BFG RV/5101394/2020

Insbesondere muss die Begründung erkennen lassen, welcher konkrete Sachverhalt der Entscheidung zugrunde gelegt wurde und welche Erwägungen im Rahmen der Beweiswürdigung dafür maßgebend waren (vgl. z.B. VwGH 30.10.2001, 96/14/0170; 04.06.2008, 2005/13/0041; 28.02.2014, 2013/16/0053, VwGH 08.10.2020, Ra 2020/13/0044). Für den gegenständlichen Fall bedeutet das, dass die jeweiligen Sicherstellungsaufträge erkennen lassen müssen, aufgrund welches Sachverhaltes das Finanzamt davon ausgegangen ist, dass der Beschwerdeführer zu den Taten des ***B1*** im Sinne des § 11 3. Fall FinStrG beigetragen hat. Sicherstellungsauftrag vom 30. April 2018: Dem Erstbeschuldigten ***B1*** wird - soweit es den Sicherstellungsauftrag vom 30. April 2018 betrifft - im Wesentlichen vorgeworfen, er mache Betriebsausgaben in Zusammenhang mit Einkäufen von Hochdruckkugelhähnen, Reduzierungen, Schwenkvorrichtungen, Verschraubungen etc von der Firma ***L1*** (***L1***) geltend, die tatsächlich nicht abzugsfähig seien, weil es bei der Firma ***L1*** keine entsprechenden Ausgangsrechnungen geben würde und die vom Erstbeschuldigten vorgelegten Belege gefälscht sein dürften. Dem Beschwerdeführer werde vorgeworfen, er habe jedenfalls die Aufwandbuchungen vorgenommen, ohne dass es dafür Belege gegeben hätte, die nach den Regeln der ordnungsgemäßen Buchführung hätten erfasst werden können. Insofern enthält der Sicherstellungsauftrag in Ansehung der Verwirklichung des Tatbestandes, an den die Abgabepflicht geknüpft wird, eine schlüssige Begründung, warum die Abgabenbehörde den Tatbestand als verwirklicht ansieht. Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung der Abgaben: Wie aus § 232 BAO hervorgeht, sind Sicherstellungsmaßnahmen im Wege eines Sicherstellungsauftrages innerhalb des in dieser Bestimmung umschriebenen Zeitraumes zulässig, wenn eine Gefährdung oder Erschwerung der nachfolgenden Einbringung von Abgaben begründet zu befürchten ist. Derartige Gefährdungen oder Erschwerungen werden u.a. bei drohendem Insolvenzverfahren, bei Exekutionsführung von dritter Seite, bei Auswanderungsabsicht, Vermögensverschleppung, bei Vermögensverschiebung ins Ausland oder an Verwandte oder bei dringendem Verdacht einer Abgabenhinterziehung gegeben sein. Auch schwerwiegende Mängel in den Büchern und Aufzeichnungen, welche die Annahme begründen, dass sich der Abgabepflichtige auch der Vollstreckung der noch festzusetzenden Abgaben zu entziehen trachten wird, werden, ebenso wie eine erhebliche Verschuldung des Abgabepflichtigen, die einen Zugriff anderer Gläubiger auf sein Vermögen befürchten lässt, eine Maßnahme nach § 232 BAO rechtfertigen. Dabei reicht der objektive Tatbestand einer Gefährdung oder Erschwerung aus; eine vom Abgabenschuldner selbst gesetzte Gefährdungshandlung ist nicht erforderlich. In all diesen Fällen genügt es, wenn aus der wirtschaftlichen Lage und den sonstigen Umständen des Einzelfalles geschlossen werden kann, dass nur bei raschem Zugriff der Abgabenbehörde die Abgabeneinbringung voraussichtlich gesichert erscheint (VwGH 30.9.2015, 2012/15/0174). Der bloße Verdacht einer Abgabenhinterziehung reicht für einen Sicherstellungsauftrag nicht aus; die Frage einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgaben kann auch diesfalls nicht getrennt von den