BFG RV/7400151/2021

§ 2. (1) Steuerpflichtig ist die Unternehmerin oder der Unternehmer. Unternehmerin oder Unternehmer im Sinne dieses Gesetzes ist jede bzw. jeder, in deren bzw. dessen Namen oder auf deren bzw. dessen Rechnung der Spielapparat gehalten wird oder die Entgelte gefordert werden. Sind zwei oder mehrere Unternehmerinnen bzw. Unternehmer (Mitunternehmerinnen bzw. Mitunternehmer) vorhanden, so sind sie als Gesamtschuldnerinnen bzw. Gesamtschuldner steuerpflichtig. Die Inhaberin oder der Inhaber des für das Halten des Apparates benützten Raumes oder Grundstückes und die Eigentümerin oder der Eigentümer des Apparates gelten als Gesamtschuldnerinnen bzw. Gesamtschuldner. (2) Die in den §§ 80 ff Bundesabgabenordnung - BAO bezeichneten Vertreter haften neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffende Steuer insoweit, als diese Abgabe infolge schuldhafter Verletzung der ihnen auferlegten abgabenrechtlichen oder sonstigen Pflichten nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden kann, insbesondere im Fall der Konkurseröffnung. § 9 Abs. 2 Bundesabgabenordnung - BAO gilt sinngemäß. (3) Soweit Personen auf die Erfüllung der Pflichten der Abgabepflichtigen und der in §§ 80 ff Bundesabgabenordnung - BAO bezeichneten Vertreter tatsächlich Einfluss nehmen, haben sie diesen Einfluss dahingehend auszuüben, dass diese Pflichten erfüllt werden. (4) Die in Abs. 3 bezeichneten Personen haften für die Steuer insoweit, als diese Abgabe infolge ihrer Einflussnahme nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden kann, insbesondere im Falle der Konkurseröffnung. § 80 BAO lautet: 2. Vertreter. § 80. (1) Die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen und die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen haben alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, daß die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden. (2) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter, soweit ihre Verwaltung reicht, die im Abs. 1 bezeichneten Pflichten und Befugnisse. (3) Vertreter (Abs. 1) der aufgelösten Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach Beendigung der Liquidation ist, wer nach § 93 Abs. 3 GmbHG zur Aufbewahrung der Bücher und Schriften der aufgelösten Gesellschaft verpflichtet ist oder zuletzt verpflichtet war. Rechtliche Beurteilung Die Haftung nach § 2 Abs 2 Wiener Glücksspielautomatenabgabegesetz ist eine Gefährdungshaftung. Voraussetzung für die Geltendmachung einer Haftung sind eine Abgabenforderung gegen den Vertretenen, die erschwerte Einbringung der betreffenden Abgaben im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Haftenden, seine Stellung als Vertreter, eine Pflichtverletzung des Vertreters, dessen Verschulden an der Pflichtverletzung und die Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für erschwerte Einbringung. Der unbestimmte Rechtsbegriff "nicht ohne Schwierigkeiten" ist so auszulegen, dass nur bei erheblichen Schwierigkeiten, die in ihrer Intensität so geartet sind, wie die Schwierigkeiten, die sich für das Einbringen der Abgabenforderungen im Falle der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens ergeben, die Tatbestandsvoraussetzung für die Haftung gegeben ist. Gemäß § 18 GmbHG wird die GmbH durch die Geschäftsführer vertreten. Ein bestellter Geschäftsführer hat die abgabenrechtlichen Pflichten der Gesellschaft zu erfüllen oder seine Funktion unverzüglich niederzulegen. Geht einem Haftungsbescheid ein Abgabenbescheid voran, so ist die Behörde daran gebunden und hat sich in der Entscheidung über die Heranziehung zur Haftung grundsätzlich an den Abgabenbescheid zu halten. Dem beschwerdegegenständlichen Haftungsbescheid gingen keine Abgabenbescheide an die Primärschuldnerin voran, obwohl dies zumindest für die festgestellten Sachverhalte leicht möglich gewesen wäre, zumal die letzte Kontrolle im untervermieteten Lokal im April 2019 war und die Primärschuldnerin