BFG RV/4100122/2017

Was den Hinweis des Bf auf das Milchkontingent anlangt, so handelt es sich bei diesem um ein Recht (UFS 27.12.2010, RV/0569-G/10), das mit dem zu beurteilenden Holzbestand nicht vergleichbar ist. Unter einem Milchkontingent (= Milchreferenzmenge oder Milchquote) versteht man das Recht zur laufenden Belieferung einer Molkerei mit der von einem bestimmten Viehbestand erzeugten Milchmenge (vgl nur UFS 31.8.2010, RV/0967-G/07; UFS 5.2.2007, RV/0823-L/05). Die EU-Milchquotenregelung ist zum 31.3.2015 ausgelaufen. Bis dahin galt: Zur Ermittlung des zu versteuernden Gewinnes aus der Veräußerung von Milchkontingenten können vom Veräußerungserlös (Betriebseinnahme) allenfalls vorhandene Buchwerte (seinerzeitige Anschaffungskosten der Milchquote) abgezogen werden. Bei Fehlen von Belegen über konkrete Anschaffungskosten können diese gem § 184 BAO geschätzt werden (Böck in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG, 2023, § 17, Anm 96a). Im Gegensatz zu den Anschaffungskosten für ein Milchkontingent musste der Bf keinen Aufwand tätigen, um das Recht zu haben, das stehende Holz überhaupt schlägern zu dürfen. Demzufolge vermag der diesbzgl Einwand dem Begehren nicht zum Erfolg zu verhelfen. Wenn der Bf meint, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten bzw der Buchwertabgang des stehenden Holzes zur Gänze beim Verkauf in Abzug gebracht werden müssten, da die pauschalen Betriebsausgabensätze der LuF-PauschVO lediglich die laufenden Betriebsausgaben abgälten, so vermag das BFG dem in Anbetracht der Ausführungen im VwGH-Erkenntnis 21.10.1986, 86/14/0021, nicht zu folgen. Wurden - wie in casu - zwischen Anschaffungs- und Veräußerungszeitpunkt Holzverkäufe vorgenommen, sind die historischen Anschaffungskosten um zwischenzeitlich vorgenommene Schlägerungen zu reduzieren (so auch Leyrer, Waldverkäufe als Grundstücksveräußerung, SWK 33/2016, 1398). Kommt es - wie im Beschwerdefall - im Rahmen eines Waldverkaufes zu einem hohen Veräußerungserlös und stimmen die Verkehrswerte nicht mit dem Veräußerungspreis überein, kommt die Verhältnismethode zur Anwendung. In diesem Fall wäre es für den Bf von Vorteil gewesen, eine Schlägerung des Holzes vor Verkauf des Grundstücks vorzunehmen. Durch Selbstschlägerung würde sich der Wertanteil des Holzes am Gesamtverkehrswert auf Null reduzieren und der gesamte Veräußerungserlös würde auf den Grund und Boden entfallen (Steueroptimierungseffekt, s dazu Leyrer, Waldverkäufe als Grundstücksveräußerung, SWK 33/2016, 1400). Wollte man der Ansicht des Bf folgen, dass im Falle der Ermittlung der Einkünfte nach der LuF-PauschVO ursprüngliche Anschaffungskosten von bereits in den Vorjahren durchgeführten Schlägerungen im Zuge des Verkaufs zu berücksichtigen wären, so würde dies zu einem unverhältnismäßigen Ermittlungsaufwand führen (zB BFG 26.6.2023, RV/4100224/2019). Denn dann müsste im Verkaufszeitpunkt immer geprüft werden, ob bereits laufend die Anschaffungskosten, dh der Materialeinsatz, berücksichtigt wurden oder nicht. Im vorliegenden Fall wurde erstmals im Zuge der Beschwerde betreffend ESt 2012 - nach der Übermittlung des ***7***-Gutachtens vom 3.12.2018 im Rahmen der Stellungnahme des Bf vom 20.3.2019 - die Berücksichtigung der ursprünglichen Anschaffungskosten für das laufende Jahr geltend gemacht, nicht aber in den Vorjahren. Abgesehen davon, dass mit einem Abzug von ursprünglichen Anschaffungskosten des in Vorjahren geschlägerten Holzes erst im Zuge des Waldverkaufs der Periodengerechtigkeit nicht Rechnung getragen würde, müsste das Finanzamt im Verkaufsjahr (hier 2012) den Zeitraum 2002 bis 2012 auf eine allfällige Berücksichtigung der Anschaffungskosten prüfen (vgl auch BFG 26.6.2023, RV/4100224/2019). Was den Hinweis auf die Ausführungen in Hofstätter/Reichel, Rz 5, zu § 4 Abs 10 EStG betrifft, so führt dieser zu keinem anderen Ergebnis. Dort ist festgehalten, dass sich beim Übergang auf den Betriebsvermögensvergleich ein Übergangsgewinn oder -verlust ergeben kann, "soweit die Gewinnermittlung die