BFG RV/4100282/2017

Im Beschwerdefall ist auch seitens des BFG zu beanstanden, dass die Bf trotz des langen Prognosezeitraumes von 20 bzw 23 Jahren keine Aufwendungen (bzw insgesamt lediglich 5.000,- Euro in 23 Jahren) für Reparaturen bzw Sanierungsmaßnahmen in ihrer Prognoserechnung angesetzt hat, die sie finanziell träfen. Solche Belastungen fallen nach der st Jud des VwGH nicht unter den Begriff der Betriebskosten und können daher nicht auf den Mieter übergewälzt werden (vgl VwGH 19.4.2007, 2006/15/0055; 5.5.1992, 92/14/0027). Ein weiteres Indiz dafür, dass die Prognose einer möglichst raschen Vermietung von Anfang an nicht vorgelegen sein konnte, liegt darin, dass ursprünglich laut dem Protokoll über die Vorstandssitzung der Bf vom 29.11.2007 bereits mit 1.4.2008 mit einer Vermietung gerechnet wurde, also in vier Monaten bzw acht Monate nach dem Kauf der (unbebauten) Liegenschaft. All diese Planungen sind extrem unschlüssig, auch vor dem Hintergrund, dass in den Wintermonaten bzw der kalten Jahreszeit die Fertigstellung eines Hauses mit über 600 m² Nutzfläche überaus unplausibel ist. Darüber hinaus hat die Bf mehrmals im Rahmen von Vorhalteverfahren die Gelegenheit erhalten, ihre Planungs- bzw Prognoserechnungen zu revidieren. ZB hat die belangte Behörde die Bf im Aktenvermerk zur Nachschau am 28.11.2013 darauf hingewiesen, dass bei der Prognoserechnung Instandhaltungskosten und ein Mietausfallwagnis berücksichtigt werden müssen. Mit Vorhalt vom 20.1.2014 forderte das Finanzamt die Bf auf, zu beantworten, 1. wie hoch die Anschaffungskosten sind und wie diese berechnet wurden, 2. wie die AfA errechnet wurde (Außenanlagen, Schwimmbad, Einrichtung, Technik sind mit einer höheren AfA anzusetzen), 3. wie die Zinsen berechnet wurden (Einforderung eines Tilgungsplans der Bank), 4. die von der Bf angenommene jährliche Steigerung von 2,5% bei der Miete erschien der belangten Behörde "unrealistisch hoch", 5. wie die Miete errechnet wurde und dass 6. spätestens ab dem 15. Jahr Instandhaltungskosten anzusetzen wären (2-3% der Anschaffungskosten). Bereits im Zuge der Beantwortung des Ergänzungsersuchens vom 6.9.2011 am 12.10.2011 wies die Bf darauf hin, dass die Wohnung ***13*** im Jahr 2011 "aus Unabwägbarkeiten (mangelnde Liquidität in der Stiftung) verkauft werden musste". Dies ist einmal mehr ein Hinweis, dass die Bf bereits viel früher als erst im Jahr 2015 mit Liquiditätsproblemen zu kämpfen hatte. Die erwähnten Unrichtigkeiten bzw Unstimmigkeiten der Prognoserechnung der Bf sind geeignet, die Glaubwürdigkeit der Überschusserzielungsabsicht der Bf zu verneinen. Wird die "Vermietung" von der Abgabenbehörde bzw vom BFG als Liebhaberei beurteilt, so ist sie stets insgesamt, also von Beginn bis zu ihrer Beendigung bzw bis zur Änderung der Art der Bewirtschaftung Liebhaberei anzunehmen (Insgesamt-Liebhaberei). Unwägbarkeiten Sollte die Bf mit dem Hinweis in ihrem Schreiben vom 3.11.2016, wonach sich ihre finanzielle Lage in den Jahren vor der Veräußerung des Wohnhauses verschlechtert habe, eine vermeintliche Unwägbarkeit ins Treffen zu führen, so ist ihr zu erwidern, dass es sich aus folgenden Gründen um keine solche iSd der VwGH-Jud handeln kann: die Verschlechterung der Liquidität ist zu jenen Umständen zu zählen, die zu den allgemeinen Bedingungen des Wirtschaftslebens gehören, bzw sind Ausfluss des "Unternehmerrisikos" (vgl VwGH 3.7.1996, 93/13/0171; 3.7.1996, 92/13/0139). Ist ein Ereignis Folge einer - wie im Beschwerdefall - von vornherein gegebenen außergewöhnlichen Ungewissheit der Erfolgsaussichten, so liegt keine Unwägbarkeit, sondern