erst im Jahr 2020 amtswegig aus dem Firmenbuch gelöscht wurde. Bei den Geräten, die im Zuge der drei Kontrollen vorgefunden wurden, handelt es sich unstrittig um Glücksspielgeräte. Gemäß § 2 Abs 1 Wiener Glücksspielautomatenabgabegesetz ist die Unternehmerin oder der Unternehmer steuerpflichtig. Unternehmerin oder Unternehmer im Sinne dieses Gesetzes ist jede bzw. jeder, in deren bzw. dessen Namen oder auf deren bzw. dessen Rechnung -) der Spielapparat gehalten wird oder -) die Entgelte gefordert werden. Sind zwei oder mehrere Unternehmerinnen bzw. Unternehmer (Mitunternehmerinnen bzw. Mitunternehmer) vorhanden, so sind sie als Gesamtschuldnerinnen bzw. Gesamtschuldner steuerpflichtig. Die Inhaberin oder der Inhaber des für das Halten des Apparates benützten Raumes oder Grundstückes und die Eigentümerin oder der Eigentümer des Apparates gelten als Gesamtschuldnerinnen bzw. Gesamtschuldner. Der Beschwerdeführer bzw. die Primärschuldnerin waren in den beschwerdegegenständlichen Zeiträumen der Jahre 2017 und 2018 nicht Eigentümer der Apparate und auch nicht Inhaber des für das Halten der Apparate benützten Raumes. Inhaber der Räume waren die jeweiligen (Unter)Mieter. Als Inhaber des Raumes wird nur derjenige zu verstehen sein, der die faktische Herrschaft über die Räume ausübt und daher selbst das faktische Geschehen kontrollieren kann. Nicht nur aus den Entscheidungen des Verwaltungsgerichts Wien, sondern auch aus den Festsetzungsbescheiden der belangten Behörde gegenüber den ungarischen Untermietern ist zu entnehmen, dass die Primärschuldnerin gerade nicht Inhaberin des Raumes iSd § 2 Wiener Glücksspielautomatenabgabegestz war. Somit wäre ein Abgabenanspruch gegenüber der Primärschuldnerin nur dann möglich, wenn die Primärschuldnerin auf ihren Namen oder ihre Rechnung die Spielapparate gehalten hat oder auf ihren Namen bzw. ihre Rechnung die Entgelte gefordert hatte. In der Begründung des Haftungsbescheides führt die belangte Behörde auch an, dass auf Rechnung der Primärschuldnerin der Strombezug erfolgte, der für das Betreiben der Spielgeräte erforderlich war. Weder hat die belangte Behörde noch das Verwaltungsgericht Wien in den vorliegenden Entscheidungen festgestellt, dass die Primärschuldnerin in ihrem Namen oder auf ihre Rechnung Entgelte für die Glückspielautomaten gefordert hatte. Vielmehr geht aus rechtskräftigen verwaltungsstrafrechtlichen Entscheidungen hervor, dass sowohl die ***AB*** (Verwaltungsgericht Wien 11.12.2018, VGW-002/069/9576/2018-8; VwGH 30.4.2019, Ra 2019/15/0027) als auch die ***CD*** (Verwaltungsgericht Wien 14.10.2019, VGW-002/094/7158/2019-19; VwGH 8.6.2021, Ra 2020/17/0096) die Glückspielgeräte auf eigene Rechnung betrieben hatten. Wenn nun die Glücksspielgeräte auf eigene bzw alleinige Rechnung der jeweiligen Untermieter betrieben wurden, können diese Geräte nicht auch auf Rechnung der Primärschuldnerin betrieben worden sein. Nach stRsp des VwGH ist die Abgabenbehörde an die im Spruch eines die Partei betreffenden rechtskräftigen Strafurteiles festgestellten Tatsachen bzw an die tatsächlichen Feststellungen, auf denen dieser Spruch beruht, gebunden. Die Bindung ist auch für rechtskräftige Strafverfügungen zu bejahen (VwGH 31.8.2000, 99/16/0273). ISd stRsp des VwGH erstreckt sich die in § 116 Abs 2 letzter Satz BAO angeordnete Bindungswirkung bei einem rechtskräftigen Strafurteil auf die vom Gericht festgestellten und durch den Spruch gedeckten Tatsachen (VwGH 7.5.1990, 88/15/0044). Insofern war der Beschwerde für die Zeiträume 2017 und 2018 mangels Abgabenanspruchs gegenüber der Primärschuldnerin Folge zu geben. Gemäß § 3 Wiener Glücksspielautomatenabgabegesetz ist die Steuer erstmals spätestens einen Tag vor Beginn des Haltens und in der Folge jeweils bis zum Letzten eines Monats für den Folgemonat zu entrichten. Die Steuerpflicht endet mit Ablauf des Kalendermonates, in dem der Apparat nicht mehr gehalten wird. Die Inanspruchnahme der