BFG RV/3100069/2016

Für die Beurteilung der Frage, in welchem Staat der Steuerpflichtige die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat, ist auf das Gesamtbild der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen, wobei das Überwiegen der Beziehungen zum einen oder anderen Staat den Ausschlag gibt. Wirtschaftlichen Beziehungen kommt dabei in der Regel eine geringere Bedeutung zu als persönlichen Beziehungen. Unter persönlichen Beziehungen sind all jene zu verstehen, die einen Menschen aus in seiner Person liegenden Gründen mit jenem Ort verbinden, an dem er einen Wohnsitz hat. Von Bedeutung sind dabei familiäre Bindungen sowie Betätigungen gesellschaftlicher, religiöser und kultureller Art und andere Betätigungen zur Entfaltung persönlicher Interessen und Neigungen, aber auch Verbindungen zu Sachgesamtheiten, wie Privatsammlungen, die Mitgliedschaft in Vereinen und andere soziale Engagements (vgl. zu alldem VwGH 16.12.2015, 2013/15/0117, mwN). Nach den Feststellungen hatte der Bf. Familienangehörige sowohl in Österreich als auch im Vereinigten Königreich. Nach Ansicht des Gerichts kommt der aufrechten, langjährigen Ehe mit einer Österreicherin jedoch eine größere Bedeutung zu als die geschiedene, lange zurückliegende Ehe im Vereinigten Königreich. Dem Umstand, dass der Bf. in Österreich zwei Kinder aus der aufrechten Ehe hat - welche im Streitzeitraum teilweise noch minderjährig waren und weitaus überwiegend im gemeinsamen Haushalt mit ihm und seiner Gattin lebten - kommt nach Ansicht des Gerichts ebenfalls eine größere Bedeutung zu als der Umstand, dass im Vereinigten Königreich seine Eltern, Kinder aus der früheren Ehe sowie Enkelkinder lebten bzw. leben. Der Bf. war sowohl im Vereinigten Königreich als auch in Österreich in Sport- und Musikvereinigungen tätig, wobei die Feststellungen jedoch kein deutliches Überwiegen dieser Aktivitäten in einem der beiden Staaten ergeben haben. Dieses Kriterium kann daher nicht herangezogen werden. Die engeren persönlichen Beziehungen bestanden nach Ansicht des Gerichts im gesamten Streitzeitraum insgesamt zu Österreich. Er verfügte nach den Feststellungen nahezu den gesamten Streitzeitraum über einen im Inland auf ihn zugelassenen PKW, nicht aber über einen im Vereinigten Königreich zugelassenen PKW. Dies deutet zwar auf engere Beziehungen zu Österreich hin, ist aber nach Ansicht des Gerichts ein Argument von eher geringem Gewicht. Wirtschaftliche Beziehungen hatte der Bf. einerseits zur ***UK-Ltd-1*** im Vereinigten Königreich und andererseits im Rahmen seines Dienstverhältnisses zu seiner Gattin. In Österreich erzielte er darüber hinaus (allerdings geringfügige) Einkünfte aus seiner Beteiligung am "Golfplatz ***Golfplatz-Name***" in ***Nachbarort-Ö***. Im Vereinigten Königreich war der Bf. jedenfalls nicht als Dienstnehmer beschäftigt, andere wirtschaftliche Beziehungen zum Vereinigten Königreich hat der Bf. nicht nachgewiesen. Dem durchgehenden Dienstverhältnis zu seiner Gattin kommt nach Ansicht des Gerichts eine größere Bedeutung zu als das Verhältnis zu einer Briefkastengesellschaft, die keine eigene Geschäftstätigkeit entfaltete, zumal nicht festgestellt werden konnte, ob der Bf. seine über diese Gesellschaft abgerechneten Tätigkeiten tatsächlich (überwiegend) im Vereinigten Königreich ausgeübt hat. Die engeren wirtschaftlichen Beziehungen bestehen somit nach Ansicht des Gerichts im gesamten Streitzeitraum insgesamt ebenfalls zu Österreich. Bei der Ermittlung des Mittelpunktes der Lebensinteressen ist überdies regelmäßig nicht nur auf die Verhältnisse des jeweiligen Jahres, sondern auf einen längeren Beobachtungszeitraum abzustellen (vgl. VwGH 25.11.2015, 2011/13/0091). In