeiten oder Umsätze, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Aus der Rechtsprechung des EuGH zu dieser Bestimmung ergibt sich ua, dass damit auf den Fall abgestellt wird, dass diese Einrichtungen Tätigkeiten ausüben, die - im Wettbewerb mit ihnen - gleichzeitig auch von privaten Wirtschaftsteilnehmern ausgeübt werden können. Damit soll gewährleistet werden, dass Letztere nicht dadurch benachteiligt werden, dass sie besteuert werden, während dies bei den genannten Einrichtungen nicht der Fall ist (vgl EuGH 25.3.2010, C-79/09, Kommission/Niederlande, Rn 90 mwN). Aber auch Wettbewerbsverzerrungen zulasten der Einrichtungen des öffentlichen Rechts (insbesondere im Hinblick auf das Recht auf Vorsteuerabzug) sind zu berücksichtigen (vgl EuGH 4.6.2009, C-102/08, SALIX, Rn 76). Zudem ist die Frage, ob die Behandlung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig werden, als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, in Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen, ohne dass sich diese Beurteilung auf einen Markt im Besonderen bezieht, und in Bezug nicht nur auf den gegenwärtigen, sondern auch den potenziellen Wettbewerb, sofern die Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, real und nicht rein theoretisch ist (vgl EuGH 19.1. 2017, C-344/15, National Roads Authority, Rn 41). Die rein theoretische, durch keine Tatsache, kein objektives Indiz und keine Marktanalyse untermauerte Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, kann dabei nicht mit dem Vorliegen eines potenziellen Wettbewerbs gleichgesetzt werden (vgl EuGH 16.9.2008, C-288/07, Isle of Wight Council, Rn 64). Im vorliegenden Beschwerdefall erfolgt die Betreuung der Schüler im Freizeitteil durch Erzieher, die in einem Dienstverhältnis zum ***Verein1*** stehen, auf der Grundlage einer von der ***Bf1*** als gesetzlichem Schulerhalter mit diesem Verein getroffenen Vereinbarung, die die "Bereitstellung von Erziehern für die Nachmittagsbetreuung von Schulkindern der VS ***Gemeinde1*** durch den ***Verein1***" gegen Bezahlung der in der Vereinbarung angeführten Personalkosten zum Gegenstand hat. Wie aus den obigen Ausführungen hervorgeht, werden die vom ***Verein1*** bereitgestellten Erzieher dabei unabhängig von ihrer dienstrechtlichen Stellung funktionell als Bundesorgane tätig und unterstehen sie dabei der Dienst- und Fachaufsicht der Schulleitung (siehe dazu unter Punkt 3.1.3 und unter Punkt 3.2). Eine gesetzliche Verpflichtung zur Besorgung der Betreuung der Schüler im Betreuungsteil iSd § 8 lit j SchOG obliegt alleine dem die Ganztagesschule betreibenden gesetzlichen Schulerhalter. Bedient er sich zur Erfüllung der ihm zukommenden Aufgabe der Leistungen eines privaten Wirtschaftsteilnehmers, wobei - wie oben dargelegt wurde - die Letzt- und Gesamtverantwortung beim gesetzlichen Schulerhalter verbleibt, erweist sich die von der beschwerdeführenden Partei behauptete Wettbewerbssituation des gesetzlichen Schulerhalters mit diesen privaten Wirtschaftsteilnehmern aber als rein theoretisch (vgl zu diesem Aspekt auch sinngemäß EuGH 19.1. 2017, C-344/15, National Roads Authority). So gibt es nach der Maßgabe der einschlägigen schulrechtlichen Vorschriften (siehe Punkt 3.1) keine tatsächliche Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den betreffenden Markt einzutreten, indem er selbst (im eigenen Namen und auf eigene Rechnung) und ohne Einbindung des gesetzlichen Schulerhalters eine schulische Tagesbetreuung iSd § 8 lit j SchOG anbietet und insoweit mit den als Ganztagesschulen geführten öffentlichen allgemein bildenden Pflichtschulen oder den als Ganztagesschulen geführten Unterstufen allgemeinbildender höherer Schulen in Wettbewerb treten könnte (siehe in diesem Zusammenhang auch Treiber in Sölch/Ringleb, UStG 98. EL Juni 2023 § 2 Rn 416: "Können nur PöR im Rahmen