BFG RV/5101267/2020

Das durch eine Zuwendung an einen Anteilsinhaber bewirkte objektive Tatbild bedeutet eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensvermehrung der Körperschaft (dh "zu ihren Lasten"; vgl VwGH 20. 4. 1995, 94/13/0228; UFS 12. 12. 2013, RV/2531-W/11; BFG 6. 2. 2019, RV/2100808/2016). Weitere Voraussetzung für die Beurteilung eines Sachverhaltes als verdeckte Ausschüttung ist eine subjektive, auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft, die - im Rahmen der Beweiswürdigung - aus den Umständen erschließbar sein kann (vgl VwGH 19.04.2018, Ra 2017/15/0039 mit Verweis auf VwGH 24.7.2007, 2007/14/0013; VwGH 26.4.2017, Ra 2015/13/0049; VwGH 1.6.2017, Ra 2016/15/0059, je mwN; vgl auch - zum subjektiven Element des "Bereichernwollens" - VwGH 23.4.2014, 2010/13/0139, mwN). Die Absicht der Vorteilsgewährung kann sich also auch schlüssig aus den Umständen des Falles ergeben, was etwa auch dann zu unterstellen ist, wenn die Gesellschaft nach Kenntnis des vom Gesellschafter in Anspruch genommenen Vorteils nichts unternimmt, um ihn rückgängig zu machen. Es bedarf somit zur Verwirklichung einer verdeckten Ausschüttung rechtlich eines der Gesellschaft zuzurechnenden Verhaltens des geschäftsführenden Organs, welches, besteht es auch in einem bloßen Dulden oder Unterlassen, den Schluss erlaubt, dass die durch ihre Organe vertretene Gesellschaft die Entnahme von Gesellschaftsvermögen durch den Gesellschafter akzeptiert haben (vgl VwGH 23.02.2010, 2005/15/0148; VwGH 30.10.2003, 99/15/0072). Das zwischen dem Gesellschafter einer GmbH und der GmbH bestehende Naheverhältnis gebietet es, Vereinbarungen an jenen Kriterien zu messen, welche für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Diese Kriterien haben - so die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung (vgl VwGH 29.1.2002, 2001/14/0074). Aufgrund der getroffenen Feststellungen ergibt sich für das Bundesfinanzgericht zweifelsfrei, dass der, durch den alleinigen Geschäftsführer HH vertretenen, BF bewusst war, dass mit der Vereinbarung des Kaufpreises aus dem Liegenschaftskauf vom 31.01.2008 in fremdunüblicher Höhe eine Bereicherung der Gesellschafter GHH zu Lasten der BF einhergegangen ist. Durch das nicht fremdübliche Vorgehen der BF wurden sowohl die objektiven als auch die subjektiven Voraussetzungen, nämlich die auf eine Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung durch ein Organ der BF in Person des Geschäftsführers Herrn HH, einer verdeckten Ausschüttung, erfüllt. Kapitalertragsteuer ist im Zeitpunkt des Zufließens von Kapitalerträgen abzuziehen (§ 95 Abs 3 EStG 1988). Bei verdeckten Ausschüttungen ist der Zufluss nach Maßgabe des § 19 Abs 1 EStG 1988 anzunehmen (vgl VwGH 25.06.2007, 2007/14/0002). Verdeckte Ausschüttungen fließen daher zu, wenn der Gesellschafter über den Vorteil verfügen kann (vgl VwGH 26.6.2014, 2011/15/0028; VwGH 25.9.2012, 2008/13/0241; 16.12.1986, 86/14/0064). Dafür genügt es, dass die Vermögensmehrung bereits wirtschaftlich eingetreten ist oder die Verwirklichung eines Anspruches bereits derart nahegerückt und gesichert ist, dass dies wirtschaftlich der tatsächlichen Realisierung gleichkommt (vgl Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, § 19 Tz 4.1). Da nach den getroffenen Feststellungen eine entsprechende Bonität der BF zum 31.03.2008 jedenfalls gegeben war, ist der Zuflusszeitpunkt des fremdunüblichen Kaufpreisanteiles mit dem Zeitpunkt der Einbuchung der Verbindlichkeit zum 31.03.2008 durch die BF anzunehmen, da die Gesellschafter GHH mit diesem Zeitpunkt über den fremdunüblichen Anteil ihrer Forderung gegen die BF verfügen konnten. Es entspricht der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofes, dass nach Ablauf des Bilanzstichtages des betroffenen Wirtschaftsjahres eine verdeckte Ausschüttung nicht mehr rückgängig gemacht werden kann, auch nicht durch die Einstellung einer Forderung der Kapitalgesellschaft auf einen (höheren) Kaufpreis oder Werklohn, etc. Ist aber eine verdeckte Ausschüttung