Haftung setzt voraus, dass die schuldhafte Pflichtverletzung kausal für die Uneinbringlichkeit ist. Hat der Vertreter schuldhaft seine Pflicht verletzt, für die Abgabenentrichtung aus den Mitteln der Gesellschaft zu sorgen, so darf die Abgabenbehörde mangels dagegen sprechender Umstände davon ausgehen, dass die Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit ursächlich war (zB VwGH 16.12.1999, 97/15/0051; VwGH 20.6.2000, 98/15/0084; VwGH 22.4.2015, 2013/16/0123; VwGH 27.5.2020, Ra 2020/13/0027). Eine bestimmte Schuldform ist hiefür nicht erforderlich (zB VwGH 7.12.2000, 2000/16/0601). Daher reicht leichte Fahrlässigkeit aus (zB VwGH 18.10.1995, 91/13/0037; VwGH 31.10.2000, 95/15/0137). Der Vertreter hat darzutun, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten unmöglich gewesen sei, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden darf (zB VwGH 23.11.2004, 2001/15/0108). Er hat das Fehlen ausreichender Mittel für die Abgabenentrichtung nachzuweisen. Es erfolgte weder eine Meldung der Glückspielgeräte beim Magistrat noch wurde die Abgabe entrichtet. Verschulden: Unter dem Aspekt des dem Vertreter vorzuwerfenden Verschuldens an der Verletzung der Vertreterpflichten ist es beachtlich, wenn er auf Grund eines Rechtsirrtums die Entrichtung der Abgaben unterlassen hat und ihm ausnahmsweise ein solcher Rechtsirrtum nicht vorzuwerfen wäre. Dass ein derartiger, nicht vorwerfbarer Rechtsirrtum vorgelegen wäre, wird beispielsweise mit dem bloßen Hinweis auf eine andere Rechtsmeinung des Vertreters aber nicht dargetan (VwGH 18.12.1997, 96/15/0269). Jemand, der es unterlässt, geeignete Erkundigungen über die Rechtslage anzustellen, kann sich nicht erfolgreich auf entschuldigenden Rechtsirrtum stützen (VwGH 19.12.2001, 2001/13/0064). Gesetzesunkenntnis oder irrtümlich fehlerhafte Rechtsauffassungen seien nur dann entschuldbar und nicht als Fahrlässigkeit zuzurechnen, wenn die objektiv gebotene, der Sache nach pflichtgemäße und nach den subjektiven Verhältnissen zumutbare Sorgfalt nicht außer Acht gelassen worden sei (VwGH 26.8.2009, 2007/13/0024). Der Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob den Vertreter die Pflicht zur Abgabenentrichtung getroffen hat, bestimmt sich danach, wann die Abgabe nach den abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wäre. Gemäß § 217a Z 2 BAO, eine Sondervorschrift für Landes- und Gemeindeabgeben, werden Säumniszuschläge im Zeitpunkt der Zustellung des sie festsetzenden Bescheides fällig. Allerdings gibt es im beschwerdegegenständlichen Sachverhalt keinen Säumniszuschlagsbescheid. Ist ein Abgabenbescheid dem Primärschuldner gegenüber nicht ergangen, dann muss sichergestellt sein, dass dem in Anspruch genommenen Haftungspflichtigen, wenn schon nicht vom "Bescheid über den Abgabenanspruch", so doch von den Voraussetzungen, Inhalten und Gründen, die ein Bescheid über den Abgabenanspruch hätte, Kenntnis verschafft wird (VwGH 28.6.2001, 2000/16/0561). Im Ergebnis ist der geltend gemachte Säumniszuschlag zu hoch, weil den Beschwerdeführer kein Verschulden hinsichtlich der Säumnis für einen Säumniszuschlag trifft, der gegenüber der Primärschuldnerin nie festgesetzt wurde (vgl BFG 20.07.2017, RV/7400041/2017). Hinsichtlich des Säumniszuschlages in Bezug auf die Glückspielabgabe Jänner bis April 2019 ist der Beschwerde Folge zu geben. Hinsichtlich der vorangegangenen Zeiträume kann mangels Haftungsbetrages auch kein Säumniszuschlag entstehen. Abgabenbescheid - Beschwerde: Geht einem Haftungsbescheid ein Abgabenbescheid voran, so ist die Behörde daran gebunden und hat sich in der Entscheidung über die Heranziehung zur Haftung grundsätzlich an diesen Abgabenbescheid zu halten. Gemäß § 248 BAO kann der nach Abgabenvorschriften Haftungspflichtige unbeschadet der Einbringung einer Beschwerde gegen seine Heranziehung zur Haftung innerhalb der für die Einbringung der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid offenstehenden