Einkommens- und Vermögensverhältnissen der Partei betrachtet werden (VwGH 11.05.1983, 82/13/0262). Ob daher eine solche Gefährdung vorliegt, ist durch Gegenüberstellung der Abgabenforderung und des zur Begleichung der Forderung zur Verfügung stehenden Einkommens und Vermögens zu beurteilen. Im Erkenntnis vom 11.02.2016, Ra 2015/13/0039, hat der Verwaltungsgerichtshof Folgendes ausgesprochen: "Ein angefochtener Sicherstellungsauftrag ist ohne Rücksicht auf später eingetretene Tatsachen allein darauf zu prüfen, ob im Zeitpunkt seiner Erlassung die dafür erforderlichen sachlichen Voraussetzungen gegeben waren (vgl. z.B. das Erkenntnis vom 30. Juni 2015, 2012/15/0165). In Bezug auf die Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung muss der Begründung der Entscheidung entnommen werden können, aus welchen besonderen Umständen des Einzelfalles geschlossen werden kann, dass die Einbringung nur bei raschem Zugriff der Behörde gesichert erscheint (vgl. etwa Ritz, BAO5, § 232 Tz 5f, sowie als Beispiel für viele das zu § 232 BAO in Verbindung mit § 66 ASVG ergangene Erkenntnis vom 21. November 2001, 96/08/0104)." In diesem Zusammenhang hat der Verwaltungsgerichtshof auch im Erkenntnis vom 30.06.2015, 2012/15/0165, darauf hingewiesen, dass sich dabei das Verfahren über eine Berufung/Beschwerde gegen einen Sicherstellungsauftrag auf die Überprüfung zu beschränken hat, ob im Zeitpunkt der Erlassung des erstinstanzlichen Bescheides, mit dem die Sicherstellung angeordnet worden ist, die erforderlichen Voraussetzungen gegeben waren. Der Annahme der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung einer Abgabenschuld müssen entsprechende Tatsachenfeststellungen zugrunde liegen (VwGH vom 19.12.2013, 2012/15/0036; VwGH vom 29.03.2006, 2004/14/0045). Die (bloße) Behauptung eines "dringenden Verdachts der Abgabenhinterziehung" in den in der Begründung des Sicherstellungsauftrages enthaltenen Ausführungen dazu, weshalb die Einbringung der Abgabe gefährdet sei, ist kein Ersatz für diesbezügliche Tatsachenfeststellungen der Behörde. (VwGH vom 4.6.2008, 2005/13/0041) Abgabenhinterziehung und Mängel der Buchführung alleine reichen ohne Bedachtnahme auf die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Abgabepflichtigen in der Regel nicht aus, damit eine solche Gefährdung oder Erschwerung angenommen werden darf. Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Sicherstellung der voraussichtlichen Nachforderungen aus fingiertem Wareneinkauf für die Jahre 2011, 2012 und 2014 in Höhe von insgesamt 112.700,00 € in das Vermögen des Beschwerdeführers angeordnet. Es kommt daher darauf an, ob aus der wirtschaftlichen Lage des Beschwerdeführers und den sonstigen Umständen des gegenständlichen Falles im Zeitpunkt der Erlassung des nunmehr angefochtenen Bescheides, also am 30. April 2018, geschlossen werden konnte, dass nur bei raschem Zugriff der Abgabenbehörde die Abgabeneinbringung voraussichtlich gesichert erschien. Im angefochtenen Bescheid (Verweis auf den Anlassbericht vom 19. März 2018) wird auf die wirtschaftliche Lage des Beschwerdeführers auf nicht in der von der Judikatur geforderten Weise eingegangen. Es ist zunächst darauf zu verweisen, dass das Einkommen des Beschwerdeführers insofern unzutreffend festgestellt wurde, als die Einkommensverhältnisse für den Zeitraum 2001 