BFG RV/1100571/2016

Es muss aber - wie oben bereits ausgeführt -, bezogen auf die gesamten vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeiten innerhalb eines Lohnzahlungszeitraums, nachgewiesen werden, dass überwiegend eine solche Gefahrenlage bestanden hat (VwGH 31. 3. 2011, 2008/15/0322). Gehören zum Aufgabengebiet auch administrative Tätigkeiten ohne Patientenkontakt, wie Telefondienst, Büroarbeiten oder Berichtspflichten, muss nachgewiesen werden, welchen Teil der Tätigkeit diese nicht gefährdenden Tätigkeiten ausmachen. Idealerweise sollte dieser Nachweis durch laufende Aufzeichnungen erfolgen. Das Vorliegen von Aufzeichnungen ist kein unabdingbares Formalerfordernis für die Zuerkennung der Steuerbegünstigung, sondern ein Beweismittel, wie der Verwaltungsgerichtshof im "Dachdeckererkenntnis" vom 13. 10. 1999, 94/13/0008, festgehalten hat. In der von der steuerrechtlichen Vertretung ins Treffen geführten Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes vom 4. November 2015 zu RV/ 3100091/2011 wird folgendes vorgetragen: "… Im Erkenntnis VwGH 22.4.1998, 97/13/0163, hat sich der Gerichtshof näher mit der Thematik "Überwiegen" auseinandergesetzt und festgehalten, dass Voraussetzung für die Gewährung der Begünstigung für Zulagen ua ist, dass der Arbeitnehmer tatsächlich Arbeiten verrichtet, die überwiegend unter Umständen erfolgen, die in erheblichem Maße eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung zwangsläufig bewirken oder im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellen. Der Arbeitnehmer muss also während der Arbeitszeit überwiegend mit Arbeiten betraut sein, die die genannte Verschmutzung zwangsläufig bewirken oder eine außerordentliche Erschwernis darstellen (vgl VwGH 10.5.1994, 91/14/0057, mwN). Dass die eigentliche (Reinigungs-)Tätigkeit der Arbeitnehmer der (damaligen)Beschwerdeführerin unter erschwerenden und verschmutzenden Bedingungen im Sinn des § 68 Abs 5 EStG 1988 stattfand, wird von der belangten Behörde - zu Recht - nicht in Frage gestellt. Ebenso wie etwa Arbeitspausen bei der Überprüfung der Ausschließlichkeit oder des Überwiegens einer Tätigkeit nach § 68 Abs 5 EStG 1988 außer Betracht zu bleiben haben, gilt dies - insoweit anders als im Fall VwGH 18.12.1996, 94/15/0156 - auch für die mit den qualifizierten Tätigkeiten in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Hilfstätigkeiten, wie - auf den damaligen Beschwerdefall bezogen - die notwendigen Fahrten zu bzw zwischen verschiedenen Tätigkeitsorten. Diese Fahrzeiten hindern somit nicht die Zuordnung der Tätigkeit insgesamt zu den begünstigten Arbeiten nach § 68 Abs 5 EStG 1988 (und waren daher insofern auch keine Aufzeichnungen über die im einzelnen geleisteten Tätigkeiten erforderlich). Da dies die (damals) belangte Behörde, welche errechnete, dass in maximal 38% der Arbeitszeit begünstigungsfähige Tätigkeiten verrichtet werden, verkannt hat, hat sie den angefochtenen Bescheid schon deshalb mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet. Aus diesem Erkenntnis ist somit klar ableitbar, dass bestimmte Arbeitszeiten bei der Betrachtung des Überwiegens auszuklammern sein können, um zu einem sachgerechten Ergebnis zu kommen. Im Erkenntnis VwGH 7.5.2008, 2006/08/0225, hat der Gerichtshof zu einer Sozialversicherungsentscheidung, jedoch unter ausdrücklicher Bezugnahme auf § 68 Abs 5 