bereits erfolgt, führt dies aus steuerlicher Sicht ebenfalls nicht zur Einstellung einer Forderung, weil der zugewendete Vorteil als (verdeckt) ausgeschüttet gilt (vgl VwGH 05.02.2021, Ro 2019/13/0027; VwGH 06.09.2023, Ra 2021/15/0027). Nachdem im gegenständlichen Fall zum Bilanzstichtag 31.03.2008 keine Rückgängigmachung der verdeckten Ausschüttung getätigt wurde, ist die verdeckte Ausschüttung des fremdunüblichen Kaufpreisanteils mit Einbuchung der Verbindlichkeit durch die BF zum 31.03.2008 erfolgt. Forderungen entstehen aus rechtsgeschäftlichem oder deliktischem Verhalten. Durch den Umstand, dass die steuerliche Vertretung der BF im Jahr 2012 im Rahmen der Außenprüfung für die Jahre 2008 bis 2010 zugestimmt hat, dass seitens der belangten Behörde eine Forderung eingestellt wurde, kann keine Forderung der BF an die Gesellschafter GHH entstanden sein. Diese Vorgangsweise ist nicht geeignet, einen Schuldtitel aufzuzeigen, also den Umstand, wodurch (durch welches Rechtsgeschäft) die Forderung entstanden sein soll. Zum ergänzenden Vorbringen der belangten Behörde im Schriftsatz vom 26.02.2024 im Hinblick auf die von der BF zum 31.03.2013 eingebuchte Forderung in Höhe von € 1.607.000,00 wird wie folgt ausgeführt: Verdeckte Ausschüttungen iSd § 8 Abs 2 KStG 1988 stellen aus gesellschaftsrechtlicher Sicht idR eine verbotene Einlagenrückgewähr dar (vgl Karollus in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner, Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttung3 7; Koppensteiner/Rüffler, GmbHG3 § 82 Rz 15). Zivilrechtlich besteht für den Gesellschafter bzw für den Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung die Verpflichtung, den empfangenen Vorteil an die Gesellschaft zurückzuerstatten (vgl Karollus, aaO 54). Zu einer Berichtigung der Handelsbilanz könnte es bei einer verdeckten Gewinnausschüttung nur kommen, wenn der Rückforderungsanspruch zum Bilanzstichtag bereits den Charakter eines Vermögensgegenstandes hätte. Ähnlich dem Wirtschaftsgut muss ein Vermögensgegenstand Bewertbarkeit aufweisen, es muss sich um einen Gegenstand handeln, den man sich im kaufmännischen Leben "etwas kosten lässt" und den man letztlich - insbesondere im Bereich der Forderungen - wertmäßig auch realisieren kann. Ist ein Anspruch überhaupt nicht bekannt oder wird dieser bewusst unterdrückt bzw negiert, so handelt es sich dabei mangels Bewertbarkeit bzw. Realisierungsabsicht weder um einen Vermögensgegenstand noch um ein Wirtschaftsgut. Daraus folgt, dass Rückforderungsansprüche aus verdeckter Gewinnausschüttung, zumindest solange sie verdeckt bleiben, keine bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter) darstellen. Die verdeckte Gewinnausschüttung zieht daher keineswegs automatisch die Einstellung eines Rückforderungsanspruches nach sich. Sie bewirkt somit auch keine bloße Vermögensumschichtung, sondern eine Vorteilszuwendung der Körperschaft an den Anteilsinhaber, die die entsprechenden steuerlichen Konsequenzen auslöst (vgl VwGH 21.12.1993, 93/14/0216). Wird ein handelsrechtlicher Rückgriffsanspruch tatsächlich durchgesetzt und die verdeckte Ausschüttung rückgezahlt bzw eine Forderung eingestellt, ist aus steuerlicher Sicht zu beachten, dass die Rückzahlung der verdeckten Ausschüttung (bzw die Einstellung der Forderung) als steuerneutrale Einlage gewertet wird (vgl Ressler/Rohm in Kofler et al, WU-KStG3 § 8 Rz 22; VwGH 21. 12. 1993, 93/14/0216, mwN). Dies ist daraus erklärbar, dass die Erhöhung des Vermögens (durch das Einbuchen eines Vermögensgegenstandes, hier einer Forderung) grundsätzlich eine Gewinnerhöhung bedeutet. Steuerlich ist aber bereits für das Wirtschaftsjahr, in welchem die verdeckte Ausschüttung getätigt wurde, die Gewinnkorrektur (Gewinnerhöhung) vorgenommen worden. Um eine doppelte gewinnmäßige Erfassung zu verhindern, muss, sollte es zur Rückzahlung der verdeckten Ausschüttung bzw zur Aktivierung eines Rückforderungsanspruches tatsächlich kommen, dieser Vorgang als steuerlich neutrale Einlage gewertet werden (vgl Zorn, RdW 