diesem Zusammenhang ist auf die Aussage der Zeugin ***Tochter-Ö*** hinzuweisen, wonach sich der Bf. vor dem streitgegenständlichen Zeitraum öfter in Österreich aufgehalten hat als während dieses Zeitraums. Dass sich der Bf. im Mai 2009 anlässlich seiner Pensionierung endgültig in Österreich niedergelassen hat, spricht nach Ansicht des Gerichts ebenfalls dafür, dass er auch schon zuvor zu Österreich die engeren Beziehungen hatte als zum Vereinigten Königreich, da er sich ansonsten wohl eher im Vereinigten Königreich zur Ruhe gesetzt hätte. Insgesamt hatte der Bf. daher nach Ansicht des erkennenden Gerichts im Streitzeitraum die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zu Österreich und war somit gemäß Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA GB in Österreich steuerlich ansässig. Im Verhältnis zu Deutschland war der Bf. gemäß Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA D, BGBl. III 182/2002 idgF, ebenfalls in Österreich steuerlich ansässig, weil er in nur in Österreich, aber nicht in Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügte. 4.2. Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen Gemäß Art. 14 DBA GB kommt das Besteuerungsrecht an Einkünften aus selbständiger Tätigkeit aufgrund der steuerlichen Ansässigkeit des Bf. im Inland der Republik Österreich zu. Dem Vereinigten Königreich kommt nach dieser Bestimmung nur insoweit ein Besteuerungsrecht zu, als die Einkünfte des Bf. einer festen Einrichtung im Vereinigten Königreich zugerechnet werden können. Dieses Besteuerungsrecht des Vereinigten Königreichs ist jedoch nicht exklusiv und schränkt das Besteuerungsrecht Österreichs nicht ein. Österreich ist nach Art. 24 Abs. 2 DBA GB lediglich verpflichtet, die vom Vereinigten Königreich erhobenen Ertragsteuern anzurechnen. Zum selben Ergebnis gelangt man, wenn man die Tätigkeit des Bf. als Ingenieur stattdessen als unselbständige Arbeit im Sinne des Art. 15 Abs. 1 DBA GB oder als Unternehmensgewinn im Sinne des Art. 7 Abs. 1 DBA GB qualifizieren würde, weshalb an dieser Stelle nicht näher auf die Qualifikation der Einkünfte eingegangen werden muss. An den britischen Pensionseinkünften weist Art. 18 Abs. 1 DBA GB das Besteuerungsrecht exklusiv Österreich zu. Dass es sich um von dieser Bestimmung ausgenommene Ruhegehälter aus einer früheren öffentlichen Funktion im Sinne des Art. 19 DBA GB handelt, hat der Bf. weder behauptet noch nachgewiesen. In Bezug auf Deutschland ist auszuführen, dass der Bf. dort in einem fremden Betrieb (und auch nicht im Betrieb seines Auftraggebers) tätig wurde und nicht die Verfügungsmacht über eine feste Einrichtung im Sinne des Art. 14 Abs. 1 DBA D oder eine Betriebsstätte gemäß Art. 5 DBA D hatte. Der Bundesrepublik Deutschland kommt daher kein Besteuerungsrecht an den Einkünften des Bf. aus seiner Tätigkeit in Deutschland zu, was im Übrigen auch der Ansicht der deutschen Finanzverwaltung entspricht. Mit seinem zuletzt getätigten Vorbringen, wonach der Bf. in Deutschland in einem Dienstverhältnis tätig war, vermag er ebenfalls nicht durchzudringen, da gemäß Art. 15 Abs. 4 DBA D nur solche unselbständigen Arbeiten als in Deutschland ausgeübt gelten, die auch tatsächlich dort besteuert wurden. Eine solche Besteuerung ist jedoch im vorliegenden Fall nicht erfolgt. Zusammengefasst wird das - nach nationalem Recht aufgrund des inländisches Wohnsitzes jedenfalls gegebene - Besteuerungsrecht der Republik Österreich an den Einkünften des Bf. durch das DBA mit dem Vereinigten Königreich nicht eingeschränkt. Ebenso besteht keine Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs durch das DBA mit Deutschland. Da der Bf. außer im Zusammenhang mit der nichtselbständigen