EStG 1988 ausgeführt, dass es nach der Rechtsprechung bei der Prüfung der Frage, ob die Tatbestandsvoraussetzung des § 68 Abs 5 EStG 1988 für die Gewährung einer (damals) Schmutzzulage gegeben ist, in Fällen, in denen die Kollektivvertragspartner die Gewährung der Schmutzzulage davon abhängig gemacht haben, dass Arbeiten geleistet werden, die ihrer Auffassung nach üblicherweise (typischerweise) eine außerordentliche Verschmutzung des Arbeitnehmers verursachen, zunächst darauf ankommt, ob diese Einschätzung der Kollektivvertragspartner richtig ist, dh - vor dem Hintergrund des § 68 Abs 5 EStG 1988 - ob Arbeiten wirklich üblicherweise (typischerweise) zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung in erheblichem Maß bewirken. Ist dies der Fall, so ist es unmaßgeblich, ob auch in einem konkreten Einzelfall Arbeiten eine solche Verschmutzung bewirkt haben (vgl VwGH 14.9.2005, 2003/08/0266). Dem letztgenannten Erkenntnis auch für den Bereich des Steuerrechts und der Gefahrenzulagen folgend, kann die Ansicht vertreten werden, dass Ordinationshilfen - insbesondere in kleinen Arztpraxen, in welchen eine strikte Aufteilung der Aufgaben nicht möglich ist - in ständigem Patientenkontakt stehen und laufend mit (möglicherweise) infektiösem Material auch tatsächlich und real in Kontakt kommen können. Somit besteht in allen Zeiten, in welchen Patienten behandelt werden, eine entsprechende Gefahr und kommt es nicht darauf an, ob sich diese Gefahr auch tatsächlich in einer konkreten unmittelbaren Gefährdungssituation manifestiert." Auch im vorliegenden Beschwerdefall wird seitens des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung vom 27. Juli 2016 nicht bestritten, dass die in Rede stehenden Assistentinnen bzw. Ordinationshilfen zumindest zum Teil mit Arbeiten betraut sind, die zwangsläufig auf Grund der Möglichkeit einer Infektion eine Gefährdung von Leben und Gesundheit mit sich bringen. Das Finanzamt geht aber davon aus, dass im Gegenstandsfall nicht vom Überwiegen begünstigungsrelevanter Tätigkeiten auszugehen sei, was eine Steuerfreiheit der gewährten Gefahrenzulagen ausschließt. Wie vom Bundesfinanzgericht in der genannten Entscheidung ausgeführt ist der Verwaltungsgerichtshof im obgenannten Erkenntnis vom 22. April 1998 zum Schluss gekommen, dass, wenn eine an sich begünstigungsrelevant verschmutzende Tätigkeit vorliegt, bestimmte Zeiten bei der Prüfung des Überwiegens nicht zu berücksichtigen bzw. nicht begünstigungsschädlich sind. Dies müsse nach den Ausführungen im mehrmals genannten Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes auch umso mehr für Beschäftigte in Arztpraxen gelten, welche tatsächlich während des überwiegenden Teiles ihrer gesamten Arbeitszeit in direktem Kontakt mit den Patienten stehen. Auch hier seien Zeiten, in welchen Telefonate geführt oder sonstige notwendige Verwaltungstätigkeiten erledigt werden, für die Prüfung des Überwiegens nicht zu berücksichtigen. Wendet man diese Ausführungen auf den hier vorliegenden Beschwerdefall an, so stehen die in Rede stehenden Assistentinnen bzw. Ordinationshilfen schon alleine wegen der offiziellen Öffnungszeiten der Ordination (mindestens 20 Stunden pro Woche verpflichtend, jedoch weitaus mehr laut Angaben des Beschwerdeführers und des Beschwerdevorbringens insgesamt) während mehr als 50 % ihrer tatsächlichen Arbeitszeit in