Frist auch gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch eine Beschwerde erheben. Das Beschwerderecht gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch steht dem Haftungspflichtigen auch dann zu, wenn der betreffende Bescheid bereits vom Erstschuldner angefochten wurde, und selbst dann, wenn dazu bereits eine Entscheidung vorliegt (VwGH 14.9.2017, Ra 2017/15/0055; VwGH 31.3.2011, 2010/15/0150). Diese Beschwerden müssen nicht in gesonderten Schriftsätzen eingebracht werden (VwGH 29.3.2001, 2000/14/0200). Kenntnisverschaffen ohne Abgabenbescheid: Ist ein Abgabenbescheid dem Abgabenschuldner gegenüber nicht ergangen, dann muss sichergestellt sein, dass dem in Anspruch genommenen Haftungspflichtigen, wenn schon nicht vom "Bescheid über den Abgabenanspruch", so doch von den Voraussetzungen, Inhalten und Gründen, die ein Bescheid über den Abgabenanspruch hätte, Kenntnis verschafft wird. Mitteilungen über den Haftungsgegenstand (Anspruch, Art, Höhe, Grund) müssen in dem Maß gemacht werden, dass der Haftende zumindest den Kenntnisstand gewinnen kann, den er einnehmen könnte, wäre ihm der Abgabenbescheid zugeleitet worden (VwGH 19.3.2015, 2011/16/0188). Die belangte Behörde hat dem Beschwerdeführer erstmals mit Vorhalt vom 3.8.2020 davon in Kenntnis gesetzt, dass im Lokal am ***Ort*** Glückspielapparate betrieben wurden und keine Wiener Glücksspielautomatenabgabe bezahlt wurde. In diesem Vorhalt wurden die Zeiträume (Monate) und die Anzahl der Spielapparate angeführt. Dieselben Angaben finden sich auch im angefochtenen Bescheid. Zusätzlich wird in der Bescheidbegründung noch auf Kontrollen und Beschlagnahmungen durch die Finanzpolizei hingewiesen. Dem letzten Absatz der Begründung des angefochtenen Bescheides ist zu entnehmen, dass der beschwerdegegenständliche Abgabenanspruch aus dem Halten von vier Glücksspielapparaten im Zeitraum Oktober 2017 bis Dezember 2018 und fünf Glücksspielapparaten im Zeitraum Jänner 2019 bis April 2019 resultiert. Unter dem Gesichtspunkt des " Haltens " eines Apparates ist das Betreiben desselben maßgeblich. Inhaber eines Glückspielgerätes ist eine Person, die dieses in ihrer Gewahrsame hat (vgl § 309 Satz 1 ABGB; VwGH 9. 1. 2020, Ra 2018/17/0241). Von allen drei Höchstgerichten wird in ständiger Rechtsprechung angenommenen, dass das österreichischen Glücksspielmonopols unionsrechtskonform ist (vgl zB OGH 24.6.2021, 9Ob20/21p: Der Verfassungsgerichtshof gelangte in seinem zu E 945/2016 ergangenen Erkenntnis nach umfassender Darstellung der Judikatur des EuGH zum Ergebnis, dass die Regulierung des Glücksspiels durch den österreichischen Gesetzgeber auch unter Berücksichtigung der tatsächlichen Auswirkungen der sich daraus ergebenden Beschränkungen den unionsrechtlichen Voraussetzungen entspricht und keine Unionsrechtswidrigkeit des österreichischen Glücksspielmonopols erkennen lässt. Der Verwaltungsgerichtshof ging in seinem Erkenntnis zu Ro 2015/17/0022 - nach eingehender Befassung mit den vom EuGH entwickelten Anforderungen an die Zulässigkeit nationaler Beschränkungen des Angebots von Glücksspielen - davon aus, dass das mit einem Konzessionssystem verbundene Glücksspielmonopol des Bundes die vom Gesetzgeber angestrebten Ziele des Spielerschutzes, der Spielsuchtbekämpfung sowie der Verhinderung von Kriminalität in kohärenter und systematischer Weise verfolge und daher nicht unionsrechtswidrig ist. Daran hielt der Verwaltungsgerichtshof auch in nachfolgenden Entscheidungen fest.) Mit Beschluss vom 18.5.2021, C-920/19, Rs Fluctus u.a. hat der EuGH für Recht erkannt, dass das in Österreich bestehende duale System der Organisation des Glücksspielmarkts nicht gegen das Recht der Europäischen Union verstößt. Gemäß § 2 Wiener Glücksspielautomatenabgabegesetz ist der Unternehmer steuerpflichtig. Unternehmer ist gem § 2 Abs 1 Wiener Glücksspielautomatenabgabegesetz jeder, in dessen Namen oder auf dessen Rechnung der Spielapparat