BFG RV/7102541/2023

Gegenstand eines der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorganges kann insbesondere ein Grundstück (§ 2 Abs. 1 GrEStG) oder ein Anteil an einem Grundstück (§ 2 Abs. 3 Satz 2 GrEStG) sein. Gegenstand eines Kaufvertrages kann auch eine künftige Sache oder eine Sache sein, hinsichtlich welcher zur Erfüllung des Vertrages bestimmte Eigenschaften durch den Verkäufer erst geschaffen werden müssen. Gegenstand ist das Grundstück in bebautem Zustand auch dann, wenn die Verträge zwar nicht durch den Willen der Parteien rechtlich verknüpft sind, zwischen den Verträgen jedoch ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält. Dies ist der Fall, wenn der Veräußerer auf Grund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis annähernd zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur insgesamt annehmen kann (vgl. VwGH 6.11.2002, 99/16/0204, unter Hinweis auf Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II (Grunderwerbsteuer), § 1, Rz 117b und 118 mit zahlreichen weiteren Hinweisen). Der Begriff der Gegenleistung ist ein dem Grunderwerbsteuerrecht eigentümlicher Begriff, der über den bürgerlich-rechtlichen Begriff der Gegenleistung hinausgeht. Was Gegenleistung ist, wird in § 5 GrEStG nicht erschöpfend aufgezählt; jede nur denkbare Leistung, die für den Erwerb des Grundstückes vom Erwerber versprochen wird, ist Teil der Bemessungsgrundlage (vgl. ua VwGH 15.4.1993, 93/16/0056). Für die abgabenrechtliche Beurteilung eines Erwerbsvorganges ist der Zustand eines Grundstückes maßgebend, in dem dieses erworben werden soll. Erbringt der Käufer im Hinblick auf die Bebauung eines Grundstücks neben dem als Kaufpreis bezeichneten Betrag weitere Leistungen - an wen auch immer -, ist zur Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage auf den Besteuerungsgegenstand zurückzugreifen und zu fragen, in welchem körperlichen Zustand des Grundstückes der Rechtserwerb von der Grunderwerbsteuer erfasst wird. Diese Leistungen können also auch an Dritte erbracht werden, insbesondere an einen vom Veräußerer verschiedenen Errichter eines Gebäudes auf dem Grundstück. Voraussetzung für die Einbeziehung der Baukosten ist, dass die Errichtung des Gebäudes mit dem Grundstückserwerb in einer finalen Verknüpfung steht. Wenn also etwa der Grundstückserwerber an ein bestimmtes, durch die Planung des Verkäufers oder eines mit diesem zusammenarbeitenden Organisators vorgegebenes Gebäude gebunden ist, dann ist ein Kauf mit herzustellendem Gebäude anzunehmen. Dabei kommt es nicht darauf an, dass über Grundstückskauf und Gebäudeerrichtung unterschiedliche Vertragsurkunden abgeschlossen wurden (vgl. ua. VwGH 17.3.2005, 2004/16/0246). Der Umstand, dass das Vertragswerk in mehrere Urkunden auf mehrere Vertragspartner aufgespalten worden ist, ist für die Beurteilung der Gegenleistung ohne Belang, weil nicht die äußere Form der Verträge maßgeblich ist, sondern der wahre wirtschaftliche Gehalt, der nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu ermitteln ist. Ebenso wenig ist entscheidend, ob in den Vertragsurkunden aufeinander Bezug genommen wird, wenn schon durch den unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang der Vertragsabschlüsse gewährleistet ist, dass der Erwerber das Grundstück jedenfalls nur in bebautem Zustand erhalten wird (vgl. VwGH 18.12.1995, 93/16/0072). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind dann, wenn Grundstückskäufer aufgrund eines ihnen vorgegebenen "Vertragsgeflechtes" in ein bereits fertig geplantes Bauprojekt eingebunden werden, auch die Baukosten zur Gegenleistung im Sinn des § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG zu zählen (VwGH 31.3.1999, 96/16/0213). Dass in einem solchen Zusammenhang das Vertragswerk in mehreren Urkunden auf mehrere Vertragspartner aufgespaltet wird, vermag daran nichts zu ändern (vgl. etwa VwGH 9.11.2000, 2000/16/0039, sowie VwGH 10.4.2008, 2007/16/0223). Wurde der Bf. vom Vermittler des entsprechenden Werkvertrages zur Errichtung eines bereits geplanten und bei der Baubehörde eingereichten Einfamilienhauses ein noch unbebautes Teilgrundstück angeboten, so ergibt sich, dass zwischen dem Erwerb des Hauses und des für dessen Aufstellung vorgesehenen Liegenschaftsanteiles ein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang bestand. In den Fällen, in denen der Erwerber an ein bereits fertig vorgegebenes Konzept der Bebauung des Grundstücks gebunden ist, ist davon auszugehen, dass auch der Werkvertrag in den grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerb einzubeziehen ist. Gegenstand des im Beschwerdefall vorliegenden Erwerbsvorgangs war somit das mit einem bestimmten Haus bebaute Grundstück. Der Erwerb des Hauses und der Erwerb des Grundstückes standen in einem derart engen sachlichen Zusammenhang, dass ein einheitlicher Vorgang gegeben ist. Besonders verdeutlicht wird dies im Beschwerdefall durch den Umstand, dass der Bf. den Auftrag zur Errichtung des Einfamilienhauses bereits vor der Errichtung der Urkunde über den Erwerb des Grundstücks erteilt hat (vgl. VwGH 18.6.2002, 2001/16/0437). Ein Käufer ist nur dann als Bauherr anzusehen, wenn er a) auf die bauliche Gestaltung des Hauses Einfluss nehmen kann, b) das Baurisiko zu tragen hat, d.h. den bauausführenden Unternehmungen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet ist und c) das finanzielle Risiko tragen muss, d.h. dass er nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen hat, sondern alle Kostensteigerungen übernehmen muss, aber auch berechtigt ist, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen. Die von der Judikatur erarbeiteten Kriterien für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft müssen dabei kumulativ vorliegen (vgl. VwGH 30.1.2014, 2013/16/0078; VwGH 29.7.2004, 2004/16/0053, unter Hinweis auf Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, 3. Teil, Grunderwerbsteuergesetz 1987, Rz 90 zu § 5 GrEStG). Für die Beurteilung, ob der Erwerber einer Liegenschaft als Bauherr des darauf zu errichtenden Gebäudes anzusehen ist, ist der Zustand des Grundstückes maßgebend, in dem dieses erworben werden soll; das muss nicht notwendig der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gegebene Zustand sein. Gegenstand eines Kaufvertrages kann auch eine künftige Sache oder eine Sache sein, hinsichtlich welcher zur Erfüllung des Vertrages bestimmte Eigenschaften durch den Verkäufer erst geschaffen werden müssen (VwGH 16.11.1995, 93/16/0017). Die Bauherreneigenschaft der Erwerber von Miteigentumsanteilen ist u.a. auch dann zu verneinen, wenn die Erwerber von vorne herein in ein bereits fertiges Planungs-, Vertrags- und Finanzierungskonzept im Wege eines Vertragsgeflechtes eingebunden werden. Als Gegenleistung sind die prognostizierten Gesamtinvestitionskosten heranzuziehen, weil es stets darauf ankommt, zu welchen Leistungen sich der Erwerber im zeitlichen Umfeld des Kaufvertrages verpflichtet hat (vgl. VwGH 6.11.2002, 99/16/0204). Als wesentliches Merkmal der Bauherreneigenschaft ist nicht nur der Umstand anzusehen, dass der Bauherr das Vorhaben plant, bei der Baubehörde als Bauwerber auftritt und die Baubewilligung erwirkt. Entscheidend ist auch, ob dem Abgabepflichtigen ein Recht und eine Möglichkeit der Einflussnahme auf die Gestaltung des Gesamtbauvorhabens oder das Recht zu wesentlichen Änderungen des Projektes zugestanden ist; ein Käufer ist nämlich nur dann als Bauherr anzusehen, wenn er auf die bauliche Gestaltung des Hauses, und zwar auf die Gestaltung der Gesamtkonstruktion