direktem Patientenkontakt. Wie von der steuerrechtlichen Vertretung und vom Beschwerdeführer ausgeführt, hat sich die Patientenbetreuung regelmäßig nicht auf die rein offiziellen Öffnungszeiten beschränkt. Die Ordination sei vor allem auch in den Wintermonaten von früh morgens bis spät abends - jedenfalls bis alle Patienten behandelt werden konnten -, geöffnet gewesen. Vom Vorlegen detaillierter Aufzeichnungen betreffend einzelner Arbeiten pro Arbeitnehmerin kann daher im vorliegenden Beschwerdefall für den Streitzeitraum abgesehen werden. Aufgrund vorliegender Aussagen und dargestellter Ausführungen geht das Bundesfinanzgericht davon aus, dass eine Gefährdung überwiegend vorlag und die ausbezahlte Gefahrenzulage zu Recht steuerfrei abgerechnet wurde. Überstundenzuschläge: Gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 sind Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sowie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und mit diesen Arbeiten zusammenhängende Überstundenzuschläge insgesamt bis 360 Euro monatlich steuerfrei. Laut Abs. 2 dieser gesetzlichen Bestimmung sind zusätzlich zu Abs. 1 Zuschläge für die ersten zehn Überstunden im Monat im Ausmaß von höchstens 50 % des Grundlohnes, insgesamt höchstens jedoch 86 Euro monatlich, steuerfrei. Das Gesetz unterscheidet somit zwischen Überstunden, die an Wochentagen mit Ausnahme der Nachtarbeit erbracht werden (§ 68 Abs. 2 EStG 1988) und Überstunden, die an Sonntagen, Feiertagen oder während der Nacht geleistet werden (§ 68 Abs. 1 EStG 1988). Nachweispflicht für Überstunden: Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (s VwGH 26.1.2006, 2002/15/0207; 30.4.2003, 99/13/0222, jeweils mwN) kommt die Steuerbegünstigung für Überstundenzuschläge nur in Betracht, wenn die genaue Anzahl und zeitliche Lagerung aller im Einzelnen tatsächlich geleisteten Überstunden und die genaue Höhe der dafür über das sonstige Arbeitsentgelt hinaus mit den Entlohnungen für diese Überstunden bezahlten Zuschläge feststehen. Von den erstgenannten Erfordernissen kann nur abgesehen werden, wenn eine klare, nach der Sachlage wirtschaftlich fundierte Vereinbarung über eine Pauschalabgeltung der Überstundenleistungen in bestimmter Höhe getroffen ist. Wegen der unterschiedlichen Begünstigungen besteht weiters die Notwendigkeit, zwischen "Normalüberstunden" und "qualifizierten Überstunden" (s Rz 13, 14) zu unterscheiden. Weiters muss auch der zwingende betriebliche Grund, gerade an diesen Tagen die Tätigkeiten zu erbringen, nachgewiesen werden. Insbesondere dann, wenn es um eine Vielzahl von Überstunden in mehreren Jahren geht, ist dieser Nachweis in der Regel nur durch zeitnah erstellte Aufzeichnungen zu erbringen, aus denen hervorgeht, an welchem Tag zu welchen Tagesstunden der einzelne Arbeitnehmer die Überstunden geleistet hat. Nachträgliche Rekonstruktionen der zeitlichen Lagerung der Überstunden können solche Aufzeichnungen im Allgemeinen nicht ersetzen. Verwaltungspraxis: Nach LStR 1161 sind für die Berücksichtigung von steuerfreien Zuschlägen nach Abs. 2 grundsätzlich keine gesonderten Aufzeichnungen erforderlich, sofern bereits in früheren Lohnzahlungszeiträumen Überstunden in diesem oder einem höheren Ausmaß erbracht und gezahlt wurden. Bei Beginn des Dienstverhältnisses bzw. erstmaliger Ableistung von Überstunden sind diese jedenfalls über einen Zeitraum