Tätigkeit im Jahr 2012 keine anrechenbaren Ertragsteuern im Vereinigten Königreich entrichtet hat, können auch nur diese angerechnet werden, was die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid für das Jahr 2012 aber ohnehin getan hat. Ergänzend ist anzumerken, dass sowohl das britische Überseegebiet Gibraltar als auch die Kanalinseln, welche Kronbesitzungen darstellen, nach britischem sowie völkerrechtlichem Verständnis nicht Teil des Vereinigten Königreichs und daher auch nicht vom Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Vereinigten Königreich umfasst sind. Mit diesen Territorien hat Österreich aufgrund ihres Steueroasencharakters auch keine Doppelbesteuerungsabkommen, sondern nur Abkommen über den Informationsaustausch in Steuersachen geschlossen (Gibraltar: BGBl. III 35/2010, Kanalinsel Guernsey: BGBl. III 222/2014, Kanalinsel Jersey: BGBl. III 107/2013). Mit der Frage, ob allenfalls Einkünfte des Bf. aus diesen Territorien vorliegen, muss sich das Gericht folglich nicht auseinandersetzen, da das Besteuerungsrecht Österreichs für Einkünfte aus diesen Territorien angesichts der unbeschränkten Steuerpflicht des Bf. im Inland von vornherein nicht eingeschränkt werden kann. 4.3. Höhe der Einkünfte Mit Ausnahme der Einkünfte aus seiner selbständigen Tätigkeit in Deutschland in den Jahren 2008 und 2009 sowie aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit im Vereinigten Königreich im Jahr 2012 ist dem Gericht die Höhe der vom Bf. erzielten Einnahmen aus seiner Ingenieurstätigkeit nicht bekannt. Der Bf. hat im gesamten Verfahren nicht nur seine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 115 Abs. 1 BAO) verletzt, sondern durch widersprüchliche und nachweislich falsche Angaben wiederholt die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen verhindert. Das Gericht ist daher - wie schon zuvor die Abgabenbehörde - nicht in der Lage, die Besteuerungsgrundlagen exakt zu ermitteln. Unter diesen Umständen ist das Gericht gemäß § 184 BAO verpflichtet, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Die belangte Behörde hat die Einnahmen des Bf. für die Jahre 2004 bis 2007 geschätzt und für die Jahre 2008 und 2009 die tatsächlichen Einnahmen angesetzt. Die Anzahl der Arbeitstage im jeweiligen Jahr entnahm die Behörde den Aufzeichnungen des Bf. in seinem Kalender (jenem Kalendersatz, welcher der belangten Behörde am 26.2.2015 zusammen mit einer Aufstellung der zusammen mit einer Aufstellung der Aktivitäten des Bf. und einer Stellungnahme des Bf. übergeben wurde). Den Stundensatz schätzte die Abgabenbehörde auf Grundlage des vom Bf. bzw. der ***Kanalinsel-Ltd*** in den Jahren 2008 und 2009 verrechneten Stundensatzes von 64 € / h. Die Betriebsausgaben wurden pauschal mit 25 % der Einnahmen geschätzt. [Grafik]   Mit seinen Ausführungen in der Stellungnahme an das Gericht vom 11.1.2024, wonach der Bf. nicht das ganze Jahr gearbeitet habe, die verrechenbaren Stunden unrealistisch hoch angesetzt worden seien und die Abfuhr der englischen Steuer nicht eingerechnet worden sei, zeigt der Bf. keine Unrichtigkeit der behördlichen Schätzung auf, zumal bei der Schätzung ohnehin bereits berücksichtigt wurde, dass der Bf. nicht das ganze Jahr über arbeitete und für die von der Schätzung umfassten Jahre keine anrechenbaren englischen Steuern entrichtet wurden. Die behördliche Schätzung ist für das Gericht auch sonst in jeder Hinsicht nachvollziehbar, weshalb das Gericht die behördliche Schätzung unverändert seiner Entscheidung zugrunde legt. Dass das Schätzungsergebnis den wahren Besteuerungsgrundlagen nur näherungsweise entsprechen kann, liegt in der Natur der Schätzung. Wer jedoch - wie der Bf. - zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (VwGH 30.9.1998, 97/13/0033; 11.6.2021, Ro 2020/13/0005). Die ausländischen nichtselbständigen Einkünfte des Bf. (im Jahr 2012: Pension und Erwerbstätigkeit) sind aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht des Bf. im Inland in voller Höhe der inländischen Besteuerung zu unterziehen. Die britische Lohnsteuer ist in vollem Ausmaß anzurechnen. Da dies von der Behörde bereits so gehandhabt wurde, ergeben sich auch in diesem Punkt keine Änderungen gegenüber den angefochtenen Bescheiden. 