BFG RV/7102560/2021

Das unter "Familienfreundliches Einfamilienhaus in Ruhelage" angebotene Haus ist schon aufgrund der weit geringeren Grundfläche (271 m2) mit der Immobilie ***7*** nicht vergleichbar. Auch wurde dieses Haus bereits 1990 errichtet. Ferner fehlen Angaben über die Ausstattung der Räume (Alarmanlage?; Staubsaugeranlage?; Klimanlage?) zur Gänze. Auch kann eine Gasheizung nicht mit einer Heizung mittels Luftwärmepumpe verglichen werden. Auch ist aus den von der Bf. vorgelegten Anzeigen nicht erkennbar, welche Anschaffungs- und Herstellungskosten bzw. Verkehrswerte die angebotenen Objekte haben. Soweit in der mündlichen Verhandlung vom 17.1.2024 vorgebracht wurde, dass aus der vorgelegten Korrespondenz zwischen Geschäftsführer der Bf. und deren steuerlicher Vertretung vor Mietbeginn ein funktionierender Mietenmarkt nachgewiesen wurde, ist festzuhalten, dass aus der im Prüfungsverfahren vorgelegten E-Mail vom 23.6.2016 der steuerlichen Vertretung der Bf. an den Geschäftsführer der Bf. lediglich erkennbar ist, dass es Häuser in der Region um € 1.350,- für 150 m2 bzw. auch einen Neubau mit 140 m2 um € 1.400, und einen weiteren Neubau mit 230 m2 um € 1.950,00 zur Vermietung geben würde. Konkrete Ausstattungsmerkmale bzw. die Bauart von diesen angeführten Häusern sind aus dem Mail nicht ersichtlich. Die in diesem Mail angeführten Links konnten von der Prüferin nicht mehr abgerufen werden und hat die Bf. einen Ausdruck dieser Links unterlassen bzw. die Angebote, die diesen Links zugrunde liegen, nicht vorgelegt. Entgegen dem Vorbringen in der mündlichen Verhandlung kann aus den Texten der Links auch nicht ersehen werden, was das für ein "***13***"-Angebot war. Aus dem Link [...] " kann lediglich ersehen werden, dass ein Neubau in ***14*** zu vermieten ist. Weder Bauweise, Errichtungszustand, Größe sowie die Ausstattung kann aus diesem Link erkannt werden. [...] Sonstige Korrespondenz aus dem Zeitraum vor dem Mietbeginn wurde im Prüfungsverfahren bzw. auch später dem Finanzamt nicht vorgelegt. Soweit in der Beschwerde vorgebracht wird, dass die Miete laut Immobilienpreisspiegel im Raum ***14*** im Jahr 2017 EUR 6,8 - EUR 7,3 m2 betragen habe, ist zunächst darauf zu verweisen, dass mit der Beschwerde ein Auszug aus dem Immobilienpreisspiegel für 2016 vorgelegt wurde, der die Mieten des Jahres 2017 nicht wiedergibt. Außerdem beziehen sich diese Mieten auf Mietwohnungen für welche die Mietzinsobergrenzen gem. § 16 Abs. 2 MRG nicht gelten, also auf Wohnungen und nicht Mieten für Einfamilienhäuser, sodass diese Unterlage per se ungeeignet ist den Nachweis eines funktionierenden Mietenmarktes für Einfamilienhäuser in der Umgebung des Hauses ***7*** in vergleichbarerer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) zu erbringen, dass nur am Mietertrag interessierte Investoren solche Objekte errichten und am Markt gewinnbringend vermieten. Der Nachweis eines funktionierenden Mietenmarktes kann auch nicht dadurch erbracht werden, dass die Bf. eine Prognoserechnung auf Basis der tatsächlichen Kosten nach Beginn der Vermietung erstellt hat, weil eine solche vor dem Treffen der Investitionsentscheidung hätte erfolgen müssen. Auch ergibt sich aus der Prognoserechnung eine Rendite von lediglich 2,45%. Für das Bundesfinanzgericht ist in diesem Zusammenhang auch nicht nachvollziehbar, wieso der vereinbarte Mietzins unter jenem laut Planung (für 2017 bis 2019 jeweils € 18.000,00) angesetzt wurde zumal die tatsächlichen Herstellungskosten mit € 638.278,24 mit mehr als € 38.000,00 über den Kosten laut Planung gelegen sind. In diesem Zusammenhang wird bemerkt, dass keine Feststellungen zur Vermietung des Objektes ***10*** getroffen wurden, weil die Vermietung außerhalb des beschwerdegegenständlichen Zeitraumes, nämlich erst ab 2018, erfolgt ist. Die Feststellungen betreffend die Versicherungsaufwendungen für die drei angeführten PKWs/Kombis der Marke ***40*** ergeben sich aus den Unterlagen im Arbeitsbogen des Prüfers und ist die Höhe der angefallenen Aufwendungen zwischen den Parteien nicht strittig. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) 3.1.1. Zur Vermietung des Hauses ***7*** durch die Bf. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Entscheidend für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung ist die sozietäre Veranlassung der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung. Nach der Judikatur des VwGH ist zu prüfen, ob eine Zuwendung nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft oder im Gesellschaftsverhältnis hat (vgl. zB VwGH 23.9.2005, 2002/15/0010). Diese Ursache wird an Hand eines Fremdvergleiches ermittelt (vgl. zB VwGH 23.11.2022, Ra 2021/15/0041). Die Zuwendung eines Vorteiles an einen Anteilsinhaber kann auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person begünstigt wird. Eine verdeckte Ausschüttung ist daher auch dann anzunehmen, wenn Dritte auf Grund ihres Naheverhältnisses zum Anteilsinhaber eine in der Anteilsinhaberschaft wurzelnde Zuwendung erhalten (vgl. zB VwGH 1.3.2007, 2004/15/0096). Unter dem Anteilsinhaber nahestehende Personen fallen jedenfalls Personen, die mit dem Anteilsinhaber persönlich verbunden sind. Eine solche persönliche Nahebeziehung ist jedenfalls bei Kindern des Anteilsinhabers zu bejahen (vgl. zB VwGH 27.8.1991, 91/14/0097; VwGH 31.5.2005, 2000/15/0059). Daher ist der zwischen dem Sohn von ***11*** abgeschlossene Mietvertrag vom 23.6.2017 betreffend das im Eigentum der Bf. stehende Haus ***7*** daraufhin zu untersuchen, ob die Vermietung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist oder nicht. Das subjektive Moment der Vorteilsgewährungsabsicht durch die Bf. ist jedenfalls zu bejahen, weil der Vater von ***5*** der Alleingeschäftsführer der Bf. ist und der Mietvertrag mit ***5*** vom Geschäftsführer der Bf. auf Vermieterseite abgeschlossen wurde. Die dem persönlichen Wohnbedürfnis eines Steuerpflichtigen dienende eigene Wohnung gehört zum Kernbereich der persönlichen Lebensführung (vgl. VwGH 27.1.2011, 2010/15/0197). Die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnimmobilie zur Befriedigung des eigenen Wohnbedarfs erfüllt weder einen Einkunftstatbestand iSd EStG 1988 noch stellt sie eine unternehmerische Tätigkeit iSd UStG 1994 dar. Eine dem Anteilsinhaber einer Körperschaft nahestehende Person kann ihren Wohnbedarf auch dadurch befriedigen, dass sie die Wohnimmobilie die im Einflussbereich des Anteilsinhabers stehende Körperschaft anschaffen oder herstellen und sich sodann von dieser Körperschaft das Recht auf Nutzung der Wohnimmobilie einräumen lässt. In einem solchen Fall ist zu prüfen, ob die Körperschaft mit der Nutzungsüberlassung als Unternehmerin zur Erzielung von Einnahmen tätig wird oder ob die Nutzungsüberlassung erfolgt, um der nahestehenden Person causa societatis Vorteile zuzuwenden. Dabei kann das causa societatis veranlasste Verhalten der Körperschaft auch im Kleide einer unternehmerischen Tätigkeit auftreten, weil die Geltendmachung der aus der Anschaffung bzw. Herstellung resultierenden Vorsteuern angestrebt wird (vgl. VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067, mwN). Wie sich aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt bewohnt der Sohn des Gesellschafters der Bf., ***11***, das Haus ***7*** zur Befriedigung seines persönlichen Wohnbedürfnisse sowie jenes seiner Familie. Aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt sich weiters, dass die Bf. trotz Aufforderung im Betriebsprüfungsverfahren und im Beschwerdeverfahren, den Nachweis eines funktionierenden Mietenmarktes für Häuser in der gegebenen Bauart und Ausstattung erbracht hat. So wurde die Bf. im Schreiben der belangten Behörde vom 30.6.2020 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass auf den Zeitpunkt des Mietbeginns abzustellen ist die Erfüllung aller Kriterien auf Basis tatsächlicher Mietverhältnisse in konkreter Abbildung (wie zB. Anschaffungs- und Herstellungskosten, Wohn- und sonstige Nutz- und Grundstücksflächen, Miete Betriebskosten etc.) nachvollziehbar darzustellen ist und die Anführung von Vergleichsobjekten auf Basis von Inseraten und Angeboten keine dem Höchstgericht entsprechende Beweiskraft entfalten können (hinsichtlich der übermittelten Angebote auf der Plattform ***13***). Trotzdem wurden mit Schreiben vom 16.11.2020 keine diesen angeführten Kriterien entsprechenden Nachweise für das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes zu Beginn der Vermietung durch die Bf. vorgelegt. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass die Bf. nach der ständigen Rechtsprechung die Beweislast für das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes für Objekte trifft, die in Bauart und Ausstattung mit dem von der Bf. vermieteten vergleichbar sind (vgl. zB VwGH 22.3.2018, Ra 2017/15/0047, Rz 15 ff; VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004, Rz 37; VwGH 8.9.2022, Ra 2020/15/0026). Gelingt der Nachweis eines funktionierenden Mietenmarktes durch den Steuerpflichtigen nicht, ist die Höhe der angemessenen Miete daraus abzuleiten, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet (vgl. VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003). Es kommt auf die Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors an, die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird. Maßgeblich ist demnach jener Renditesatz der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3% bis 5% (hier gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müsste (vgl. zB VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256). Daher kommt es für die Renditeerwartung entgegen der in der Beschwerde vertretenen Ansicht nicht darauf an, welche Rendite bei alternativen Investmentformen wie Anlage auf einem Sparbuch, Produkte mit Kapitalgarantie, Vorsorgewohnungen, erzielt werden kann. Auch die in der Beschwerde vorgebrachte Wertsteigerung des Grundstückes (vgl. Seite 2 unten und 3 oben der Beschwerde) ist bei der Renditeerwartung nicht zu berücksichtigen und zwar auch dann nicht, wenn ein allfälliger späterer Veräußerungsgewinn in der Folge tatsächlich eintreten sollte (vgl. VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008). Daher war als angemessene fremdübliche Miete die Renditemiete anzusetzen, wobei das Bundesfinanzgericht diese an der unteren Bandbreite nämlich mit 3% angesetzt hat, weswegen die angefochtenen Bescheide entsprechend zu Ungunsten der Bf. abzuändern waren. Die Änderungsbefugnis zu Ungunsten der Bf. ergibt sich aus § 279 Abs. 1 Satz 2 BAO, wonach das Verwaltungsgericht berechtigt ist, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen (vgl. zB Ritz/Koran, BAO7, Tz 13 zu § 279 BAO mwN). Unter Ansatz eines Renditezinssatzes von 3% ergibt sich eine jährliche Renditemiete von € 1.938,28 bzw. gerundet von € 1.940,00 (Kosten Grund: € 137.036,18 + Herstellungskosten Haus € 638.276,24 = € 775.312,42 davon 3% = 23.259,37 ergibt pro Monat € 1.938,28). Für das Jahr 2017 ergibt sich eine Renditemiete von € 13.580,00 (7 x € 1.940,00). Dies führt im Jahr 2017 zu einer Gewinnerhöhung um € 3.080,00 (7x € 440,00; im Verhältnis zum angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid 2017 ergibt sich eine Erhöhung um € 980,00). In umsatzsteuerlicher Sicht kommt die Regelung des § 4 Abs. 9 UStG 1994 zur Anwendung. Zu einem Vorsteuerausschluss gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 kommt es hingegen nicht, weil die vereinbarte und bezahlte Miete nicht weniger als 50% der Renditemiete beträgt und es sich um keine Luxusimmobilie handelt, dh. dass das Haus ***7*** im betrieblichen Geschehen der Bf. einsetzbar durch Vermietung an fremde Dritte einsetzbar ist. § 4 Abs. 9 UStG 1994 bestimmt folgendes: (9) Ungeachtet Abs. 1 ist der Normalwert die Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen oder für den Bedarf seines Personals, sofern a) das Entgelt niedriger als der Normalwert ist und der Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist; b) das Entgelt niedriger als der Normalwert ist, der Unternehmer nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umsatz gemäß § 6 Abs. 1 Z 7 bis 26 oder Z 28 steuerfrei ist; c) das Entgelt höher als der Normalwert ist und der Unternehmer nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist. "Normalwert" ist der gesamte Betrag, den ein Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung auf derselben Absatzstufe, auf der die Lieferung oder sonstige Leistung erfolgt, an einen unabhängigen Lieferer oder Leistungserbringer zahlen müsste, um die betreffenden Gegenstände oder sonstigen Leistungen zu diesem Zeitpunkt unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zu erhalten. Kann keine vergleichbare Lieferung oder sonstige Leistung ermittelt werden, ist der Normalwert unter sinngemäßer Anwendung von Abs. 8 lit. a und b zu bestimmen. Da der Sohn des Gesellschafters der Bf., ***5***, hinsichtlich des gemieteten Hauses ***7*** nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil diese Immobilie der Befriedigung seines privaten Wohnbedürfnisses dient, kommt die Regelung des § 4 Abs. 9 lit. a UStG 1994 zur Anwendung (VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067), die seit 1.1.2016 gilt (§ 28 Abs. 42 Z 1 UStG 1994). Es erhöhen sich daher die mit dem ermäßigen Steuersatz von 10% unterliegenden Umsätze der Bf. im Jahr 2017 um € 3.080,- (7x € 440,00; gegenüber dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 2017 kommt es zu einer Umsatzerhöhung um € 980,00). 3.1.2. Zur Luxustangente der PKWs/Kombis der Marke ***40*** (***33***; ***35*** Limousine; ***37***) Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen oder Ausgaben, die auch die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, und zwar insoweit, als sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung unangemessen hoch sind nicht abgezogen werden. Dies gilt für Aufwendungen im Zusammenhang mit Personen- und Kombinationskraftwagen, Personenluftfahrzeugen, Sport- und Luxusbooten, Jagden, geknüpften Teppichen, Tapisserien und Antiquitäten. § 12 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 bestimmt folgendes: Bei den einzelnen Einkünften dürfen nicht abgezogen werden: Aufwendungen nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b des Einkommensteuergesetzes 1988, die nicht schon unter § 8 Abs. 2 fallen, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung unangemessen hoch sind. In der zu § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 und § 12 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 ergangenen Pkw-Angemessenheitsverordnung vom 9. Dezember 2004 (BGBl. II 2004/466) ist in § 1 folgendes geregelt: Aufwendungen oder Ausgaben im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Personen- oder Kombinationskraftwagens sind insoweit angemessen, als die Anschaffungskosten