2023/610). Wenn die belangte Behörde unter Verweis auf das Erkenntnis des VwGH 07.12.1982, 82/14/0110 ausführt, dass die nunmehr neu entstandene Forderung (gemeint, die durch die BF mit 31.03.2013 eingebuchte Forderung in Höhe von € 1.607.000,00 gegenüber GHH) in der Folge unabhängig vom gesellschaftsrechtlich veranlassten Entstehungsgrund zu beurteilen sei, ist festzuhalten, dass der VwGH zum dieser Entscheidung zu Grunde liegenden Sachverhalt ausgeführt hat, dass "wirtschaftlich betrachtet die ausstehenden Forderungen (aus nicht voll eingezahlten Stammeinlagen) der Beschwerdeführerin gegen ihre Gesellschafter trotz ihrer Begründung in gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen unter dem Gesichtspunkt der Liquidität Forderungen wie andere seien". Die von der BF gegenüber den Gesellschaftern GHH eingebuchte Forderung in Höhe von € 1.607.000,00 ist die nämliche Forderung aus der (ursprünglichen) verdeckten Ausschüttung im Wirtschaftsjahr 2007/2008 und kann nicht isoliert betrachtet bzw umqualifiziert werden. Es handelt sich dabei gerade eben nicht um eine "normale" Forderung der BF aus einem Verrechnungskonto. Dies steht somit nicht im Widerspruch zur oben angeführten Aussage des VwGH, wonach Forderungen einer GmbH gegen ihre Gesellschafter rein unter dem Gesichtspunkt der Liquidität wie andere Forderungen (gegen fremde Dritte) zu behandeln seien. Die von der belangten Behörde ins Treffen geführte Rechtsprechung des VwGH zum Verrechnungskonto gelangt nicht zur Anwendung. Das Einstellen der Forderung in die Bilanz ist nach Rechtsprechung und Literatur als steuerneutrale Einlage zu werten (vgl VwGH 21.12.1993, 93/14/0216; Zorn, RdW 2023/610; Ressler/Rohm in Kofler et al, WU-KStG3 § 8 Rz 22; Raab/Renner in Lachmayer/Strimitzer/Vock (Hrsg), Die Körperschaftsteuer - KStG 198832, Rz 609). Im Verzicht auf die Forderung aus der Geltendmachung des Rückgriffsanspruches, konkret durch die Ausbuchung der Forderung im Wirtschaftsjahr 2017, kann sohin keine weitere verdeckte Ausschüttung gelegen sein (Raab/Renner in Lachmayer/Strimitzer/Vock (Hrsg), Die Körperschaftsteuer - KStG 198832, Rz 610). Die diesbezüglichen Ausführungen der belangten Behörde im Schriftsatz vom 26.02.2024, wonach dies zutreffend wäre, wenn der Rückforderungsanspruch durch die BF gar nicht geltend gemacht worden wäre, sind für das Bundesfinanzgericht nicht nachvollziehbar. Gerade mit dem Einstellen der Forderung ist der Rückforderungsanspruch als Wirtschaftsgut erst entstanden. Nachdem dieser Vorgang - wie ausgeführt - als steuerlich neutrale Einlage zu werten ist, kann es sich beim im Wirtschaftsjahr 2017 erfolgten Verzicht auf diese Forderung durch die BF nur um eine steuerlich irrelevante Wertänderung im Einlagenbereich handeln (vgl nochmals Raab/Renner in Lachmayer/Strimitzer/Vock (Hrsg), Die Körperschaftsteuer - KStG 198832, Rz 610). Es ist daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Das Verwaltungsgericht hat im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gem. Art. 133 Abs 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen (§ 25a Abs 1 VwGG). Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere, weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs 4 B-VG). Dies trifft nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht zu, wenn die in Betracht kommenden Normen klar und eindeutig sind (vgl VwGH vom 6.4.2016, Ro 2016/16/0006 mit vielen weiteren Nachweisen). Die im Beschwerdefall strittige Frage, ob die verdeckte Ausschüttung im Wirtschaftsjahr 2008 erfolgt ist, ist eine Sachverhaltsfrage, die nach dem objektiven Gesamtbild des jeweiligen Falles zu beantworten ist (vgl zB VwGH 29.7.2010, 2008/15/0093) und die als solche einer Revision nicht zugänglich ist. Die Beurteilung der weiters zu klärenden Frage, ob im Zeitpunkt des Ausbuchens der Forderung eine weitere verdeckte Ausschüttung vorliegen kann, ist Ausfluss der Entscheidung des VwGH vom 21.12.1993, 93/14/0216. Es ist daher spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 21. März 2024