bis 2017 ermittelt wurden. Für den Sicherstellungsauftrag vom 30. April 2018 ist nicht entscheidungsrelevant, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 2001 bis 2017 über ein durchschnittliches Jahreseinkommen von netto 11.433,99 € verfügt hat. Im Jahr 2001 war der Beschwerdeführer 16 Jahre alt. Das damalige Einkommen ist nicht repräsentativ für die Einkommenssituation im Jahr 2018. Das gilt auch für die Entwicklung der Forderungen des Beschwerdeführers gegenüber seinem Vater in den Jahren 2008 bis 2012. Wie hoch das Einkommen in den letzten drei Jahren vor Erlassung des Sicherstellungsauftrages war (2015, 2016, 2017) wurde seitens des Finanzamtes nicht festgestellt. In Zusammenhang mit den Vermögensverhältnissen des Beschwerdeführers legt das Finanzamt dar, dass er im Jahr 2013 um 57.300,00 € eine Liegenschaft gekauft und 2014 mit dem privaten Hausbau begonnen hat. Im Grundbuch wurden Pfandrechte iHv 470.000,00 € eingeräumt. Diese Feststellungen beziehen sich - ebenso wie die Darstellung der Einkünfte der Gattin des Beschwerdeführers - ausnahmslos auf den Zeitraum von 2001 bis 2014, also auf einen Zeitpunkt, der zwischen 17 und rund 1 1/2 Jahren vor der Erlassung des Sicherstellungsauftrages liegt. Die Möglichkeit einer Person, eine Schuld in bestimmter Höhe zu entrichten, ist von ihrem Einkommen, aber auch vom Vorhandensein eines Vermögens abhängig. Über die sonach zur Abgabeentrichtung in absehbarer Zeit zur Verfügung stehenden Mittel sind somit Feststellungen zu treffen, woraus sodann Schlüsse auf die Gefährdung oder Erschwerung zulässig und geboten sind (Stoll, BAO Seite 2399 und 2400). Im Sicherstellungsauftrag vom 30. April 2018 wurden keine essentiellen Feststellungen getroffen, die eine fundierte Aussage darüber zulassen, ob bzw. in welcher Höhe der Beschwerdeführer in absehbarer Zeit über Mittel zur Entrichtung der Abgaben in Höhe von 112.700,00 € verfügt, weil Aussagen, die den Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages betreffen, fehlen. Daher kann in der Folge auch nicht festgestellt werden, ob eine Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung der Abgabenverbindlichkeiten vorliegen würde. Da das Tatbestandsmerkmal der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der betreffenden Abgaben nicht konkret nachgewiesen wurde, ist der Sicherstellungsauftrag vom 30. April 2018 spruchgemäß aufzuheben. Sicherstellungsauftrag vom 22.7.2020 § 253 BAO lautet: Tritt ein Bescheid an die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides, so gilt die Bescheidbeschwerde auch als gegen den späteren Bescheid gerichtet. Dies gilt auch dann, wenn der frühere Bescheid einen kürzeren Zeitraum als der ihn ersetzende Bescheid umfasst. Nach § 253 BAO gilt die Bescheidbeschwerde als gegen den späteren Bescheid gerichtet, wenn ein Bescheid an die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides tritt. (VwGH 22.10.2015, Ro 2015/15/0035) An die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides tretende Bescheide sind unter anderem neue Sachbescheide, die bei Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO durch die Abgabenbehörde verbunden mit dem Aufhebungsbescheid nach § 299 Abs. 2 BAO ergehen. Der Sicherstellungsauftrag vom 1. Juli 2020, gegen den die Beschwerde vom 3. August 2020 gerichtet war, wurde mit