BFG RV/7101984/2022

Entgegen der Sichtweise der Beschwerdeführerin wurde nach der Besprechung am 15.2.2022 nochmals die Möglichkeit eingeräumt, entsprechende Beweismittel vorzulegen. Da dieser wiederholten Aufforderung abermals nicht entsprochen worden ist, wurde die Betriebsprüfung dann einem Abschluss zugeführt. Die nun im Rahmen der Direktvorlage übermittelte Stellungnahme als integralen Bestandteils, wurde im Betriebsprüfungsverfahren gewürdigt und zur diesbezüglichen Argumentation im Betriebsprüfungsbericht Stellung genommen. In Bezug auf die monierten "Abstriche" ist festzuhalten, dass diese zwar nicht in Abrede gestellt werden, ein direkter Konnex zu konkreten Leistungen aber nicht - trotz Bemühens - herzustellen ist. Im Geschäftsleben muss nachvollziehbar sein, warum und in welchem Ausmaß eine Korrektur zum Anbot erfolgt. Das ist im vorliegenden Fall weder möglich, noch aufgrund der Vorgangsweise gewollt. Vielmehr muss festgestellt werden, dass es bei den oben genannten Firmen zu Saldenausgleichen und damit verbunden zu Abschlägen gekommen ist. Die Gründe hierfür entziehen sich der Erkenntnis der Betriebsprüfung. Gesamtgesehen sind nach wie vor keine Beweismittel i.S.d. § 162 BAO vorhanden. Das Finanzamt beantragt daher die Beschwerde abzuweisen." Mündliche Verhandlung am 30.11.2023: In der am 30.11.2023 abgehaltenen mündlichen Verhandlung zog der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin zunächst die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Festsetzung von Anspruchszinsen für 2016 und 2017 zurück. Im Übrigen wiederholten die Parteien ihr bisheriges Vorbringen. Die Finanzamtsvertreter wiesen nochmals daraufhin, dass der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin die notwendige Sorgfaltspflicht gegenüber den 3 genannten Firmen vernachlässigt habe. Der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin widersprach dem und erklärte, dass sämtliche Sorgfaltspflichten nach Möglichkeit eingehalten worden seien. Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin zeigte eine Rechnung vor, aus der sich auch die Aufmaßberechnung ersehen lässt. Der Finanzamtsvertreter erklärte dazu, das sei genau jene Rechnung, anhand derer festgestellt worden sei, dass die dort angeführten Arbeitnehmer gar nicht existieren würden. Diese Rechnung wurde zu den Akten genommen. Der steuerliche Vertreter wies nochmasl daraufhin, dass Kickback-Zahlungen an den Geschäftsführer der Beschwerdeführerin nicht nachgewiesen worden seien. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die am 11.01.2008 im Firmenbuch eingetragene beschwerdeführende Gesellschaft ist im Baugewerbe (Innenausbau, Trockenbau) tätig. Sie wird seit ihrem Bestehen von ihrem wesentlich beteiligten Geschäftsführer, Herrn ***Gf***, selbständig vertreten. Im Rahmen einer Umsatz- und Körperschaftsteuer der Jahre 2016 bis 2018 umfassenden Außenprüfung gemäß § 147 BAO in Verbindung mit § 99 Abs. 2 FinStrG wurde festgestellt, dass die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Gewinnermittlung dieser Jahre Aufwendungen für Leistungen der Firmen ***1*** GmbH, ***2*** und ***3*** GmbH als Betriebsausgaben in Abzug gebracht hatte. In den einzelnen Jahren wurden von den genannten Firmen Rechnungen in folgender Höhe aufwandswirksam verbucht: 2016: Es wurden 13 Eingangsrechnungen (mit Eingangsdatum vom 21.3. bis 30.12.2016) der Firma ***1*** GmbH saldiert in Höhe von 311.562,75 Euro verbucht. 2017: Neben einem aus der Differenz zwischen Eingangsrechnung der Firma ***1*** GmbH und überwiesenem Betrag resultierenden Ertrag in Höhe von 40.730,32 Euro wurden Aufwendungen in Höhe von 81.369,86 Euro aus 2 Eingangsrechnungen der Firma ***2*** saldiert in Höhe von 81.369,86 Euro verbucht. Des Weiteren wurden 4 Eingangsrechnungen der Firma ***3*** GmbH (mit Eingangsdatum vom 15.11. bis 12.12.2017) in Höhe von 173.800,00 Euro verbucht. 