4.4. Verjährung - verlängerte Frist durch Hinterziehung Gemäß § 207 Abs. 2 BAO in Verbindung mit § 208 Abs. 1 lit. a BAO verjährt das Recht zur Festsetzung der Einkommensteuer grundsätzlich fünf Jahre nach Ablauf des Jahres, in welchem der Abgabenanspruch entstanden ist. Das Recht, die Einkommensteuer für das Jahr 2009 festzusetzen, wäre demnach grundsätzlich mit Ablauf des 31.12.2014 verjährt. Die Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2008 wäre nach der angeführten Bestimmung grundsätzlich bereits zu Beginn des Jahres 2014 verjährt gewesen. Gemäß § 209 Abs. 1 BAO verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr, wenn innerhalb der Frist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde unternommen werden, und um jeweils ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist, solange noch nicht die absolute Verjährung (§ 209 Abs. 3 BAO) eingetreten ist. Die Ermittlungshandlungen der belangten Behörde im Jahr 2014 - zuletzt das Vorweisen des Prüfungsauftrages bezüglich Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 2004 bis 2013 am 17.12.2014 - verlängerten die Verjährungsfrist für 2009 bis zum 31.12.2015. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 8.10.2015 wurde folglich innerhalb der verlängerten Verjährungsfrist erlassen. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 8.10.2015 wurde ohnehin innerhalb der regulären Verjährungsfrist erlassen. Für die Jahre 2005 bis 2008 stützt sich die Behörde auf die Verlängerung der Verjährungsfrist bei hinterzogenen Abgaben gemäß § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO. Falls diese nicht anwendbar ist, wären die Bescheide für diese Jahre infolge Verjährung aufzuheben. Ob eine Abgabe hinterzogen ist, stellt eine Vorfrage im Sinne des § 116 BAO dar. Sofern - wie im vorliegenden Fall - noch keine Entscheidung der zuständigen Behörde bzw. des zuständigen Gerichts ergangen ist, muss das erkennende Gericht nach der eigenen Anschauung beurteilen, ob die strittigen Abgaben hinterzogen sind. Entgegen der mehrfach geäußerten Ansicht des Bf. ist über die Vorfrage nicht mit eigenen (Feststellungs-)Bescheiden abzusprechen, sondern ist die Vorfrage lediglich in der Begründung der Abgabenbescheide bzw. des gegenständlichen Erkenntnisses zu behandeln. Der Begriff der Hinterziehung gemäß § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO knüpft an den Tatbestand der Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG an. Nach dieser Bestimmung macht sich schuldig, "wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt". Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus. Dabei ist vor allem in Rechnung zu stellen, dass eine solche nicht schon bei einer (objektiven) Abgabenverkürzung vorliegt, sondern Vorsatz erfordert, und eine Abgabenhinterziehung somit erst als erwiesen gelten kann, wenn - in nachprüfbarer Weise - auch der Vorsatz feststeht. Vorsätzliches Handeln beruht nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (VwGH 28.6.2012, 2009/16/0076; 19.3.2015, 2013/16/0104). Nach den Feststellungen hat der Bf. seine Einkünfte (bedingt) vorsätzlich nicht in Österreich erklärt und damit