der öffentl. Gewalt die fragl. Leistung erbringen, dürfte ihre Nichtbesteuerung regelmäßig nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen"). Was die Möglichkeit privater Wirtschaftsteilnehmer betrifft, andere Formen der Kinderbetreuung außerhalb des Anwendungsbereichs der die Ganztagesschule betreffenden schulrechtlichen Vorschriften anzubieten, ist abschließend festzuhalten, dass auch insoweit eine Wettbewerbssituation iSd der "auf die fragliche Tätigkeit als solche" abstellende Rsp des EuGH (vgl das Urteil vom 16.9.2008, C-288/07, Isle of Wight Council, Rn 53) zu verneinen ist, da dabei angesichts des der Ganztagesschule zugrundeliegenden Konzepts aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers in Anbetracht nachstehender Erwägungen keine gleichartigen Leistungen vorliegen: So liegt der Ganztagesschule - wie bereits unter Punkt 3.1.2 dargelegt wurde - ein pädagogisches Gesamtkonzept zugrunde, bei dem das Zusammenwirken von Unterricht, Lern- und Freizeit sowie die konkreten Angebote durch mittel- und langfristige Planung inhaltlich und organisatorisch-konzeptionell abzustimmen sind. Dabei besteht zwischen Unterricht und Ganztagesangeboten eine lerngerechte Rhythmisierung und erfolgt bezüglich der zu erreichenden Lernziele und Lernfortschritte der einzelnen Schülerinnen und Schüler sowie hinsichtlich der Quantität und Qualität der Aufgabenstellungen aus dem Unterricht (zB Hausübungen) ein regelmäßiger Austausch zwischen den Pädagoginnen und Pädagogen des Unterrichtsteils und jenen des Betreuungsteils (vgl zum Ganzen betreffend die als Ganztagsschulen geführten Volksschulen Punkt 12.1. der Anlage A zur Verordnung des Bundesministers für Bildung, Wissenschaft und Forschung über die Lehrpläne der Volksschule und der Sonderschulen, StF: BGBl 134/1963 idF BGBl 267/1963). Zudem ist gemäß § 2 Abs 3 SchOG durch die Erziehung im Betreuungsteil ganztägiger Schulformen zur Erfüllung der Aufgabe der österreichischen Schule gemäß § 2 Abs 1 SchOG beizutragen, wobei von den Betreuungspersonen bei ihrer Erziehungsarbeit die der Erziehungssituation angemessenen persönlichkeits- und gemeinschaftsbildenden Erziehungsmittel anzuwenden sind (siehe dazu unter Punkt 3.1.3), und trifft die Schüler - neben anderen Pflichten - insbesondere auch eine Anwesenheitspflicht bis zum Ende der festgelegten Dauer des Betreuungsteils (siehe dazu unter Punkt 3.1.4). Da der Betreuungsteil Teil der Schulzeit ist, wird diese Form der Tagesbetreuung zudem in der schulfeien Zeit (insb Ferien) nicht angeboten. Der Betreuungsteil hat daher sowohl inhaltlich als auch zeitlich gesehen im Wesentlichen eine den Unterrichtsteil ergänzende Funktion. Demgegenüber kommt anderen Formen der Kinderbetreuung, die auch von privaten Wirtschaftsteilnehmern angeboten werden können, aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers im Allgemeinen (nur) eine familienunterstützende Funktion zu, die im Wesentlichen eine idR flexibel ausgestaltete Unterstützung der Erziehungsberechtigten außerhalb der Schulzeiten bezweckt, ohne dass dabei eine Abstimmung mit den Inhalten des Schulunterrichts und eine zur Erfüllung der in § 2 Abs 1 SchOG definierten Aufgabe der österreichischen Schule mitwirkende Erziehung der Kinder vorgesehen ist. Vor diesem Hintergrund ist die Beschwerdeführerin auch im Lichte des Art 13 Abs 1 Unterabsatz 2 der MwStSystRL nicht als Unternehmer zu behandeln und kommt ihr somit der von ihr beantragte Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit den von ihr für die Tagesbetreuung getätigten Investitionen nicht zu. Andererseits sind aber auch die von ihr für die Betreuung der Kinder in der Freizeit (einschließlich Verpflegung) vereinnahmten Beiträge (siehe dazu Punkt 3.1.6) als nicht umsatzsteuerbar zu behandeln und sind die angefochtenen Bescheide daher - wie auch von der belangten Behörde im Vorlagebericht beantragt - insoweit abzuändern. 