von sechs Monaten aufzuzeichnen. Überstundenzuschläge nach Abs. 1 können hingegen nur dann als steuerfrei behandelt werden, wenn die Ableistung dieser Überstunden durch entsprechende Aufzeichnungen nachgewiesen wird (LStR 1163; s Rz 17). (Jakom/Lenneis EStG, 2021, § 68 Rz 15) Das Finanzamt verweist in seiner Beschwerdevorentscheidung vom 27. Juli 2016 auf die Voraussetzung für die steuerliche Begünstigung nach § 68 Abs. 1 EStG 1988 und das Vorliegen eines betrieblichen Erfordernisses ihrer Ableistung. Die Arbeitszeiten dürften nicht willkürlich in diese Zeiträume (Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit) verlagert werden. Außerdem werde aus den vorliegenden Arbeitszeitaufzeichnungen geschlossen, dass diese nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen. Es sei nämlich davon auszugehen, dass die Arbeit nicht immer zu einer vollen der halben Stunde für die Mittagspause unterbrochen oder beendet werden konnte. Zu Recht verweist der steuerrechtliche Vertreter in seiner ergänzenden Stellungnahme vom 1. Feber 2017 darauf, dass es sich im vorliegenden Beschwerdefall um Überstunden handelt, die an Werktagen geleistet und nach § 68 Abs. 2 EStG und nicht - wie vom Finanzamt in seiner Beschwerdevorentscheidung angeführt - um sogenannte "qualifizierte" Überstunden nach § 68 Abs. 1 EStG 1988 handelt. Er führt auch aus, dass die Voraussetzung des betrieblichen Erfordernisses von der Judikatur einzig zu § 68 Abs. 1 EStG entwickelt wurde. Der Beschwerdeführer habe außerdem die Gründe der Überstundenleistung bereits ausführlich dargelegt. Nur aufgrund des Umstandes, Ruhepausen würden immer zur gleichen Zeit und in der gleichen Länge abgehalten und aufgezeichnet, kann keinesfalls auf die Unrichtigkeit der gesamten Aufzeichnungen geschlossen werden. Es sei nicht unüblich, dass in einem Betrieb in Viertelstunden-Intervallen Arbeitszeitaufzeichnungen geführt und abgerechnet werden. Ob diesfalls die Ruhepause um fünf vor oder fünf nach zwölf angetreten wird, lasse sich naturgemäß nicht mehr erkennen. Aus den Aufzeichnungen lasse sich aber auch feststellen, dass es Tage ohne Ruhepause gab. Dies könne darauf zurückgeführt werden, dass an diesen Tagen ein erhöhtes Patientenaufkommen vorlag. Zur begründeten jeweiligen Lage der Ruhepausen könnten jedenfalls nur Frau ***5*** und der Beschwerdeführer Angaben machen. Dass und in welchem Ausmaß tatsächlich gearbeitet wurde, ist vom Arbeitgeber nachzuweisen. Das Einkommensteuergesetz enthält hinsichtlich der Form des Nachweises jedoch keine zwingenden Festlegungen. Zu den Anforderungen, die an die Erbringung des Nachweises über Anzahl und zeitliche Lagerung der Überstunden zu stellen sind, hat der Verwaltungsgerichtshof - siehe oben - ausgesprochen, dass diesen (insbesondere) dann, wenn es um eine Vielzahl von Überstunden in mehreren Jahren geht, in aller Regel nur zeitnah erstellte Aufzeichnungen zu erbringen vermögen, aus denen hervorgeht, an welchem Tag zu welchen Tagesstunden der einzelne Arbeitnehmer die Überstunden leistete (vgl VwGH 24.5.1993, 92/15/0037 sowie VwGH 25.4.2001, 96/13/0029). Wie dieser Nachweis konkret ausgestaltet sein muss oder ob allenfalls bei insgesamt nur wenigen ArbeitnehmerInnen und immer im Wesentlichen gleich gelagerten wenigen Überstunden in einem Betrieb der Nachweis auch mit weniger ins Detail gehenden Unterlagen erbracht werden