gegen seine abgabenrechtlichen Pflichten verstoßen. Die Abgabenverkürzungen betreffend die Einkommensteuer 2005 bis 2008 wurden gemäß § 33 Abs. 3 lit. a zweiter Fall FinStrG mit Ablauf der jeweiligen gesetzlichen Erklärungsfrist und somit lange vor Bescheiderlassung bewirkt. Das Verhalten des Bf. erfüllt somit den objektiven und den subjektiven Tatbestand der Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG. Es sind für das erkennende Gericht auch keine Rechtfertigungs- bzw. Schuldausschließungsgründe ersichtlich, insbesondere kann ein Irrtum im Sinne des § 9 FinStrG ausgeschlossen werden, da das gesamte Verhalten des Bf. - nicht zuletzt die Zwischenschaltung von Briefkastengesellschaften - durchwegs und zielstrebig auf die unrechtmäßige Steuervermeidung ausgerichtet war. Soweit eingewendet wurde, dass der Bf. davon ausgegangen wäre, dass die streitgegenständlichen Einkünfte in Österreich nicht steuerpflichtig seien, ist auszuführen, dass dies von vornherein keinen schuldausschließenden Rechtsirrtum gemäß § 9 FinStrG darstellt, sondern einen auf der Tatbestandsebene angesiedelten Tatbildirrtum (OGH 28.10.2015, 13 Os 112/15t). Einen solchen hat das erkennende Gericht aber ausgeschlossen, indem es auf Grundlage seiner Feststellungen zum Ergebnis gelangte, dass der Bf. (bedingt) vorsätzlich handelte. Für diese Jahre ist daher die zehnjährige Verjährungsfrist gemäß § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO maßgeblich, innerhalb derer die angefochtenen Bescheide auch tatsächlich ergingen. 4.5. Zusammenfassung Nach Ansicht des erkennenden Gerichts war der Bf. im gesamten streitgegenständlichen Zeitraum (2005 bis 2009 und 2012) im Inland unbeschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988, da er stets über einen inländischen Wohnsitz gemäß § 26 Abs. 1 BAO verfügte. Nach den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Vereinigten Königreich sowie Deutschland war in stets Österreich steuerlich ansässig, da sein Mittelpunkt der Lebensinteressen stets hier lag. Die Doppelbesteuerungsabkommen schränken das Besteuerungsrecht Österreichs an den Einkünften des Bf. aus seiner Ingenieurstätigkeit nicht ein. Folglich ist das Welteinkommen des Bf. im streitgegenständlichen Zeitraum in Österreich steuerpflichtig. Soweit der Bf. im Vereinigten Königreich tatsächlich Ertragsteuern entrichtet hat - das trifft nach den Feststellungen nur in Bezug auf seine nichtselbständige Tätigkeit im Jahr 2012 zu - sind diese auf die inländische Steuer anzurechnen. Die Schätzung der Einkünfte des Bf. durch die Abgabenbehörde erweist sich für das Gericht als nachvollziehbar und wird daher vom Gericht seiner Entscheidung zugrunde gelegt. Da das Verhalten des Bf. in objektiver und subjektiver Hinsicht den Tatbestand der Abgabenhinterziehung erfüllt, greift die verlängerte Verjährungsfrist gemäß § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO, soweit eine Verjährung nicht ohnehin bereits aufgrund anderer Bestimmungen auszuschließen ist. Die angefochtenen Bescheide erweisen sich somit als rechtsrichtig. Insgesamt war daher spruchgemäß zu entscheiden. 4.6. Zur Zulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Fall war im Wesentlichen einzelfallbezogen die Frage zu beurteilen, in welchem Staat ein Steuerpflichtiger den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hat. Dabei orientierte sich das erkennende Gericht an den von der höchstgerichtlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen, weshalb die Revision nicht zulässig ist (VwGH 15.3.2023, Ra 2022/15/0067). Dasselbe gilt für die Beurteilung der Frage, ob hinterzogene Abgaben vorliegen. Die Revision war daher nicht zuzulassen. Innsbruck, am 31. Jänner 2024