2018: Es wurden 5 Eingangsrechnungen der Firma ***3*** GmbH (Eingangsdatum vom 16.04. bis 11.12.2018) in Höhe von 156.350, 00 Euro (saldiert) verbucht. Es wurden keine Unterlagen über die Abwicklung der Bauaufträge und auch keine Dokumentation der die vorgenommenen "Abstriche" begründenden Baumängel vorgelegt. Da im Hinblick auf die umfangreichen Feststellungen der Finanzverwaltung davon ausgegangen werden kann, dass die genannten Firmen im angeführten Zeitraum keine Bauleistungen erbracht haben, wurde die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 19.05.2021 gemäß § 162 BAO aufgefordert, die Empfänger der abgesetzten Beträge bekannt zu geben. Indem die Beschwerdeführerin als Empfänger der Beträge die genannten Gesellschaften bekanntgab, ist sie der Aufforderung der belangten Behörde nicht nachgekommen, da ausgeschlossen werden kann, dass die genannten Gesellschaften jene Bauleistungen, die sie der Beschwerdeführerin in Rechnung stellten, mit eigenen Arbeitnehmern oder mithilfe eines Subunternehmens tatsächlich erbracht haben. 2. Beweiswürdigung Der festgestellte Sacherhalt gründet sich auf die Daten des Firmenbuches, die von der belangten Behörde vorgelegten Unterlagen und die ausführliche Darstellung der die sogenannten Subfirmen betreffenden Umstände sowie die darauf basierende Beweiswürdigung im Bericht über die Außenprüfung und folgender ergänzender Beweiswürdigung: Dem Einwand der Vertreter der Beschwerdeführerin, es seien sämtliche Vereinbarungen mit den drei Subfirmen ausreichend dokumentiert worden und der Geschäftsführer sei seinen Sorgfaltspflichten ausreichend nachgekommen, wird entgegengehalten, dass keinerlei Unterlagen über die tatsächliche Abwicklung der vereinbarten Leistungen vorgelegt werden konnten und die Einholung der angesprochenen Unterlagen nicht darüber hinwegtäuschen kann, dass es wohl auch dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin nicht entgangen sein kann, dass seine Geschäftspartner keinesfalls in der Lage waren, die angeblich vereinbarten Leistungen zu erbringen. Da insbesondere die Verantwortlichen der ***1*** GmbH eingestanden haben, dass sie entgegen den offiziell abgeschlossenen Werkverträgen lediglich beauftragt waren, den Angaben der Geschäftspartner entsprechende Rechnungen zu legen, ist davon auszugehen, dass deren einzige Leistung in der Rechnungserstellung lag. Insofern ist auch der Einwand des steuerlichen Vertreters der Beschwerdeführerin, es gebe keinen Nachweis für sogenannte Kick-back-Zahlungen entkräftet, als andernfalls die Überweisung der in den Rechnungen ausgewiesenen Beträge für tatsächlich nicht erbrachte Leistungen nicht erklärbar wäre. Der Umstand, dass die Rechnungsbeträge nachweislich an die genannten Firmen überwiesen wurden und die Beschwerdeführerin die von diesen Firmen tatsächlich nicht erbrachten Leistungen nicht eingeklagt hat, sowie, dass nachweislich sämtliche Überweisungen kurz darauf behoben wurden, lässt nur den Schluss zu, dass die überwiesenen Beträge abzüglich einer nicht näher deklarierten Aufwandentschädigung an die einzelnen "Auftraggeber" zurückgelangt sind. Wenn der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin auf die Einhaltung sämtlicher Sorgfaltsverpflichtungen pocht, ist ihm entgegenzuhalten, dass dies nichts daran ändert, dass die tatsächlich getroffenen Vereinbarungen nicht mit der offiziellen Auftragsvergabe übereinstimmen. Dass der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin in Anbetracht seiner langjährigen Geschäftserfahrung nicht hätte abschätzen können, ob eine Firma tatsächlich zur Erfüllung des Subauftrages in der Lage ist, erscheint nicht glaubwürdig. Auch das Argument, es sei unbestritten, dass die Beschwerdeführerin ihre Aufträge erfüllt habe, ändert nichts daran, dass es mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen ist, dass sie ihre Aufträge mithilfe der genannten Subunternehmen erfüllt hat. Der Einwand, die von der belangten Behörde im Bericht über die Außenprüfung wiedergegebenen Feststellungen der Finanzverwaltung im Zusammenhang mit den drei Firmen hätten dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin nicht bekannt sein können, ist insofern nicht stichhaltig, als die genannten Firmen in den angegebenen Zeiträumen keine realen Bauleistungen mehr angeboten haben, was wohl auch dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin keinesfalls hätte entgehen können. Das Argument, die Beschwerdeführerin sei selbst Opfer dieser Firmen geworden, ist daher absolut unverständlich, als gegen die genannten Firmen - obwohl sie nachweislich keine Bauleistungen erbracht haben - von der Beschwerdeführerin niemals Klage erhoben wurde. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1.1. Zu Spruchpunkt I. a. (Gegenstandsloserklärung) Gemäß § 256 Abs. 3 BAO ist eine Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262 BAO) oder mit Beschluss (§ 278 BAO) als gegenstandslos zu erklären, wenn sie zurückgenommen wird. Da die Beschwerdeführerin in der am 30.11.2023 durchgeführten mündlichen Verhandlung die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Festsetzung von Anspruchszinsen 2016 und 2017 vom 28. März 2022 zurückgezogen hat, war diese gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos zu erklären. 3.1.2. Zu Spruchpunkt I. b. (Abweisung Gemäß § 303 Abs. 1 BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Gemäß § 162 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde, wenn der Abgabepflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen gemäß § 162 Abs. 2 BAO nicht anzuerkennen. Gemäß § 22 Abs. 1 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 163/2015 beträgt die Körperschaftsteuer vom Einkommen (§ 7 Abs. 2 KStG 1988) 25%. Gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 163/2015 ist zusätzlich zur Körperschaftsteuer gemäß § 22 Abs. 1 KStG 1988 ein Zuschlag in Höhe von 25% von jenen Beträgen zu entrichten, bei denen der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet. § 162 BAO regelt die Mitwirkung des Abgabepflichtigen bei der Feststellung des wahren wirtschaftlichen Gehalts eines abgabenrechtlich bedeutsamen Sachverhalts (vgl. VwGH 20.12.2017, Ra 2016/13/0041, mwN). Hat die namhaft gemachte Person eine Leistung nicht erbracht, so kann sie auch nicht als Empfänger im Sinne des § 162 BAO angesehen werden (vgl. VwGH 24.01.2018, Ra 2015/13/0032, mwN). Einer Aufforderung nach § 162 Abs. 1 BAO ist dann nicht entsprochen, wenn ohne Verletzung von Verfahrensvorschriften die Feststellung getroffen wird, dass die benannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger der abgesetzten Beträge sind (vgl. z.B. VwGH 03.12.2021, Ra 2019/13/0074, mwN). § 162 BAO beruht auf dem Grundsatz, dass das, was bei dem einen Abgabepflichtigen abzusetzen ist, bei dem anderen versteuert werden muss, wenn steuerpflichtige Einnahmen nicht unversteuert bleiben sollen. Es kann daher die Absetzung von Betriebsausgaben trotz feststehender sachlicher Berechtigung abgelehnt werden, solange nicht die Möglichkeit, die entsprechenden Einnahmen beim Empfänger zu besteuern, dadurch sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige den Empfänger konkret genannt hat. Es dürfen allerdings dem Steuerpflichtigen keine offenbar unerfüllbaren Aufträge zum Nachweis der Empfänger erteilt werden. "Offenbar unerfüllbar" sind derartige Aufträge aber nur dann, wenn eine unverschuldete, tatsächliche Unmöglichkeit, die Empfänger der geltend gemachten Betriebsausgaben namhaft zu machen, vorliegt. Es darf nicht in der Macht des Steuerpflichtigen gestanden haben, die tatsächlichen Umstände, die ihn an der Bezeichnung der Empfänger hindern, abzuwenden (vgl. z.B. VwGH 07.06.2021, Ra 2021/13/0035, mwN). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat ein Abgabepflichtiger bei der Gestaltung seiner Geschäftsbeziehungen Sorgfaltspflichten einzuhalten. Werden etwa die für das Bestehen der behaupteten Geschäftsbeziehungen üblichen Unterlagen über die Leistungserbringung selbst (insbesondere Stundenaufzeichnungen der Arbeiter, Bautagebücher, etc.) nicht vorgelegt, kann dies eine Verletzung von Sorgfaltspflichten belegen (vgl. VwGH 27.11.2020, Ra 2018/13/0059). Von Bedeutung sind dabei auch die tatsächlich üblichen Gepflogenheiten in der jeweiligen Branche (vgl. z.B. VwGH 17.11.2020, Ra 2020/13/0064, mwN). Die Nichterfüllung der in der Baubranche üblichen Sorgfaltspflichten ergibt sich aus nachstehenden Überlegungen unter Berücksichtigung des im Rahmen des Verfahrens des BFG RV/7104669/2020 beauftragten Gutachtens, wonach für die Jahre 2012 und 2013 folgende Überprüfungen von sorgfältigen mittelständischen Bauunternehmen üblich gewesen sind: Vor Beauftragung: Firmenbuchauszug (Kontrolle des Firmenwortlautes und Feststellung des zeichnungsberechtigten Vertreters), Befugniskontrolle (Überprüfung der aufrechten gewerberechtlichen Befugnis zur Ausführung der durchzuführenden Leistungen durch Auszug aus dem Gewerberegister oder Bestätigung des BMWFJ), Überprüfung wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (Unternehmensbroschüre, Homepage betreffend Referenzprojekte, Mitarbeiter), Überprüfung berufliche Zuverlässigkeit (HFU-Liste) Bei Beauftragung und Auftragsabwicklung: Lichtbildausweis der Zeichnungsberechtigten (Überprüfung bei Unterzeichnung des Werkvertrags, Ausweiskopien), Überprüfung der Anmeldung von Mitarbeitern (Kontrolle und Ausweiskopien bei erstmaligem Einsatz, Dokumentation der Mannzahl auf Bautagesberichten), Rechnungsprüfung (Formale Überprüfung) Da die verfahrensgegenständlichen Jahre 2016 bis 2018 nach dem für das oben erwähnte BFG Verfahren eingeholten Sachverständigengutachten liegen, ist davon auszugehen, dass diese Kriterien als Mindeststandard bei der Beurteilung, ob der übliche Sorgfaltsmaßstab eingehalten wurde, anzusehen sind. Ebenfalls geht die Richterin davon aus, dass die Ergebnisse des Sachverständigengutachtens betreffend den Sorgfaltsmaßstab im Grundsatz auch für das gegenständliche Verfahren herangezogen werden können, weshalb aus verwaltungsökonomischen Gründen auf die Einholung eines weiteren Sachverständigengutachtens verzichtet werden kann. Im Übrigen können auch der von der Beschwerdeführerin vorgelegten Stellungnahme der RA-Kanzlei] keine dem oben angesprochenen Gutachten entgegenstehende Ausführungen entnommen werden, wird auch dort zumindest eine schriftliche Abrechnung und nicht die Entgegennahme einer undifferenzierten Rechnung, an der nicht nachvollziehbare Abstriche gemacht werden, verlangt. Auch wird eine Pauschalpreisvereinbarung so verstanden, dass darin zumindest Anhaltspunkte für den vereinbarten Preis - wie bspw. "Größe definierter Gebäudeteile (beispielsweise Geschoße), deren Ausmaß aufgrund von Plänen oder Begehungen vor Ort" - definiert werden. Auch diesen Anforderungen werden die von der Beschwerdeführerin vorgelegten Unterlagen nicht gerecht. Die Nichterfüllung der üblichen Sorgfaltspflicht im Zusammenhang mit der Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO im vorliegenden Beschwerdefall ergibt sich aus folgender Sachverhaltswürdigung: Die beschwerdeführende Gesellschaft beschränkte sich in Bezug auf alle verfahrensgegenständlichen Subunternehmen auf eine formale Überprüfung der rechtlichen Tätigkeit der Subunternehmen. So wurden entsprechende Firmenbuchauszüge eingeholt, die HFU-Liste abgefragt und eine UID-Abfrage durchgeführt. Die Begleichung der vorgelegten Rechnungen erfolgte gemäß den Feststellungen der belangten Behörde mittels Überweisung. Neben formalen Prüfungsmaßnahmen entsprach es dem oben erwähnten Sorgfaltsmaßstab jedoch auch, weitergehende Überprüfungsmaßnahmen zu setzen, die eine tatsächliche Bautätigkeit der Subunternehmen dokumentieren. Die beschwerdeführende Gesellschaft verabsäumte es jedoch, Unterlagen vorzulegen, die eine tatsächliche Tätigkeit der genannten Subunternehmen nachweisen würden. Auch eine in der von ihr selbst vorgelegten Stellungnahme der RA-Kanzlei] geforderte detaillierte schriftliche Abrechnung mit ihren Subunternehmern wurde nicht vorgelegt. Dies erscheint insbesondere vor dem Hintergrund bedenklich, dass bei allen