Bestandesveränderungen nicht berücksichtigt". Der oa Beurteilung folgend, ist jedoch der im Zeitraum 2002 bis zum Verkauf im Jahr 2012 geschlägerte Holzbestand bereits im Zeitpunkt der Schlägerung im Rahmen der pauschalen Betriebsausgaben erfasst. Darüber hinaus ist dem Bf zu erwidern, da in § 3 Abs 2 LuF-PauschVO 2011 die pauschalen Betriebsausgaben für "Selbstschlägerungen" und "Holzverkauf am Stock" festgelegt werden, dass auch unzweifelhaft davon auszugehen ist, dass Schlägerungen mit anschließendem Verkauf des Holzes "regelmäßig anfallende Rechtsgeschäfte und Vorgänge" (vgl § 1 Abs 4 leg cit) sind und die pauschalen Betriebsausgaben "alle laufenden Ausgaben" decken. Das Schlägern von Holz mit anschließendem Verkauf gehört zu den "regelmäßigen" (Rechts-) Geschäften eines Forstwirtes. Hält man sich vor Augen, dass auch nach Ansicht des Bf die Teilpauschalierung als E-A-Rechnung gilt, so gehört zu einer solchen als laufende Ausgabe im Zusammenhang mit Schlägerungen auch der Abzug der (geschätzten) ursprünglichen Anschaffungskosten des Holzbestandes bei dem durch die Schlägerung erfolgten "Wandel" vom Anlage- zum Umlaufvermögen (vgl VwGH 27.3.1985, 83/13/0079). Der klare Wortlaut der LuF-PauschVO 2011 sieht weder in § 3 Abs 2 LuF-PauschVO 2011 noch in § 13 Abs 2 leg cit die vom Bf begehrte Abzugspost neben den pauschalen Sätzen vor. Andere Pauschalierungs-VOen lassen neben pauschalen Betriebsausgaben den zusätzlichen Abzug bestimmter Betriebsausgaben zu. Dies ist dem Wortlaut der jeweiligen VO jedoch unzweifelhaft zu entnehmen ("Neben den pauschalen Betriebsausgaben …"). In der LuF-PauschVO 2011 fehlt aber eine entsprechende Bestimmung. Hätte der VO-Geber tatsächlich neben den pauschalen Betriebsausgaben des § 3 Abs 2 LuF-PauschVO 2011 den Abzug der ursprünglichen Anschaffungskosten des geschlägerten Holzes als zusätzliche Betriebsausgabe gewollt, hätte er dies auch ausdrücklich formuliert bzw formulieren müssen (so auch BFG 26.6.2023, RV/4100224/2019). Im Erkenntnis des VwGH vom 19.6.2002, 99/15/0264, wird ausgeführt: "Sofern ein Steuerpflichtiger eine Durchschnittssatzgewinnermittlung im Sinne von § 17 EStG 1988 in Anspruch nimmt, begibt er sich damit auch des Rechtes, seine tatsächlichen Betriebsausgaben geltend zu machen. Er kann also nicht den pauschal ermittelten Gewinn um gesondert geltend gemachte Betriebsausgaben welcher Art immer kürzen. Ausnahmen von diesem Grundsatz bestehen lediglich dann, wenn entweder die betreffende Durchschnittssatzverordnung ausdrücklich bestimmte Betriebsausgaben gesondert zum Abzug zulässt oder wenn nach dem letzten Satz des § 17 Abs. 5 Z. 3 leg. cit. nur bestimmte andere Betriebsausgaben pauschaliert werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16. Dezember 1999, 95/15/0011)." Diese Ausführungen untermauern die Ansicht, dass schon der klare Wortlaut der VO neben pauschalen Betriebsausgaben eine weitere vom Bf begehrte Abzugspost nicht zulässt. Jede Pauschalierung - weil eine Schätzung - kann und wird naturgemäß nicht zu einem Ergebnis führen, das sich bei exakter Ermittlung aller Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 3 bzw § 4 Abs 1 EStG ergeben hätte. Dies kann zum Vorteil, aber auch zum Nachteil für den Bf sein. Es ist aber Sache des Bf (und stV), dies für sich zu entscheiden. Der Bf hat sich aus freien Stücken zur pauschalierten Gewinnermittlung entschieden. Unzweifelhaft hätte der Bf im Fall der E-A-Rechnung bzw der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 eine rechnerisch konkret bestimmte (bzw allenfalls im Schätzungsweg ermittelte) Aufwandsposition für die Abschreibung der ursprünglichen Anschaffungskosten des stehenden Holzes erhalten, er hätte aber sämtliche Positionen der Betriebsausgaben natürlich entsprechend präzise ermitteln müssen. Wie die stV in der mündlichen Verhandlung dargetan hat, sah man in der pauschalen Ermittlung noch immer einen Vorteil. Außer Streit steht, dass die Teilpauschalierung ertragsteuerlich als E-A-Rechnung gilt. Den vorigen Ausführungen folgend sind jedoch