BFG RV/3100369/2021

§ 68 Abs 5 bestimmt, dass unter Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen jene Teile des Arbeitslohnes zu verstehen sind, die dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die - in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken, - im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellen, oder - infolge der schädlichen Einwirkungen von gesundheitsgefährdenden Stoffen oder Strahlen, von Hitze, Kälte oder Nässe, von Gasen, Dämpfen, Säuren, Laugen, Staub oder Erschütterungen oder infolge einer Sturz- oder anderen Gefahr zwangsläufig eine Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit des Arbeitnehmers mit sich bringen. Diese Zulagen sind nur begünstigt, soweit sie 1. auf Grund gesetzlicher Vorschriften, 2. auf Grund von Gebietskörperschaften erlassener Dienstordnungen, 3. auf Grund aufsichtsbehördlich genehmigter Dienst(Besoldungs)ordnungen der Körperschaften des öffentlichen Rechts, 4. auf Grund der vom Österreichischen Gewerkschaftsbund für seine Bediensteten festgelegten Arbeitsordnung, 5. auf Grund von Kollektivverträgen oder Betriebsvereinbarungen, die auf Grund besonderer kollektivvertraglicher Ermächtigungen abgeschlossen worden sind, 6. auf Grund von Betriebsvereinbarungen, die wegen Fehlens eines kollektivvertragsfähigen Vertragsteiles (§ 4 des Arbeitsverfassungsgesetzes, BGBl. Nr. 22/1974) auf der Arbeitgeberseite zwischen einem einzelnen Arbeitgeber und dem kollektivvertragsfähigen Vertragsteil auf der Arbeitnehmerseite abgeschlossen wurden, 7. innerbetrieblich für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern gewährt werden. 3.1.1 Schmutzzulage: Im vorliegenden Fall ist unstrittig, dass die materiellrechtlichen Voraussetzungen des EStG 1988 für die steuerfreie Auszahlung einer Schmutzzulage für Rauchfangkehrer dem Grunde nach gegeben sind. Jedoch entspricht es der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, dass im Rahmen des § 68 Abs 1 und 5 EStG 1988 auch eine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen ist. Dieser Prüfung wohnt ein Element der Schätzung inne und ist eine Kürzung dann vorzunehmen, wenn die Abweichung erheblich ist, dh die Regelung nach den in § 68 Abs 5 EStG 1988 genannten Vorschriften oder Vereinbarungen zu einer Höhe der Zulage führt, die außerhalb jener Bandbreite liegt, die jeder Schätzung immanent ist. Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Erkenntnis VwGH 9. Juli 2021, Ra 2020/15/0114, unter Verweis auf seine Ausführungen im Erkenntnis VwGH 30. Juni 2021, Ra 2020/15/0123, das Erkenntnis des BFG 1.9.2020, RV/3100117/2015, mit welchem das Bundesfinanzgericht über die gegenständliche Beschwerde bereits entschieden hatte, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben. Das Bundesfinanzgericht hat somit neuerlich über die Beschwerde zu entscheiden und ist dabei an die Vorgaben des Verwaltungsgerichtshofes gebunden (§ 63 VwGG). Zur Vornahme einer Angemessenheitsprüfung waren daher die Schätzungsgrundlagen, dh die Kosten, die durch die Verschmutzung üblicherweise anfallen und durch den Zuschlag abgegolten werden sollen, zu ermitteln. Da diesbezüglich keine konkreten Nachweise erbracht wurden bzw werden konnten, waren diese Kosten anhand der zur Verfügung stehenden Informationen und den dazu oben angestellten Überlegungen sowie unter Bewertung von Zeiten festzustellen. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung ebenso deutlich zum Ausdruck gebracht hat, sind für die Beantwortung der vorliegenden Rechtsfrage lediglich die durch die Verschmutzung hervorgerufenen Mehrkosten relevant. Wie oben dargestellt betragen die geschätzten jährlichen Mehrkosten unter Berücksichtigung der arbeitsfreien Zeiten (wie Urlaub und Feiertage) 2009 zwischen € 1.810,00 bis € 2.125,00 und 2010 zwischen € 1.810,00 bis € 2.170,00. Das ergibt unter Berücksichtigung der arbeitsfreien Zeiten monatlich zwischen € 164,55 und € 193,18 bzw € 197,27. Wie der Verwaltungsgerichtshof weiter ausgeführt hat, entspricht ein pauschaler Betrag dem Gedanken einer Abgeltung für Verschmutzung mehr, als von der Höhe der Entlohnung abhängige Beträge. Es ist daher davon auszugehen, dass die oben genannten Beträge in ihrer Bandbreite die Grundlage für die Angemessenheitsprüfung darstellen. Indem der Verwaltungsgerichtshof von den üblicherweise anfallenden Kosten und von einer Bandbreite der Schätzung spricht, wird auch deutlich zum Ausdruck gebracht, dass nicht die im Einzelfall anfallenden Kosten relevant sind, sondern die - unabhängig vom Einzelfall - realistischerweise möglichen üblichen Kosten. Würde nämlich im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung ein konkreter Betrag für den Einzelfall zu ermitteln sein, hätte der Gesetzgeber den entsprechenden Sachverhalt in die Bestimmung des § 26 EStG 1988 aufgenommen, nach welcher bestimmte Zahlungen des Arbeitgebers nicht steuerbar sind, wenn ein entsprechender Nachweis vorliegt. Bei einer Steuerbefreiung sind daher pauschale Arbeitgeberzahlungen möglich, ohne dass dadurch die Steuerfreiheit zu versagen ist. Dies ist im Zusammenhang mit Zulagen umso entscheidender, als diese, wie zB bei einer Gefahrenzulage oder einer Erschwerniszulage vielfach nicht konkret bezifferbare bzw in Geld umrechenbare Belastungen betreffen. In den Erkenntnissen VwGH 17.2.1988, 85/13/0177, und VwGH 21.10.2015, 2012/13/0084, hat der Gerichtshof die Angemessenheitsprüfung auch bei einer Gefahrenzulage bejaht; als Kriterien für diese Prüfung wurde im erstgenannten Erkenntnis auf das Verhältnis Grundlohn-Zulage und Kollektivverträge vergleichbarer Tätigkeiten verwiesen. Ebenso wurde im Erkenntnis VwGH 22.4.1998, 97/13/0163, die Berechtigung zur Angemessenheitsprüfung für alle Zulagen nach § 68 EStG 1988 konstatiert, auch wenn in den zwei letztgenannten Erkenntnissen konkrete Prüfschritte nicht aufgezeigt wurden. Wenn der Verwaltungsgerichtshof im Zusammenhang mit Schmutzzulagen auf die Angemessenheit verweist und diese an die Höhe üblicherweise anfallender Kosten knüpft, wird dadurch zum Ausdruck gebracht, dass die steuerfreie Behandlung gerade nicht ausschließlich und undifferenziert mit einem im Gesetz, im Übrigen für eine Mehrzahl von Zulagen und Zuschläge gemeinsam, normierten Höchstbetrag begrenzt ist, sondern insbesondere dann, wenn arbeitsrechtliche Vorgaben als Zweck der Zulage auf eine Abgeltung bestimmter Aufwendungen (gegenständlich lt dem von der Beschwerdeführerin vorgelegten Auszug aus dem Kollektivvertrag: "Abgeltung für die erhebliche Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung, z.B. durch Ruß" und Hinweis auf den zweckgebundenen Charakter) hinweisen, die Angemessenheit (Grenze für die steuerfreie Behandlung) in einem Verhältnis zu den (üblicherweise) anfallenden Aufwendungen stehen müssen. Insoweit kann der Argumentation der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden, wenn sie unter Hinweis darauf, dass die Zulagen Entgelte für Arbeitsleistungen darstellen, die Angemessenheit einer Zulage ausschließlich nach der Grenze des § 68 Abs 1 EStG 1988 beurteilt haben will (vgl in diesem Sinne auch BFG 1.9.2020, RV/3100117/2015, und die dort angeführte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur Angemessenheitsprüfung). Andererseits kann aber auch dem Finanzamt nicht gefolgt werden, wenn es offenbar - unter Hinweis auf die tatsächlichen Verhältnisse - die Angemessenheit der