gegenständlichen Subunternehmen - wie aus den Firmenbuchauszügen ersichtlich - kurz vor Beauftragung durch die beschwerdeführende Gesellschaft ein Gesellschafter- bzw. Geschäftsführerwechsel, vorlag. Es wäre zu erwarten gewesen, dass diese Tatsache dem Geschäftsführer aufgrund seiner langjährigen Tätigkeit im Bauwesen, insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass seit langem bekannt ist, dass das Bau- und Baunebengewerbe zu den Hochrisikobranchen in Bezug auf Abgaben- und Sozialversicherungsbetrug gehören, auffallen und zu weiteren Feststellungen hinsichtlich der Zuverlässigkeit und Vertrauenswürdigkeit der Subunternehmen führen hätte müssen. Trotz mehrfacher Aufforderung legte die beschwerdeführende Gesellschaft im Verfahrensverlauf zudem keine weiteren Nachweise vor, die die Erfüllung des erforderlichen Sorgfaltsmaßstabs belegen würden, und beschränkte sich darauf zu argumentieren, dass dieser durch formale Überprüfungsmaßnahmen wie die Abfrage von Firmenbuchauszügen und HFU-Liste ausreichend eingehalten worden sei. Es wäre jedoch gemäß dem o.a. Gutachten von einem sorgfältigen Geschäftsmann zu erwarten gewesen, Überprüfungshandlungen zu setzen, die über eine rein formale Prüfung der rechtlichen Existenz der beauftragten Subunternehmen hinausgehen. Zudem ist festzuhalten, dass von der beschwerdeführenden Gesellschaft keine Dokumentation über die vorgeblich von den genannten Subunternehmen durchgeführten Aufträge vorgelegt wurden, weshalb letztlich Art und Ausmaß der von (etwaigen) Subunternehmen durchgeführten Arbeiten unklar bleibt. In einer Gesamtwürdigung der Umstände hat die beschwerdeführende Gesellschaft daher hinsichtlich der genannten Subunternehmer die in der Baubranche in den Jahren 2016 bis 2018 maßgeblichen Sorgfaltspflichten nicht wahrgenommen. Die belangte Behörde war daher berechtigt, gemäß § 162 BAO von der beschwerdeführenden Gesellschaft eine genaue Bezeichnung der Empfänger der abgesetzten Beträge zu verlangen (vgl. VwGH 24.08.2023, Ra 2023/13/0071). Die Beschwerdeführerin kann nicht aufzeigen, dass keine unverschuldete Unmöglichkeit vorliegt, die tatsächlichen Empfänger zu bezeichnen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass insbesondere der Umstand, dass die für das Bestehen von Geschäftsbeziehungen üblichen Unterlagen über die Leistungserbringung selbst nicht vorgelegt werden, eine Verletzung von Sorgfaltspflichten belegen kann. Die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Argumente konnten die aufgrund der dargestellten Ermittlungen erfolgte Beurteilung der belangten Behörde, dass die Leistungen nicht von den Rechnungsausstellern erbracht wurden, nicht widerlegen. Die belangte Behörde war daher berechtigt, die aus diesem Sachverhalt gemäß § 162 BAO und § 22 Abs. 3 KStG 1988 resultierenden Rechtsfolgen wahrzunehmen. Dass der konkrete Sachverhalt, auf den das Finanzamt die Beurteilung gestützt hat, es liege keine unverschuldete Unmöglichkeit der Empfängerbenennung vor (und die Leistungen seien nicht von den Rechnungsausstellern erbracht worden, die demnach auch nicht als "Empfänger" iSd § 162 BAO anzusehen seien), dem Finanzamt erst im Zuge der Außenprüfung (nach Ergehen der ursprünglichen Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2016 bis 2018) bekannt geworden ist, ergibt sich aus den von der belangten Behörde vorgelegten Unterlagen und den im Bericht über die Außenprüfung getroffenen Feststellungen und wird von der Beschwerdeführerin letztlich auch nicht bestritten. 3.1. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da die rechtliche Würdigung der Rechtsfragen, welche Umstände eine Aufforderung zur Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO rechtfertigen und ob dieser entsprochen wurde bzw. ohne Verschulden der Beschwerdeführerin nicht entsprochen werden konnte, im Sinne der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes getroffen wurde, war die Unzulässigkeit der ordentlichen Revision auszusprechen. Wien, am 15. Februar 2024