Einfluss nehmen kann (VwGH 17.10.2001, 2001/16/0230; Hinweis: Fellner, Grunderwerbsteuergesetz 1987, Rz 92 zu § 5 GrEStG). Für die Bauherreneigenschaft kommt es ua. darauf an, ob der Erwerber auf die bauliche Gestaltung des Objektes - nämlich auf das Gesamtkonzept und nicht nur hinsichtlich unwesentlicher Änderungen zB im Innenausbau - noch Einfluss nehmen konnte oder ob er bei seinem Erwerb an ein bereits vorgegebenes Objekt gebunden war (VwGH 29.1.1996, 95/16/0121). Dem Einwand des Bf., dass er auf die bauliche Gestaltung des Bauvorhabens Einfluss habe nehmen können, ist entgegenzuhalten, dass das Bauprojekt bereits zum Zeitpunkt des Erwerbsvorganges in allen Einzelheiten geplant war, weshalb er auf die grundsätzliche Gestaltung des Gebäudes keinen Einfluss mehr nehmen konnte. Darüber hinaus wurde auf Grund des Ansuchens der Bauwerberin, der G-3, vom 28.05.2019 mit Bescheid des Bürgermeisters der Marktgemeinde MG-1 vom 05.11.2019 die baubehördliche Bewilligung erteilt: "… für die Errichtung von 2 Wohngebäuden mit je einer Wohneinheit, eines Nebengebäudes (Garage), von baulichen Anlagen (Carport, Einfriedung) sowie für die Veränderung der Höhenlage des Geländes (nicht des Bezugsniveaus) im beantragten Umfang, ausgenommen jene Teile, welche als Bestand ausgewiesen sind, in A-2, auf dem Grundstück Nr. 2807, EZ-1. Die Ausführung des Vorhabens hat entsprechend den Antragsbeilagen, die mit einer Bezugsklausel versehen sind, zu erfolgen. Diese Antragsbeilagen werden zum integrierten Bestandteil dieses Bescheides erklärt." Da der Bf. zum Zeitpunkt der Antragstellung (28.05.2019) weder Eigentümer war (Kaufvertrag vom 04.09.2019) noch den Werkvertrag vom 19.07.2019 unterschrieben hatte, konnte er bis dahin (noch) keine Änderungen des Bauplanes vornehmen (lassen). Aber auch zwischen der Antragstellung und der baubehördlichen Bewilligung vom 05.11.2019 erfolgte keine Einflussnahme seitens des Bf., da ansonsten von der Baubehörde nicht nur auf den Antrag samt Beilagen vom 28.05.2019 Bezug genommen worden wäre, sondern auch auf allfällige Änderungsanträge. Außerdem waren auch auf der Fertigstellungsanzeige vom 11.07.2020 keine Projektänderungen ersichtlich, da die Vorlage eines Bestandsplans im Falle anzeigepflichtiger Abweichungen nicht angekreuzt wurde. Und schließlich ist anhand der auf den Homepages sowohl der Organisatorin als auch der Bauführerin veröffentlichten Bildern ersichtlich, dass beide an der Adresse A-2, befindlichen Wohneinheiten Top 1 und Top 2, die auch gleichzeitig eingereicht und bewilligt wurden, im annähernd gleichen Stil erbaut wurden. Wesentliche Projektänderungen wurden auch unter Berücksichtigung der in der Beschwerde ins Treffen geführte Auflistung von vom Bf. erfolgten Freigaben nicht vorgenommen, da diese nur die Beschaffenheit von Fenstern, Türen, Installationen, Sanitärgegenständen und Armaturen, Wand- und Bodenbelägen sowie der Werkzeichnung der Küche betrafen. Weiters war der Bf. auch keinem finanziellen Risiko unterlegen, da ein Fixpreis vereinbart und er nach seinen eigenen Angaben für von ihm beauftragte nachträgliche Änderungen bzw. Zusatzleistungen lediglich geringfügige Aufpreise bezahlen musste. Im gegenständlichen Fall wurde die G-1 von der vom Verkäufer beauftragten Organisatorin und Planerin G-3 als Bauausführende beauftragt. Dadurch, dass zwischen diesen Gesellschaften ein besonderes Naheverhältnis besteht, weil in beiden Fällen P-7 als Geschäftsführer und (Allein-) Gesellschafter tätig ist, zeigt sich die kausale Verknüpfung zwischen dem Liegenschaftskaufvertrag und dem Werkvertrag. Immer dann, wenn ein Käufer in ein von einem mit dem Verkäufer zusammenarbeitenden Organisator vorgelegtes Konzept eingebunden wird, kann ihm die Bauherreneigenschaft nicht zukommen (VwGH 