Schmutzzulage vom konkreten Einzelfall abhängig machen will. Einen Einzelfallnachweis zu fordern würde der höchstgerichtlichen Judikatur widersprechen, nach welcher von üblichen (und somit gerade nicht einzelfallabhängigen) Verhältnissen und einer Bandbreite auszugehen ist. Nach der klaren Aussage des Gerichtshofes ist eine Steuerpflicht einer Schmutzzulage erst bei Überschreiten der Bandbreite gegeben. Selbst wenn man im vorliegenden konkreten Fall sachverhaltsmäßig davon auszugehen hat, dass die Reinigung der Kleidung primär im eigenen Haushalt erfolgte und dies nach obigen Darstellungen für die Jahre 2009 und 2010 "Aufwendungen" von jeweils geschätzten € 1.810,00 mit sich bringt, ist festzuhalten, dass - einerseits nach der genannten Rechtsprechung nicht der konkrete Aufwand im Einzelfall, sondern der übliche Aufwand die Grundlage für die Angemessenheitsprüfung darstellt und - andererseits der (geschätzte) Aufwand (Vergleich Fremdreinigung und Selbstreinigung) innerhalb einer Bandbreite von weniger als 20% und damit innerhalb einer zu tolerierenden Bandbreite liegt. Ausgehend von dieser angeführten Bandbreite ist daher festzustellen, dass als Schmutzzulage bezahlte Beträge von über € 2.125,00 (für 2009) bzw € 2.170,00 (für 2010) nicht mehr angemessen und daher steuerpflichtig zu behandeln sind. 3.1.2 Gefahrenzulage: Im (auch) den vorliegenden Fall betreffenden Erkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass es im Rahmen der Prüfung der Steuerfreiheit einer Zulage zulässig ist, einen Teil der ausbezahlten Schmutzzulage als Gefahrenzulage anzusehen, wozu Feststellungen zu treffen sind, ob die betroffenen Arbeitnehmer überwiegend unter gefährdenden Umständen gearbeitet haben. In ihrer Eingabe vom 11. September 2023 hat die Beschwerdeführerin dazu ausgeführt, dass die Gefährlichkeit der Tätigkeit zB durch erhöhte und regelmäßige Sturzgefahr bzw Absturzgefahr oder das erhöhte Gesundheitsrisiko durch die Rußbelastung (erhöhtes Krebsrisiko) besteht. Dieser Umstand wäre offenkundig. Die Leugnung würde der allgemeinen Lebenserfahrung widersprechen. Das - unbestrittene - Fehlen von diesbezüglichen Aufzeichnungen wäre in diesem Zusammenhang bedeutungslos (Hinweis auf BFG 11.1.2022, RV/7102510/2021). Festzuhalten ist vorweg, dass es tatsächlich unbestreitbar ist, dass mit Tätigkeiten auf Dächern eine Sturzgefahr untrennbar verbunden ist, was auch seitens des Finanzamtes zugestanden wird. In Anbetracht des Umstandes, dass Kaminkehrer ihre Tätigkeit jedoch nicht ausschließlich auf Dächern ausüben, sondern zB auch Öfen im Wohnungsverband oder Kellern reinigen, Leistungen zur Brandverhütung erbringen, Abgas- und Raumluftkontrollen sowie Feuerbeschauen durchführen und auch zB Ofenanschlüsse herstellen, ist ein Überwiegen der Tätigkeit auf Dächern nicht "offensichtlich" als gegeben anzunehmen. Es entspricht grundsätzlich der Rechtsprechung, dass bei Inanspruchnahme abgabenrechtlicher Begünstigungen eine erhöhte Mitwirkungs- und Nachweispflicht besteht (vgl zu der abgabenrechtlichen Behandlung einer Schmutzzulage VwGH 10.3.1994, 93/15/0172 mwN). Diese besteht jedoch - wie bereits oben ausgeführt - nicht exklusiv in der Vorlage von Aufzeichnungen. Da aber die Beschwerdeführerin selbst das zeitliche Ausmaß der Tätigkeit auf Dächern mit "nur" 50% der Arbeitszeit beziffert, kann alleine wegen dieser Tätigkeit ein zeitliches Überwiegen nicht festgestellt werden. Andererseits bezieht sich die Beschwerdeführerin aber auch auf die Gefahr, die durch Ruß verursacht wird. Nach den von der AUVA veröffentlichten Unterlagen stellen PAK (polyzyklische aromatische Kohlenwasserstoffe), welche beispielsweise im Kaminruß vorhanden sind und durch