3.4. Unzulässigkeit der vorläufigen Abgabenfestsetzung Gemäß § 200 Abs 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Die Abgabe kann auch dann vorläufig festgesetzt werden, wenn die Abgabepflicht oder der Umfang der Abgabepflicht auf Grund einer noch ausstehenden Entscheidung einer Rechtsfrage in einem bereits anhängigen Beschwerdeverfahren, welches die gleiche Partei (§ 78 BAO) betrifft, noch ungewiss ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewissheit zulässig. Die Vorläufigkeit des Umsatzsteuerbescheides für 2022 vom 28. März 2023, der noch vor Ablauf der für die Einreichung der Abgabenerklärung für die Umsatzsteuer gem § 134 BAO vorgesehenen Frist erlassen wurde, wurde von der belangten Behörde im vorliegenden Beschwerdefall damit begründet, dass zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung die Umsatzsteuererklärung für das betreffende Jahr noch nicht eingereicht worden war und setzte die belangte Behörde die Umsatzsteuer folglich auf der Grundlage der das Jahr 2022 betreffenden Umsatzsteuervoranmeldungen vorläufig fest. Dabei übersieht die belangte Behörde, dass das Rechtsinstitut der vorläufigen Abgabenfestsetzung der stRsp des VwGH zufolge - wie sich schon aus dem Wortlaut des § 200 Abs 1 BAO, insbesondere aus dem Hinweis auf die "Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens" ergibt - nicht dazu bestimmt ist, der Behörde vorerst die Ermittlung des Sachverhaltes zu ersparen, um dem Fiskus vorbehaltlich des späteren ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens sofort die Abgabe zu verschaffen; auch bei einer vorläufigen Abgabenfestsetzung muss die Behörde daher den Sachverhalt soweit wie möglich ermitteln (vgl VwGH 17.12.1992, 91/16/0137, mwN). Vor diesem Hintergrund war allerdings die von der belangten Behörde herangezogene Begründung nicht dazu geeignet, eine vorläufige Abgabenfestsetzung zu stützen. Auch sind gegenständlich andere Gründe, die eine Ungewissheit iSd § 200 Abs 1 BAO zu begründen vermögen, nicht erkennbar und erweist sich die erfolgte vorläufige Abgabenfestsetzung insoweit als rechtswidrig. Die belangte Behörde hat im vorliegenden Beschwerdefall die für eine Klärung des Umfanges der Abgabepflicht erforderlichen Ermittlungshandlungen im Zuge des Rechtsmittelverfahrens allerdings nachträglich noch gesetzt. Insbesondere hat die belangte Behörde gemäß § 161 BAO eine Prüfung der auf ihr Verlangen hin von der beschwerdeführenden Partei nachgereichten Abgabenerklärung vorgenommen und das Ergebnis dieser Prüfung der Beschwerdevorentscheidung zugrunde gelegt. Diese Ermittlungsergebnisse sind vom Bundesfinanzgericht gemäß § 270 BAO zu berücksichtigten. Das Bundesfinanzgericht ist gemäß § 279 Abs 1 BAO berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern. Dabei hat das Bundesfinanzgericht im Allgemeinen nach der Sachlage zu entscheiden, welche im Zeitpunkt seiner Entscheidung vorliegt (vgl zB VwGH 31.1.2024, Ra 2021/13/0128, Rn 13 mwN). Vor diesem Hintergrund ist der Spruch des angefochtenen Bescheides, dem zufolge (rechtswidrig) eine vorläufige Abgabenfestsetzung erfolgte, dahingehend abzuändern, dass es sich um keinen vorläufigen Bescheid gem § 200 Abs 1 BAO handelt, sodass der im angefochtenen Bescheid enthaltene Hinweis auf die Vorläufigkeit ersatzlos entfällt. 3.5. Zulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zu der Frage, ob bei ganztägigen Schulformen iSd § 8 lit j SchOG die vom gesetzlichen Schulerhalter angebotene Tagesbetreuung einen Betrieb gewerblicher Art bildet und dem gesetzlichen Schulerhalter insoweit die Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 Abs 3 UStG 1994 zukommt, liegt eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht vor und ist daher spruchgemäß zu entscheiden. Salzburg, am 20. März 2024