typisches Vermietungsrisiko vor (VwGH 23.10.1990, 90/14/0086). Aber selbst finanzielle Schwierigkeiten der Bf könnten nur Bedeutung erlangen, wenn in einem absehbaren Zeitraum ein Erfolg zu erwarten gewesen wäre. Aus den vorgelegten Unterlagen ist ein solcher Gesamterfolg aber nicht ableitbar. Die von der Bf aufgestellten Prognosen haben sich vor dem Verkauf der Liegenschaft nicht erfüllt und es wäre auch nach dem Verstreichen des absehbaren (überschaubaren) Zeitraumes von 20 bzw 23 Jahren bei gleichbleibender Bewirtschaftung kein positives Gesamtergebnis zu erwarten gewesen, wie die belangte Behörde zu Recht ausführt. Wie bereits in den Feststellungen bzw in der Beweiswürdigung ausgeführt, ist der Bf der Nachweis, dass ihre ursprüngliche Planung auf die Aufrechterhaltung der Tätigkeit (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses abgestellte und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergeben hat, nicht gelungen. Kann der Vermieter (Bf) aber diesen Nachweis nicht erbringen, so stellt die "kleine Vermietung" - mangels Angemessenheit der Zeitrelation - von Beginn an Liebhaberei dar. Für den Nachweis ist ein strenger Maßstab anzulegen (vgl BFG 30.9.2021, RV/7103016/2019). Es ist daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse davon auszugehen, dass die verfahrensggst (beabsichtigte) Vermietungstätigkeit von vornherein nur (latent) zeitlich begrenzt geplant war. Vorbereitungsphase Eine gewerbliche Tätigkeit liegt bereits in der Vorbereitungsphase, sohin vor Erzielung der ersten Einnahmen vor, wenn sich der innere Entschluss des Steuerpflichtigen zur Aufnahme der werbenden Betätigung durch entsprechende Handlungen dokumentiert und der Steuerpflichtige zielstrebig auf die Betriebseröffnung hinarbeitet. Bei der Beurteilung der Zielstrebigkeit ist daher die Vorgangsweise des Abgabepflichtigen dahingehend zu untersuchen, ob sie auf die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit gerichtet ist, also im Wesentlichen um die Abgrenzung zum außerbetrieblichen Bereich (VwGH 19. 3. 2008, 2007/15/0134; 7.6.2005, 2001/14/0086). Bei einer über einige Jahre hinausgehenden Vorbereitungsphase wird dabei besonderes Gewicht darauf zu legen sein, dass auf Grund der bereits gesetzten Handlungen des Steuerpflichtigen die eindeutige Absicht der künftigen Betriebseröffnung erweislich ist. In Zweifelsfällen ist anhand objektiver, äußerer Merkmale und Umstände darzulegen, dass die geplante Tätigkeit die Kriterien einer selbstständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit erfüllt (BFH 8.3.2001, V R 24/98; 22.3.2001, V R 46/00). Entsprechendes gilt für die USt-liche Beurteilung einer Betätigung in der Vorbereitungsphase. VStn können bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor noch der Steuerpflichtige Einnahmen iSd § 2 Abs 1 UStG erzielt. Für diese Berücksichtigung reichen allerdings weder bloße Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen über eine künftige unternehmerische Tätigkeit aus noch der Umstand, dass er die Möglichkeit zur Erzielung von Einkünften ins Auge fasst. Es müssen vielmehr über die Absichtserklärung hinausgehende Umstände vorliegen, aufgrund derer mit "ziemlicher Sicherheit" feststeht, dass eine unternehmerische Tätigkeit entfaltet werden wird. Es sind nur solche Vorbereitungshandlungen zur Begründung der Unternehmereigenschaft geeignet, die in einem unmittelbaren, konkreten sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zur Ausführung des ersten Umsatzes stehen. Im ggst Fall lagen keine bindenden Vereinbarungen, in denen die Vermietungsabsichten