kann, lässt der Gerichtshof in Kenntnis der Unbeschränktheit der Beweismittel und der Pflicht zur freien Beweiswürdigung mangels konkreter gesetzlich determinierter Beweismittelvorgaben offen. In diesem Zusammenhang ist - wie von der steuerrechtlichen Vertretung bereits ausgeführt - auf § 166 BAO zu verweisen, nach dem als Beweismittel im Abgabenverfahren alles in Betracht kommt, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhalts geeignet und nach der Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Das Beweisverfahren im Abgabenrecht wird somit beherrscht vom Grundsatz der Unbeschränktheit und Gleichwertigkeit der Beweismittel. Nach Durchführung der durch § 115 Abs. 1 BAO gebotenen Ermittlungen ist nach § 167 Abs. 2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer die festgelegten Arbeitsstunden der in Rede stehenden Dienstnehmerin durch entsprechende Arbeitsaufzeichnungen dokumentiert. Diese auch während der Prüfung vorgelegten Unterlagen stellen Urkunden iSd § 168 BAO dar, welche als Privaturkunden hinsichtlich der inhaltlichen Richtigkeit der freien Beweiswürdigung unterliegen (vgl Ritz, BAO6, § 169 Tz 9). Vom Finanzamt wurde diesen Aufzeichnungen die Beweiskraft abgesprochen, da "davon auszugehen war, dass die Arbeit nicht immer zu einer vollen der halben Stunde für die Mittagspause unterbrochen oder beendet werden konnte." Diese Sachverhaltsfeststellung des Finanzamtes ergibt nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes keinen konkreten Anhaltspunkt an der Richtigkeit der Arbeitsaufzeichnungen zu zweifeln bzw. anzuzweifeln, dass die Dienstnehmerin die Zeiten, für welche sie bezahlt wurde, nicht geleistet hätte. Noch dazu ist aus Sicht des Einkommensteuergesetzes nicht zu beurteilen, ob die Auszahlung von Zuschlägen entsprechend arbeitsrechtlicher Vorschriften oder auf Grund innerbetrieblicher Übung erfolgte. Vielmehr ist ausschließlich von Bedeutung, ob die ausbezahlten Überstundenzuschläge einer Begünstigung nach § 68 Abs. 1 EStG 1988 zugänglich sind. Wie in der ergänzenden Stellungnahme zum Vorlagebericht vom 1. Feber 2017 ausgeführt, kann auch nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes der vom Finanzamt dargestellte Umstand, Ruhepausen seien immer zur gleichen Zeit und in der gleichen Länge abgehalten worden, die Unrichtigkeit sämtlicher Arbeitsaufzeichnungen jedenfalls nicht begründen. Noch dazu wurde festgehalten, dass Frau ***5*** an gewissen Tagen überhaupt keine Ruhepause eingetragen und somit auch keine Ruhepause gehalten hat. Aus den dargestellten Überlegungen und Ausführungen ergibt sich, dass die vorgelegten detailliert geführten Stundenaufzeichnungen vom Bundesfinanzgericht uneingeschränkt als Nachweis anerkannt werden, und demzufolge die strittigen Überstundenzuschläge im Rahmen der gesetzlichen Bestimmung des § 68 Abs. 2 EStG 1988 steuerfrei belassen werden können. Der Beschwerde war daher insgesamt Folge zu leisten und es war - wie im Spruch ausgeführt - zu entscheiden. 2.1. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Beschwerdefall ist das Bundesfinanzgericht der zitierten bestehenden und einheitlichen Rechtsprechung gefolgt. Eine Rechtsfrage, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, war daher nicht zu lösen, weshalb eine (ordentliche) Revision gegen diese Entscheidung nicht zulässig ist. Feldkirch, am 19. Februar 2024