18.4.1997, 96/16/0043). Darüber hinaus ist nach der Rechtsprechung bei einer Miteigentümergemeinschaft die Bauherreneigenschaft nur dann gegeben, wenn sämtliche Miteigentümer gemeinsam tätig werden und das Risiko tragen (VwGH 29.7.2004, 2003/16/0135). Von einer Miteigentümergemeinschaft kann erst dann gesprochen werden, wenn Personen Miteigentümer geworden sind. Erst Miteigentümer können verbindlich mitgestalten und -beschließen. Wer noch nicht Miteigentümer ist, kann nicht Bauherr sein. Wirkt jemand schon vor Erwerb des Miteigentumsanteiles als Interessent mit, ist dies wegen seiner in dieser Phase unmaßgeblichen Stellung unbeachtlich (VwGH 30.5.1994, 93/16/0096; VwGH 27.1.1999, 96/16/0142). Solange diesen Personen Miteigentum nicht eingeräumt ist und eine solche Miteigentümergemeinschaft gar nicht besteht, können diese auch nicht als Bauherren handeln. Planungswünsche von Interessenten, die noch nicht Eigentümer sind, sind bloß unverbindliche Anregungen; mit ihnen werden nicht in der Stellung eines Bauherrn gründende, durchsetzbare Rechte geltend gemacht (VwGH 27.1.1999, 96/16/0142; VwGH 18.4.1997, 96/16/0043; VwGH 3.10.1996, 95/16/0003). Wie sich aus den Internetauftritten I-1 und I-2 deutlich ergibt, wurden die Miteigentumsanteile an der Liegenschaft A-2, von der vom Verkäufer P-5 beauftragten Organisatorin G-3 von vorne herein mit zwei zu errichtenden Einfamilienhäusern angeboten und wurde vom Bf. hinsichtlich des Miteigentumsanteils Top 2 auch ein "Gesamtpaket" angenommen. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Liegenschaftskaufvertrages am 04.09.2019 war der Bf. hinsichtlich der Gebäudeerrichtung bereits faktisch und rechtlich gebunden, da er bereits am 19.07.2019 den Auftrag für die Gebäudeerrichtung an die G-1 erteilt hatten. Der Erwerber ließ sich in ein bestimmtes Bebauungskonzept einbinden, für das die Organisatorin im Auftrag des Verkäufers bereits um Baubewilligung angesucht hatte. Der Bf. war im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme gegenüber dem Veräußerer nicht mehr frei, weshalb Gegenstand des Erwerbsvorganges hier bereits das Grundstück im bebauten Zustand war und die Kosten für das Haus entsprechend dem im Juli und September 2019 unterzeichneten Vertragsbündel in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Gemäß § 201 Abs. 1 BAO kann dann, wenn die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen anordnen oder dies gestatten, nach Maßgabe des Abs. 2 von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn sich die bekannt gegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Nach § 201 Abs. 2 Z 3 BAO kann die Festsetzung erfolgen, wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden. Nach § 303 lit. b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Erst durch das Vorhalteverfahren gelangte das Finanzamt in Kenntnis darüber, dass dem Erwerber der Liegenschaftsanteil samt Gebäude angeboten wurde und er im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages bereits den Auftrag zur Errichtung des Hauses an die Bauausführende unterzeichnet hatte, weshalb sich in Kenntnis dieser Umstände die Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer als unrichtig erweist. Dem Finanzamt ist beizupflichten, dass die Sicherung des öffentlichen Interesses an der Gleichmäßigkeit der Besteuerung hier für die Ergreifung einer Maßnahme nach § 201 BAO spricht. Beachtliche Billigkeitsgründe wurden vom Bf. nicht vorgebracht und es sind solche auch nicht erkennbar. Die Grunderwerbsteuer wurde daher vom Finanzamt dem Grunde und der Höhe nach zu Recht bescheidmäßig festgesetzt. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung lag hier nicht vor. Die Entscheidung folgt vielmehr der dargestellten Judikatur des VwGH. Wien, am 23. Jänner 2024