im Gegensatz zum Beschwerdevorbringen aufgrund des Wortlautes der PauschVO die ursprünglichen Anschaffungskosten des laufend geschlägerten Holzes in der Pauschalierung erfasst. Daher ist auch aus dem Hinweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 25.7.2013, 2011/15/0046 - betreffend die Erfassung von Forderungen und Verbindlichkeiten bei Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs 3 auf § 4 Abs 1 oder vice versa - für den Beschwerdefall nichts zu gewinnen. Der Bf wendet weiters ein, dass aufgrund der Lage der Grundstücke und Verhältnisse (laufende Verwaltungs-, Bewirtschaftungs-, Maschinenkosten, etc) Gewinnspannen von 30 bis 50% völlig irreal seien. Abgesehen davon, dass dieses Vorbringen allgemein gehalten und nicht durch Unterlagen dokumentiert ist, ist dem Bf zu entgegnen, dass pauschale Betriebsausgaben auch abgezogen werden dürfen, selbst wenn tatsächlich geringere Betriebsausgaben angefallen sind. Diese Rechtsfolge nimmt der Gesetzgeber in Kauf und dient der Erleichterung in der Einkünfteermittlung. Wenn der Bf argumentiert, die Anschaffungskosten (die Substanz) könnten nicht in den pauschalen Betriebsausgaben enthalten sein, da dies zu einer verbotenen Dauerabschreibung führen würde, so ist ihm zu erwidern, dass es - weil die ursprünglichen Anschaffungskosten des geschlägerten Holzes wie alle sonstigen Ausgaben nicht konkret abgerechnet werden - auch sein kann, dass letztendlich mit der Pauschalregelung nicht die gesamten ursprünglichen Anschaffungskosten abgeschrieben werden können. Selbst wenn man dem Begehren des Bf Folge geben würde, wäre nicht ausgeschlossen, dass er im Laufe der Jahre (bedeutend) mehr als die tatsächlichen ursprünglichen Anschaffungskosten abschreibt. Aus den oben genannten Feststellungen bzw Ausführungen war das Begehren des Bf, die gesamten anteiligen ursprünglichen Anschaffungskosten des stehenden Holzes im Jahr des Verkaufs des Grundstücks (2012) in Abzug zu bringen, als unbegründet abzuweisen. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. 4.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen iSd Art 133 Abs 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Einer Rechtsfrage kann nur dann grundsätzliche Bedeutung zukommen, wenn sie über den konkreten Einzelfall hinaus Bedeutung besitzt (vgl für viele VwGH 17.9.2014, Ra 2014/04/0023; 11.9.2014, Ra 2014/16/0009). Die in casu zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich einerseits auf Rechtsfragen, welche bereits von der bisherigen Rsp des VwGH beantwortet wurden und auf solche, welche im Gesetz bzw in der LuF-PauschVO eindeutig gelöst sind. Die Frage, ob im Zuge des Verkaufs des Waldes die ursprünglichen anteiligen Anschaffungskosten des stehenden Holzes mit den pauschalen Betriebsausgabensätzen der LuF-PauschVO abgegolten sind, findet in der zitierten einheitlichen höchstgerichtlichen Jud Deckung. Darüber hinaus hing die Entscheidung im Wesentlichen von den Umständen des Einzelfalles ab, wobei eine solche einzelfallbezogene Beurteilung im Allgemeinen nicht revisibel ist, wenn sie auf einer verfahrensrechtlich einwandfreien Grundlage erfolgte und in vertretbarer Weise im Rahmen der von der Jud entwickelten Grundsätze vorgenommen wurde (vgl nur VwGH 25.4.2014, Ro 2014/21/0033). Schließlich ist darauf zu verweisen, dass eine in freier Beweiswürdigung getroffene Feststellung des BFG auf Sachverhaltsebene zu treffen und daher nicht revisibel ist (vgl VwGH 10.5.2017, Ra 2017/11/0042, mwN). Ob sohin die Beweiswürdigung materiell richtig ist, dass die Ergebnisse mit der objektiven Wahrheit übereinstimmen, entzieht sich der Prüfung durch den VwGH (vgl VwGH 1.6.2017, Ra 2017/15/0037). Eine im Einzelfall vorgenommene, nicht als grob fehlerhaft erkennbare Beweiswürdigung wirft im Allgemeinen keine über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage iSd Art 133 Abs 4 B-VG auf (VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028). Aus all den genannten Gründen war die Revision daher nicht zuzulassen. Graz, am 19. Dezember 2023