Bescheid vom 22. Juli 2020 aufgehoben. Gleichzeitig wurde der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid (Sicherstellungauftrag vom 22. Juli 2020) erlassen. Gemäß § 253 BAO gilt daher die Beschwerde vom 3. August 2020 als gegen den Sicherstellungsauftrag vom 22. Juli 2020 gerichtet. Die Beschwerde vom 24. August 2020, die gegen den Sicherstellungsauftrag vom 22. Juli 2020 eingebracht wurde, gilt als ergänzender Schriftsatz. (vgl. VwGH vom 25.6.2008, 2006/15/0085) Mit dem angefochtenen Sicherstellungsauftrag vom 22. Juli 2020 wurde die Sicherstellung der voraussichtlichen Nachforderungen in Höhe von insgesamt 331.100,00 € in das Vermögen des Beschwerdeführers angeordnet. Hinsichtlich der Ermittlung der Abgabenansprüche wurde auf das Besprechungsprogramm vom 14. April 2020 und dessen Ergänzung vom 1. Juli 2020 über den Abschluss der Außenprüfung bei ***B1*** und darauf hingewiesen, dass aus den ausgewiesenen Abgabennachforderungen betreffend Umsatz- und Einkommensteuer die Schätzungskomponenten herauszurechnen seien, weil diese strafrechtlich nicht maßgebend seien. Dem Sicherstellungsauftrag angeschlossen wurde ein Schreiben vom 27. April 2020 an den Verteidiger des Beschwerdeführers, eine Email vom 7. Mai 2020 über die Aufrechnung von Mietforderungen und die Ermittlung der strafbestimmenden Wertbeträge den Beschwerdeführer betreffend. Wie bereits dargelegt wurde, muss die Begründung erkennen lassen, welcher konkrete Sachverhalt der Entscheidung zugrunde gelegt wurde und welche Erwägungen im Rahmen der Beweiswürdigung dafür maßgebend waren. Insbesondere muss aus dem Bescheid hervorgehen, welche Taten dem ***B1*** vorgeworfen werden und aufgrund welches Sachverhaltes das Finanzamt davon ausgeht, dass der Beschwerdeführer zu den Taten des ***B1*** im Sinne des § 11 3. Fall FinStrG beigetragen hat. Das im Sicherstellungsauftrag vom 22. Juli 2020 angesprochene Besprechungsprogramm vom 14. April 2020 bzw. dessen Ergänzung vom 1. Juli 2020 wurde dem Bescheid nicht angeschlossen. Die beiden Schriftstücke sind daher kein Bestandteil des angefochtenen Bescheides. Das Schreiben vom 27. April 2020 an den Verteidiger des Beschwerdeführers, das dem Sicherstellungsauftrag vom 22. Juli 2020 angeschlossen wurde, enthält zunächst eine Aufstellung jener Unterlagen, die dem Verteidiger des Beschwerdeführers in Form eines beiliegenden Datenträgers übermittelt werden. Im Rahmen der Darstellung der einzelnen Tatbeiträge wird immer wieder auf Punkte des Besprechungsprogrammes vom 14. April 2020 verwiesen. Von ***B1*** und dem Beschwerdeführer seien während des gesamten Prüfungszeitraumes die Grundsätze einer ordnungsgemäßen Buchführung sowie die Bilanzierungsgrundsätze verletzt worden, um sich steuerliche Vorteile zu verschaffen. Es wird ihnen vorgeworfen, dass Beweismittel, teils unter Mithilfe der damaligen steuerlichen Vertretung, auch noch im laufenden Betriebsprüfungsverfahren gefälscht worden seien. Es wurde jedoch nicht dargelegt, welche Beweismittel konkret gefälscht worden sind, welcher konkreter steuerliche Vorteil dadurch erlangt wurde und worin die genaue Betragstäterschaft des Beschwerdeführers bestand. Schließlich wurde darauf hingewiesen, dass zwischen Frühjahr 2010 bis August 2010 für Zwecke der Nutzung von Räumlichkeiten durch die ***Apotheke*** ein Anbau