BFG RV/4100285/2021

Vorauszuschicken ist an dieser Stelle, dass - wie die Bf. zurecht ausführt - nach dem klaren Gesetzeswortlaut eine Großreparatur eine bauliche Maßnahme an einem Gebäude zur Voraussetzung hat (arg: "…oder bei Gebäuden auch auf Kosten von Großreparaturen entfallen…"). Ein Gebäude wird nach der Rechtsprechung des VwGH als ein Bauwerk definiert, das durch räumliche Umfriedung Menschen und Sachen Schutz gegen äußere Witterungseinflüsse gewährt, dem nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, mit dem Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit ist (VwGH 12.12.1985, 85/16/0064). Die bloße Verbindung mit dem Boden reicht sohin - entgegen der Ansicht der belangten Behörde - für die Bejahung des Gebäudebegriffs, nicht aus. Weder Parkplätze, Müllinseln, noch Carports erfüllen die von der Judikatur an ein Gebäude gestellten Anforderungen: Allen diesen Einrichtungen mangelt es an einer, Menschen und Sachen vor Witterungseinflüssen schützenden räumlichen Umfriedung, was auch für ein Carport - das nach den in Kärnten gültigen Bauvorschriften über maximal 50 % geschlossene Außenflächen verfügen darf - gilt. Auch bloße Erd- und Asphaltierungsarbeiten im Freien - sohin weder im noch an einem Bauwerk vorgenommen - erfüllen den Gebäudebegriff nicht. Die Bf. ist somit vorerst im Recht, wenn sie einwendet, dass die Maßnahmen in den Außenbereichen keine Großreparaturen darstellen können. Ihre Schlussfolgerung aber, dass auch eine Berichtigung der Vorsteuer in diesen Fällen zu unterbleiben habe, ist nur bedingt richtig; § 12 Abs. 10 UStG 1994 sieht eine solche nicht nur für Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit Großreparaturen vor, sondern normiert sie auch für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten und aktivierungspflichtige Aufwendungen. Somit bleibt zu prüfen, ob die Baumaßnahmen im Freien allenfalls "nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten" oder aber "aktivierungspflichtige Aufwendungen" darstellen. Herstellung liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut erstmals geschaffen wird. Straßen bzw. Platzbefestigungen stellen bei ihrer Herstellung eigene, selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter dar (VwGH 15.02.1983, 82/14/0067; 09.06.1986, 84/15/0128, 20.05.2010, 2006/15/0238). Wie die Bf. im Rahmen der mündlichen Verhandlung auf Frage des Gerichts ausführte, wurden die Carportanlagen bei den Objekten A und B jeweils neu errichtet; gleiches gilt für die Außenanlagen bei letzteren Wohngebäuden (Protokoll mündliche Verhandlung vom 24.11.2023, S. 7). Es wurden sohin jedenfalls in Hinblick auf die Autostellplätze neue Wirtschaftsgüter erstmals iSd der eingangs genannten Judikatur geschaffen. Wie aus der im Akt inneliegenden Schlussrechnung der XY GmbH vom 16.5.2011 ersichtlich, trifft dies aber auch auf die Arbeiten an den Außenanlagen in der B zu. Demnach wurden umfangreiche Baumeisterarbeiten, die sich von Fundament- bzw. Randsteinabbruch-, über Aushub- und Kanalisierungsarbeiten bis hin zum Einbau eines Frostkoffers und Asphaltierung einer Freifläche vor den Gebäuden erstreckten, durchgeführt. Es wurde folglich eine neue Platzbefestigung hergestellt. Die dabei lukrierte Vorsteuer ist deshalb - da jeweils nachträgliche Herstellungskosten vorliegen - zu berichtigen, woran auch der Umstand nichts zu ändern vermag, dass für die Bf. als gemeinnützige Bauvereinigung keine diesbezügliche Aktivierungspflicht im ertragssteuerlichen Bereich bestehen mag. Ob und wenn ja in welchem Umfang nachträgliche Herstellungskosten nämlich tatsächlich nach den Normen des EStG (bzw. KÖStG) aktiviert werden (müssen), ist für die Frage der Vorsteuerberichtigung nach dem UStG 1994 irrelevant. Was die Baumeisterarbeiten im Zusammenhang mit der