inklusive Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe im Kalenderjahr 2004 34.000 Euro und ab dem Kalenderjahr 2005 40.000 Euro nicht übersteigen. Diese Anschaffungskosten umfassen auch Kosten für Sonderausstattungen. Selbständig bewertbare Sonderausstattungen gehören nicht zu den Anschaffungskosten. Anschaffungskostenabhängige Nutzungsaufwendungen oder -ausgaben sind im entsprechenden Ausmaß zu kürzen. Strittig ist im vorliegenden Fall die Miteinbeziehung von Versicherungsprämien (Haftpflichtversicherung) und der motorbezogenen Versicherungssteuer in die Angemessenheitsprüfung bei den im festgestellten Sachverhalt angeführten Pkws/Kombis der Bf. Soweit in der Beschwerde vorgebracht wird, dass betreffend die Luxustangente keine Begründung vorgelegt worden wäre, wieso auch die motorbezogene Versicherungssteuer und der Haftpflichtanteil der Angemessenheitsprüfung unterliegen würde, ist festzuhalten, dass in der Begründung der ergangenen Beschwerdevorentscheidungen vom 24.6.2021 auf die Entscheidung des VwGH 18.12.2008, 2006/15/0169, verwiesen wurde. In der Entscheidung VwGH 18.12.2008, 2006/15/0169, hat der VwGH zum beschwerdegegenständlichen Streitpunkt der Miteinbeziehung von Versicherungsprämien (Haftpflichtversicherung) und der motorbezogenen Versicherungssteuer in die Angemessenheitsprüfung folgendes judiziert: "Wenn die belangte Behörde bei dem in Rede stehenden Pkw …. eine Angemessenheitsprüfung im Sinn des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 vorgenommen hat, ist das nicht rechtswidrig. Die Angemessenheitsprüfung hat auch bei Leasingfahrzeugen stattzufinden. Die Leasingraten sind dann zu kürzen, wenn aufgrund der gehobenen Ausstattung des Fahrzeuges tatsächlich höhere Kosten anfallen. Wertabhängige Kosten etwa einer Kaskoversicherung, Zinsen, sind jedenfalls zu kürzen. Die Kfz-Steuer ist höchstens mit dem Betrag abzugsfähig, der üblicherweise auf die angemessene Preisklasse entfällt. Hingegen sind die Treibstoffkosten in der Regel in voller Höhe abzugsfähig, soweit nicht davon ausgegangen werden kann, dass der Treibstoffverbrauch bei einem luxuriös ausgestatteten Kfz überproportional hoch ist. Die vom Bf. in der Beschwerde angeführten Kostenbestandteile wie Umsatzsteuer, Versicherungsprämien und motorbezogene Versicherungssteuer sind im Sinne dieser Judikatur als wertabhängige Kosten anzusehen. Sie unterliegen jedenfalls der Kürzung… Der in diesem Zusammenhang vorgenommene Hinweis [des Beschwerdeführers] auf die Versicherungspolizze betreffend die Haftpflichtversicherung, Kaskoversicherung und motorbezogene Steuer bezieht sich wiederum nur auf wertabhängige Kosten." Daher ergibt sich aus dem angeführten VwGH-Erkenntnis unzweifelhaft, dass in die Angemessenheitsprüfung auch die motorbezogene Versicherungssteuer und die Haftpflichtversicherung für die im Sachverhalt angeführten PKWs/Kombis der Bf. miteinzubeziehen sind. Dass in die Angemessenheitsprüfung auch die motorbezogene Versicherungssteuer und die Haftpflichtversicherung miteinzubeziehen sind, entspricht im Übrigen auch der herrschenden Lehre (Jakom/Peyerl, EStG, 2023, § 20 Rz 30; Kofler/Wurm in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, Tz 53 zu § 20; Krafft in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG Anm. 21 zu § 20 (Stand 1.5.2022, rdb.at)). Das Bundesfinanzgericht geht daher davon aus, dass die angeführten Kosten (Haftpflichtversicherung und motorbezogene Versicherungssteuer) in die Angemessenheitsprüfung miteinzubeziehen sind. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da das Erkenntnis nicht von der unter Punkt 3.1.1. und 3.1.2 angeführten Rechtsprechung des VwGH abweicht, ist die Revision nicht zulässig. Linz, am 17. Jänner 2024