errichtet und ein Umbau durchgeführt wurde. Der Beschwerdeführer sei von seinem Vater für einzelne Aufträge als Projektleiter eingesetzt worden. Dafür wurden mehrere Emails als Beweismittel angeführt. Allerdings geht daraus nicht hervor, inwiefern der Beschwerdeführer als Projektleiter Beweismittel gefälscht bzw. an Abgabenverkürzungen mitgewirkt hat. Im letzten Punkt auf Seite 8 des Schreibens an den Verteidiger des Beschwerdeführers vom 27. April 2020 wird ausgeführt, dass der Beschwerdeführer Ende 2010 bzw. zu Beginn des Jahre 2011 von seinem Vater erstmalig in einen Abgabenbetrug eingebunden worden sei (Es ging dabei um das Anbot für eine Haustüre, die nicht in der Bahnhofstraße 3 sondern in der Bahnhofstraße 9 eingebaut worden war. Auf diese Weise sollten bei ***X*** Betriebsausgaben fingiert werden). Der An- bzw. Umbau für die ***Apotheke*** fand jedoch bis August 2010 statt. Also hat der Beschwerdeführer beim An- und Umbau der ***Apotheke*** noch nicht als Beitragstäter agiert. Hinsichtlich der behaupteten Tatbeiträge des Beschwerdeführers wurde unter Punkt bc) "Tatbeiträge 2011 bis 2017" auf folgende Dokumente hingewiesen: Besprechungsprogramm vom 25.9.2019, ***Apotheke*** Niederschrift vom 24.10.2019 über die Schlussbesprechung ***Apotheke*** Bericht vom 29.11.2019 über das Ergebnis der Außenprüfung beim Einzelunternehmen ***Apotheke*** Bericht vom 29.11.2019 über das Ergebnis der Außenprüfung bei der ***Apotheke*** Besprechungsprogramm vom 11.10.2019 ***X*** und ***X KG*** Niederschrift vom 15.11.2019 über die Schlussbesprechung betreffend ***X*** und die ***X KG*** Bericht vom 26.11.2019 über das Ergebnis der Außenprüfung bei ***X*** Bericht vom 22.11.2019 über das Ergebnis der Außenprüfung bei ***X KG*** Besprechungsprogramm 2008 vom 5.11.2018 und Ergänzung vom 8.11.2018, ***B1*** Besprechungsprogramm 2009 vom 26.11.2019, ***B1*** Besprechungsprogramm vom 14.4.2020, ***B1*** Mangels Kenntnis dieser Dokumente, die dem angefochtenen Bescheid nicht angeschlossen waren, können die behaupteten Tatbeiträge in keinster Weise beurteilt werden. Auffallend ist jedenfalls, dass die Besprechungsprogramm betreffend ***B1*** für die Jahre 2008 und 2009 für die Betragstäterschaft des Beschwerdeführers angeführt werden, obwohl eine Seite davor darauf hingewiesen wurde, dass der Beschwerdeführer Ende 2010 bzw. zu Beginn des Jahre 2011 von seinem Vater erstmalig in einen Abgabenbetrug eingebunden worden sei. Die Tabellen über die Berechnung der strafbestimmenden Wertbeträge betreffend den Beschwerdeführer beschränken sich auf Schlagworte wie zB Scheingeschäft ***B1*** - Vermietung Volvo XC60 Beschwerdeführer; Vorsteuerkürzung Scheinrechnung Musikanlage; Zinsen für das Darlehen ***C*** an ***B1***. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkennntis vom 8.10.2020, Ra 2020/13/0044, Folgendes ausgesprochen: "Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages setzt zunächst die Verwirklichung jenes Tatbestandes voraus, an den die Abgabepflicht geknüpft ist. Die Verwirklichung dieses Tatbestandes muss im Hinblick auf die auch für Sicherstellungsaufträge geltende Begründungspflicht im Sinne des § 93 Abs. 3 lit. a BAO in der Begründung des Sicherstellungsauftrages oder in der diesen bestätigenden Entscheidung dargetan werden. Die Begründung muss in diesem Zusammenhang