Parkplatzerweiterung in C bzw. der Parkplatzinstandsetzung in D 1 anlangt, haben die Parteien übereinstimmend angegeben, dass hier vorhandene Parkflächen erweitert wurden, ohne deren Wesensart zu ändern (Protokoll mündliche Verhandlung vom 24.11.2023, S. 7). Wie der VwGH in seinem Erkenntnis vom 24.09.2007, 2006/15/0333 ausgeführt hat, liegt Herstellung nicht nur bei der Schaffung eines neuen Wirtschaftsgutes vor, sondern weiters dann, wenn durch auf Werterhöhung gerichtete Maßnahmen auf ein bestehendes Wirtschaftsgut dessen Wesensart geändert wird. Zu beachten sei dabei allerdings, dass nach § 4 Abs. 7 (bzw. § 28 Abs. 2) EStG 1988 Instandsetzungsaufwendungen, also Aufwendungen, die - bei (grundsätzlicher) Beibehaltung der Wesensart des Wirtschaftsgutes -"den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern", Erhaltungsaufwendungen sind und somit nicht zu den Herstellungskosten zählen. Erhaltungsaufwand läge - so das Höchstgericht - insbesondere dann vor, wenn vorhandene Teile eines Wirtschaftsgutes ausgetauscht werden. Der Umstand, dass im Zuge der Erhaltung besseres Material oder eine modernere Ausführung gewählt werde, führe noch nicht zu Herstellungsaufwand, solange nicht die Wesensart des Wirtschaftsgutes verändert werde. Rücksichtlich dieser Rechtsprechung stellen die Arbeiten im Zusammenhang mit den Parkplätzen - da ja deren Wesensart nicht verändert wurde - nicht aktivierungspflichtige Instandsetzungsaufwendungen dar; die für diese Maßnahmen abgezogene Vorsteuer darf sohin nicht berichtigt werden. Unter dem Titel der nachträglichen Herstellungskosten iSd § 12 Abs. 10 UStG 1994 sind sohin folgende Maßnahmen einer Berichtigung zuzuführen: [...] 4.1.3. Zur Frage der Anwendbarkeit des § 12 Abs. 3 bzw. Abs. 11 UStG 1994 Unstrittig ist, dass ein Teil der fraglichen Investitionen (und damit korrespondierend die Geltendmachung der Vorsteuer daraus) im selben Kalenderjahr wie die (unecht steuerfreien) Verkäufe der (adresslich konkret festgestellten) Immobilien getätigt wurden. Einigkeit besteht darüber, dass sich in diesen Fällen die Frage nach einer Berichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 nicht stellt, da für diese eine Änderung der Verhältnisse ab dem Ablauf des ersten Kalenderjahres der Verwendung tatbildlich ist (arg "…in den auf das Jahr der erstmaligen Verwendung folgenden vier Kalenderjahren…"). Uneinigkeit besteht zwischen den Parteien aber darüber, ob und wenn ja nach welcher Norm die Vorsteuer bei diesen Sachverhalten zu korrigieren ist. Nach der Rechtsansicht der belangten Behörde seien sowohl § 12 Abs. 3 Z 1f als auch Z 11 UStG 1994 einschlägig. Erstere Norm sieht einen Ausschluss vom Vorsteuerabzug ua für die Steuer für die Lieferung vor, soweit der Unternehmer die Gegenstände zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (Z 1) bzw. die Steuer für sonstige Leistungen, soweit der Unternehmer diese sonstigen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze in Anspruch nimmt (Z 2). Die Bf. vermeint hingegen, dass alle aus diesen Abrechnungen resultierenden Vorsteuerbeträge - wenn überhaupt, dann -einer Berichtigung nach § 12 Abs. 11 UStG 1994 zuzuführen wären. Demnach habe eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges für den Veranlagungszeitraum, in dem die Änderung eingetreten ist zu erfolgen, wenn sich bei einem Gegenstand, den der Unternehmer für sein Unternehmen hergestellt oder erworben hat oder bei sonstigen Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, die Voraussetzungen ändern, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, sofern nicht Abs. 10 zur Anwendung gelangt. Diese Rechtspositionen werden in der Folge aus Gründen der besseren Lesbarkeit getrennt erörtert. 4.1.3.1. Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 12 Abs. 3 Z 1f UStG 1994 Vorauszuschicken ist, dass nach der einhelligen Lehre und Judikatur in dem Fall, in dem die Steuerpflicht der aus der künftigen Veräußerung erwirtschafteten Umsätze zusätzlich noch der Optionsausübung bedarf, die Vorsteuerausschlussbestimmung dann nicht zur Anwendung kommt, wenn bei Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes am Maßstab des allgemeinen menschlichen Erfahrungsgutes und der Denkgesetze eine steuerpflichtige Veräußerung wahrscheinlicher ist als der Fall einer steuerfreien Veräußerung. Die Frage, ob vom Gebrauch der im § 6 Abs. 2 UStG 1994 eingeräumten Option bei Verkauf der Liegenschaften auszugehen ist, muss also mit der Wahl jener Möglichkeit beantwortet werden, die den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit für sich hat. Bei nachweislicher Absicht der Option zur Steuerpflicht steht der Vorsteuerabzug entsprechend der Bestimmung des § 12 Abs. 1 UStG 1994 sofort zu, sodass die Vorsteuerausschlussbestimmung des § 12 Abs. 3 UStG 1994 insoweit nicht zum Tragen kommt (VwGH 23.11.2016, Ra 2014/15/0044; 20.10.2009, 2006/13/0193). § 12 Abs. 3 UStG 1994 bezieht sich auf den gesamten Veranlagungszeitraum iSd § 20 leg. cit.. Wird zunächst von einem Zusammenhang mit steuerpflichtigen Umsätzen ausgegangen und der Vorsteuerabzug geltend gemacht und stellt sich im Laufe ein und desselben Veranlagungszeitraums heraus, dass ein Zusammenhang mit steuerfreien Umsätzen gegeben ist, so ist der Vorsteuerabzug zur Gänze zu korrigieren (vgl. ua VwGH 20. 4. 2006, 2006/15/0020). All diese gesetzlichen und judikativen Prämissen vorausgeschickt zeigt sich sohin, dass in der leg. cit. ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug für all jene Fälle normiert wird, in denen in ein und demselben Veranlagungszeitraum der vorerst für den Abzug bejahte Zusammenhang mit steuerpflichtigen Umsätzen wegfällt. Der Veranlagungszeitraum erstreckt sich nach der Regelung des § 20 Abs. 1 UStG 1994 grundsätzlich über ein Kalenderjahr, außer der Gewinn wird nach einem von diesem abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt; dann stellt dieses Wirtschaftsjahr den Veranlagungszeitraum dar. Die Bf. hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, das sich von Mai bis April erstreckt. Somit ist nach der Judikatur von einem Ausschluss des Vorsteuerabzuges nach § 12 Abs. 3 UStG 1994 in all jenen Fällen auszugehen, in denen die baulichen Maßnahmen und die Veräußerungen sowohl in ein und demselben Kalenderjahr als auch im gleichen Veranlagungszeitraum erfolgt sind. Das trifft auf folgende Beträge zu, die sohin vom Abzug iSd leg. cit. ausgeschlossen sind: [...] Was das Vorbringen der Bf. im Zusammenhang mit dem Büroumbau in E anlangt, wonach eine Vorsteuerkorrektur deshalb zu unterbleiben habe, da diese Maßnahmen mit den von ihr vorerst als Eigentümerin selbst genutzten Betriebsräumlichkeiten im Zusammenhang stünden, die sie nach dem Verkauf wieder in Bestand genommen habe, ist festzuhalten, dass diese "sale and rent back"-Konstruktion nichts daran ändert, dass der hier maßgebliche Ausschlusstatbestand verwirklicht wurde. Schließlich hat die Bf. weder behauptet, noch ergibt sich das aus dem entsprechenden zwischen ihrer Rechtsvorgängerin und der Käuferin am xx.xx.xxxx abgeschlossenen Kaufvertrag, diese Liegenschaft betreffend, dass diese Investitionen nicht mitveräußert worden wären (vgl. dazu Kaufvertrag vom xx.xx.xxxx, Beilage ./V zum VH-Protokoll vom 24.11.2023). Ob diese Umbauarbeiten mit EVBs finanziert wurden ist unmaßgeblich; es fehlt ebenso am Zusammenhang mit steuerfreien Umsätzen, wobei zu beiden Punkten auf die Ausführungen unter Punkt 4.1.2.1. verwiesen wird. Der Ordnung halber ist an dieser Stelle anzumerken, dass die Bf. die oben dargestellte Aufteilung nicht substantiell bestritten, respektive, sich