Einatmen, Hautkontakt und Verschlucken vom Menschen aufgenommen werden, gefährliche Stoffe dar, welche zu Kehlkopf-, Lungen-, Magen- und Blasen- Hautkrebs führen können. In der Liste der Berufskrankheiten nach § 177 und Anlage 1 des ASVG finden sich Hautkrebs oder zur Krebsbildung neigende Hautveränderungen verursacht durch Ruß. Die überwiegende Verschmutzung und somit der ständige Kontakt mit potentiell gesundheitsgefährdenden Stoffen während der Arbeitszeit ist im vorliegenden Fall unstrittig gegeben. Für das Bundesfinanzgericht bestehen somit keine Zweifel, dass mit den von Kaminkehrern zu verrichtenden Arbeiten überwiegend während der Arbeitszeit auch eine entsprechende Gefahr verbunden ist, was die steuerfreie Behandlung eines Teils der unter der Bezeichnung "Schmutzzulage" ausbezahlten Gefahrenzulage rechtfertigt. Der Einwand des Finanzamtes, dass keine diesbezüglich einschlägigen Aufzeichnungen geführt worden wären, reicht - wie bereits oben ausgeführt - nicht aus, um die Anwendung der steuerlichen Begünstigung zu versagen. Diese ist - ebenfalls nach den oben bereits dargestellten Überlegungen - mit € 770,00 für 2009 und € 781,00 als angemessenen Betrag zu beurteilen. Es ist somit in diesem Punkt dem Begehren der Beschwerdeführerin dem Grunde nach zu folgen. 3.1.3 Nachversteuerung Das Bundesfinanzgericht hat der Beschwerdeführerin mit Vorhalt vom 8. Feber 2022 ein Berechnungsblatt übermittelt, in welchem die sich aus den Lohnkonten ergebenden Beträge, welche als Schmutzzulage ausbezahlt wurden, dargestellt wurden. Diese Beträge, welche die Basis für die Nachversteuerung bilden, blieben unwidersprochen. Ebenso ist festzuhalten, dass die im Lohnkonto aufscheinenden Zahlungen unter dem Titel "Zulage" bzw "Erschw.Zul." steuerlich als Erschwerniszulage entsprechend Kollektivvertrag zu beurteilen sind und diese während des Prüfungsverfahrens unbeanstandet blieben. Im Rahmen des Antrages des Finanzamtes am Ende der mündlichen Verhandlung wurde ebenfalls ausschließlich eine Nachversteuerung von Teilen der Schmutzzulage begehrt. Es ist daher - analog zur Vorgangsweise des Finanzamtes in den bekämpften Bescheiden - folgende Berechnung vorzunehmen, wobei im Jahr 2010 bei einem Dienstnehmer auf die kürzere Dauer des Dienstverhältnisses Bedacht zu nehmen ist: Jahr Schmutzzulage Gefahrenzulage gesamt 2009 2.125,00 770,00 2.895,00 2010 2.170,00 781,00 2.951,00 Die Gesamtbeträge stellen die angemessene Zulagenhöhe der jeweiligen Jahre dar und weichen gesamthaft gesehen auch nur geringfügig von der als angemessen beurteilten Schmutzzulage im seitens der Finanzverwaltung unbekämpft gebliebenen Fall zu RV/7100269/2019 ab. Jahr 2009 Arbeitnehmer stfr ausbezahlte angemessene Differenz Steuersatz Nachforderung Schmutzzulage Zulagen (s.o.) Lohnsteuer ***3*** 3.168,56 2.895,00 273,56 25% 68,39 ***2*** 3.140,24 2.895,00 245,24 25% 61,31 ***1*** 2.956,96 2.895,00 61,96 25% 15,49 Summe 145,19 Jahr 2010 ***1*** 3.115,20 2.951,00 164,20 25% 41,05 ***2*** 3.115,20 2.951,00 164,20 25% 41,05 ***3*** 3.143,52 2.951,00 192,52 25% 48,13 ***4*** 1.585,92 1.721,00 0,00 25% 0,00 Summe 130,23 Es war daher wie im Spruch ausgeführt zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall hat das Bundesfinanzgericht auf Grundlage des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 9. Juli 2021, Ra 2020/15/0114, die Höhe der durch die Verschmutzung entstehenden üblichen Kosten und die Angemessenheit einer Schmutzzulage in freier Beweiswürdigung beurteilt. Gleiches gilt für die Teile der ausbezahlten Zulage, die als Abgeltung für Gefahren beurteilt wurden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung war daher nicht zu beantworten. Innsbruck, am 1. März 2024