gehalten wird oder die Entgelte gefordert werden. Sind zwei oder mehrere Unternehmer vorhanden, sind sie als Gesamtschuldner steuerpflichtig. Auch der Inhaber des für das Halten des Apparates benützten Raumes und die Eigentümer des Apparates gelten als Gesamtschuldner. § 1 Wiener Glücksspielautomatenabgabegesetz sieht eine Abgabe für das Halten Spielapparaten vor. Von der Abgabe sind solche Spielapparate erfasst, durch deren Betätigung ein Gewinn in Geld oder Geldeswert erzielt werden kann und für die keine Bewilligung oder Konzession vorliegt. Steuerpflichtiger ist jeder, in dessen Namen oder auf dessen Rechnung der Spielapparat gehalten wird. Die Beschwerdeführerin hat durch den Abschluss des Energielieferungsvertrages mit der Wien Energie GmbH & Co KG einen wesentlichen Beitrag dafür geleistet, dass die Spielapparate betrieben werden konnten. In den Stromkosten für das gesamte Lokal waren jedenfalls auch die Stromkosten für den Betrieb der Glückspielgeräte enthalten. Insofern wurden die Spielapparate auch auf Rechnung der Primärschuldnerin betrieben. (VwGH 5.7.1991, 88/17/0105). Die Primärschuldnerin war daher steuerpflichtige Unternehmerin im Zeitraum Jänner bis April 2019. Sowohl im Haftungsvorhalt als auch im angefochtenen Bescheid sind die Zeiträume, die Anzahl der Glückspielgeräte und die jeweilige Abgabenhöhe aufgeschlüsselt. Abgesehen davon regelt § 1 Wiener Glücksspielautomatenabgabegesetz, dass die Abgabe € 1.400 je Apparat und begonnenen Kalendermonat beträgt. Kausalität Der Vertreter haftet aber nicht für sämtliche Abgabenschulden des Vertretenen in voller Höhe, sondern nur im Umfang der Kausalität zwischen seiner schuldhaften Pflichtverletzung und dem Entgang der Abgaben. Der Vertreter hat bei der Entrichtung von Schulden Abgabenschulden nicht schlechter zu behandeln als andere Schulden; er hat die Schulden im gleichen Verhältnis zu befriedigen. Die Höhe des Abgabenbetrages (€ 1.400 pro Gerät und pro Monat) sowie der Fälligkeitstag (Monatsletzter) ergeben sich bereits aus dem Gesetz. Eine Gläubigergleichbehandlung wurde vom Beschwerdeführer nicht einmal ansatzweise behauptet. Ermessen: Die Inanspruchnahme zur Haftung liegt im Ermessen (§ 20 BAO). Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben" beizumessen. Wesentliches Ermessenskriterium ist die Vermeidung eines endgültigen Abgabenausfalles. Aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsnorm folgt, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform ist, wenn die betreffende Abgabe beim Primärschuldner uneinbringlich ist. Die Uneinbringlichkeit bei der Primärschuldnerin steht als Folge des Insolvenzverfahrens fest. Bei der Ermessensübung ist zudem auf den Grad des Verschuldens des Haftenden Bedacht zu nehmen. Der Beschwerdeführer war alleiniger Geschäftsführer der Primärschuldnerin und war für die Entrichtung der Abgaben verantwortlich. Die Löschung der Primärschuldnerin im Firmenbuch erfolgte am 1.4.2020 wurde. Bereits im August 2020 hat die belangte Behörde einen Haftungsvorhalt versendet. Der haftungsgegenständliche Zeitraum betrifft das Jahr 2019. Insoweit ist keine lange Zeit verstrichen, die gegen eine Haftungsinanspruchnahme sprechen würden. Die belangte Behörde hat auch versucht, der Eigentümerin der Glückspielgeräte die Abgabe vorzuschreiben; allerdings wurde keine taugliche Zustelladresse gefunden. Die Haftungsinanspruchnahme des Beschwerdeführers stellt vielmehr die zweckmäßige und billige Möglichkeit dar, den Abgabenausfall zu vermeiden. Der Beschwerdeführer war daher zur Haftung für Wiener Glückspielautomatenabgabe für den Zeitraum Jänner bis April 2019 in Höhe von 28.000 € heranzuziehen. Insofern war die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. Revisionszulassung Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht folgt der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, es liegt daher kein Grund für eine Revisionszulassung vor. Wien, am 3. Jänner 2024