nicht zu den diesbezüglichen Ausführungen der belangten Behörde vom 05.12.2023, die ihr am 06.12.2023 ins Gehör geschickt wurden, geäußert hat. 4.1.3.2. Zur Frage der Zulässigkeit der Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs. 11 UStG Jene Aufwendungen, die zwar innerhalb ein und desselben Kalenderjahres, wie die Veräußerungen, aber im zeitlich unmittelbar vorausgegangenen Veranlagungszeitraum als jenem des Verkaufs getätigt wurden, sind nach dieser Norm zu berichtigen. § 12 Abs. 11 betrifft nämlich jene Gegenstände, die der Unternehmer für sein Unternehmen hergestellt oder erworben hat, aber (derzeit) nicht als Anlagevermögen verwendet (Payerer in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON3.02 § 12, Stand 1.12.2021, rdb.at). Zum auch von dieser Norm geforderten Tatbestandsmerkmal der Änderung der Verhältnisse wird - um Wiederholungen zu vermeiden - auf die Ausführungen unter Punkt 4.1.2.1. verweisen. Folgende Beträge sind sohin nach § 12 Abs. 11 UStG 1994 zu berichtigen: [...] Auch hier ist festzuhalten, dass die Bf. die vorgenannte Aufteilung nicht substantiell bestritten, respektive, sich nicht zu den diesbezüglichen Ausführungen der belangten Behörde vom 05.12.2023, die ihr am 06.12.2023 ins Gehör geschickt wurden, geäußert hat. 4.1.4. Steuerliche Auswirkungen aus 4.1.2. und 4.1.3. Zusammenfassend wirken sich die Ausführungen unter Pkt. 4.1.2. und 4.1.3 wie folgt steuerlich aus: | Rechtsgrund | VSt-Korrektur zu Lasten der Bf. /a in € | 2012 | 2013 | 2014 | Berichtigung "Großreparatur" iSd § 12 Abs. 10 UStG 1994 | xxxxx | xxxxx | xxxxx | Berichtigung nachträgl. HK iSd § 12 Abs. 10 UStG 1994 | xxxxx | xxxxx | xxxxx | Ausschluss § 12 Abs. 3 UStG 1994 | xxxxx | xxxxx | xxxxx | Berichtigung gem. § 12 Abs. 11 UStG 1994 | xxxxx | xxxxx | xxxxx Somit ist für das Veranlagungsjahr 2012 die Vorsteuer um insgesamt Euro xxxxx zu berichtigen und ist im Ausmaß von Euro xxxxx ein Abzug derselben ausgeschlossen. Was die Umsatzsteuer für 2013 anlangt ist von einem Gesamtberichtigungsbetrag iHv Euro 337.560,89 (Euro xxxxx + Euro xxxxx) auszugehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind Euro xxxxx. Für 2014 hat eine Berichtigung iHv Euro 84.468,22 (Euro xxxxx + Euro xxxxx + Euro xxxxx) zu erfolgen und ist der Vorsteuerabzug für Euro xxxxx unzulässig. Der Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2012-2014 war sohin teilweise Folge zu geben; die konkrete Berechnung der Steuerlast (samt Bemessungsgrundlagen) sind den der Entscheidung angehängten Berechnungsblätter ./I-./III, die einen integrierenden Bestandteil dieser Entscheidung bilden, zu entnehmen. 4.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere, weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine derartige Rechtsfrage liegt gegenständlich vor: So fehlt einerseits höchstgerichtliche Judikatur zu der Frage, ob eine Änderung der Verhältnisse, die zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzuges führt, auch im Falle der unecht steuerfreien Veräußerung von Immobilien, an denen (zeitlich vor den Verkäufen) diverse Baumaßnahmen durchgeführt und diese teilweise auch durch sog. Erhaltungs- und Verbesserungsbeiträge nach § 14 lit d WGG finanziert wurden, eintreten kann. Andererseits hat der Verwaltungsgerichtshof - soweit überblickbar - noch nicht darüber abgesprochen, ob seine Judikatur, wonach auch unter Zuhilfenahme eines "Textverarbeitungssystems" erstellte Schriftstücke als mittels eines automationsunterstützten Datenverarbeitungssystems erstellte Ausfertigungen anzusehen sind, im Lichte der mit dem Steuerreformgesetz 2020 - StRefG 2020, BGBl. I 103/2019 geänderten Bestimmung des § 96 BAO weiter aufrechterhalten wird. Die Revision war sohin für zulässig zu erklären. Klagenfurt am Wörthersee, am 8. Jänner 2024