jedenfalls erkennen lassen, welcher konkrete Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt wurde und welche Erwägungen im Rahmen der Beweiswürdigung dafür maßgebend waren." Auch wenn ein Sicherstellungsauftrag kein abschließender Sachbescheid iSd § 183 Abs. 4 BAO ist, so muss er dennoch in Ansehung der Verwirklichung des Tatbestandes, an den die Abgabepflicht geknüpft wird, eine schlüssige Begründung enthalten, warum die Abgabenbehörde den Tatbestand als verwirklicht ansieht. Insgesamt gelangte das Bundesfinanzgericht zur Ansicht, dass der Sicherstellungsauftrag vom 22. Juli 2020 nicht einmal annähernd erkennen lässt, welcher konkrete Sachverhalt der Entscheidung zugrunde gelegt wurde und welche Erwägungen im Rahmen der Beweiswürdigung dafür maßgebend waren. Die vom Verwaltungsgerichtshof aufgestellten Kriterien werden nicht einmal annähernd erfüllt. Allein aus diesem Grund war der Sicherstellungsauftrag vom 22. Juli 2020 aufzuheben. Eine Überprüfung, ob das Tatbestandsmerkmal der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der betreffenden Abgaben konkret nachgewiesen wurde, ist daher entbehrlich. b) Vorlageantrag vom 3. August 2020 Gemäß § 264 Abs 1 BAO (Bundesabgabenordnung) kann gegen eine Beschwerdevorent-scheidung innerhalb eines Monats ab Bekanntgabe (§ 97 BAO) der Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde durch das Verwaltungsgericht gestellt werden (Vorlageantrag). Der Vorlageantrag hat die Bezeichnung der Beschwerdevorentscheidung zu enthalten. Gemäß § 264 Abs. 4 lit e BAO ist § 260 Abs. 1 BAO für Vorlageanträge sinngemäß anzuwenden. Gemäß § 260 Abs. 1 BAO ist die Bescheidbeschwerde mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262 BAO) oder mit Beschluss (§ 278 BAO) zurückzuweisen, wenn sie a) nicht zulässig ist oder b) nicht fristgerecht eingebracht wurde. Gemäß § 264 Abs. 5 BAO obliegt die Zurückweisung nicht zulässiger oder nicht fristgerecht eingebrachter Vorlageanträge dem Verwaltungsgericht. Unabdingbare Voraussetzung eines Vorlageantrages ist, dass die Abgabenbehörde eine Beschwerdevorentscheidung erlassen hat (vgl. Ritz, BAO7, § 264 Tz 6, und die dort zitierte Judikatur). Wurde ein Vorlageantrag eingebracht, obwohl keine Beschwerdevorentscheidung zugestellt wurde, so ist er als unzulässig zurückzuweisen (vgl. Ritz, BAO7, § 264 Tz 17). Gegenständlich wurde die Beschwerdevorentscheidung vom 1. Juli 2020 mit Bescheid vom 22. Juli 2020 aufgehoben. Der gegenständliche Vorlageantrag vom 3. August 2020 ist mit der Aufhebung der Beschwerdevorentscheidung unzulässig geworden und daher vom Bundesfinanzgericht mit Beschluss zurückzuweisen. c) Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das gegenständliche Erkenntnis weicht von der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht ab, weshalb die Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG für eine ordentliche Revision nicht vorliegen. Eine Revision gegen diesen Beschluss wird gemäß Art. 133 Abs. 9 B-VG nicht zugelassen, da der Beschluss nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Die Rechtsfolge der Zurückweisung eines Vorlageantrages, wenn keine Beschwerdevorentscheidung vorliegt, ergibt sich direkt aus dem Gesetz, sodass eine ordentliche Revision nicht zulässig ist. Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 14. März 2024