der Bf ihren Niederschlag gefunden hätten, vor. Was sonstige, über Absichtserklärungen hinausgehende Umstände anlangt, so muss die Bf gegen sich insb gelten lassen, dass das streitggst Objekt nie vermietet wurde, sodass von einem bloß vorübergehenden Zustand der Einnahmenlosigkeit, wie er sich zB iZm einer Erstvermietung ergeben mag, keine Rede sein kann. c.) Zu den KSt-Sachbescheiden Auch bei Körperschaften wie der verfahrensggst Privatstiftung wird gem § 1 Abs 2 LVO eine Betätigung bei Anfallen von Verlusten dahingehend untersucht, ob die Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern entstehen, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maße für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigenen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen, oder aus Tätigkeiten rühren, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind. Der Begriff der "Liebhaberei" ist weder im EStG noch im KStG ausdrücklich geregelt. Für den Bereich der KöSt ergibt sich die steuerliche Unbeachtlichkeit von Lieberhabereiverlusten aus dem Verweis des § 7 Abs 2 KStG auf die Einkünftedefinition des § 2 EStG. Danach ist für die Ermittlung des KöSt-pflichtigen Einkommens vom Gesamtbetrag der Einkünfte iSd EStG auszugehen (vgl zB VwGH 3.4.2019, Ro 2017/15/0030). Nach der LVO sind die Grundsätze der Liebhaberei auch auf die Belange der KöSt anzuwenden. Für Körperschaften wie Stiftungen ist Liebhaberei nur für die Fälle des § 1 Abs 1 und § 1 Abs 2 Z 1 und 3 LVO denkbar. d.) Zu den USt-Sachbescheiden Nach § 6 LVO kann im USt-Recht nur dann von einer Liebhabereitätigkeit ausgegangen werden, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern der privaten Lebensführung, aus einer mit einer besonderen Neigung verbundenen Tätigkeit oder bei der "kleinen Vermietung" entstehen. Liebhaberei im USt-lichen Sinn ist dann anzunehmen, wenn unter Bedachtnahme auf den Betriebsgegenstand und die Art der Betriebsführung Gewinne oder Einnahmenüberschüsse überhaupt nicht erwirtschaftet werden können, sodass eine Person dann nicht Unternehmerin iSd UStG ist, wenn ihre Tätigkeit auf Dauer gesehen und unter Anwendung objektiver Kriterien Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (VwGH 22.2.2017, Ra 2016/13/0047, 17.9.1996, 95/14/0052). USt-lich ist Liebhaberei nur bei § 1 Abs 2-Betätigungen möglich. Bei diesen Tätigkeiten ist Liebhaberei sogar zu vermuten. Der für das ESt-Recht entwickelte Begriff der Liebhaberei hat auch im USt-Recht grundsätzlich Bedeutung. Für die objektive Ertragsfähigkeit ist in derartigen Fällen kein anderes Kriterium heranzuziehen als die Prognose auf die Erzielung eines Gesamterfolges innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes (VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278). Der VwGH hat im Erk vom 16.2.2006, 2004/14/0082, aufgezeigt, dass USt-liche Liebhaberei bei Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs 2 LVO vor dem Hintergrund des Unionsrechtes (Art 135 Abs 1 lit l MwStSyst-RL) als unechte USt-Befreiung (mit VSt-Ausschluss) anzusehen ist (VwGH 30.4.2015, Ra 2014/15/0015). 2007 erwarb die Bf die Liegenschaft Viktring inkl USt. Wie bereits ausführlich dargestellt, besteht aufgrund der auch USt-lich von Beginn an gegebenen Liebhaberei kein Recht auf VSt-Abzug für die Jahre 2007 bis 2010. Der USt-Bescheid für das Streitjahr 2011 ist jedoch durch das BFG abzuändern, da sich - entgegen der Annahme der belangten Behörde - nichts an den wirtschaftlichen Verhältnissen in diesem Jahr geändert hat (insb keine Änderung der Bewirtschaftungsart) und deshalb keine VSt-Korrektur gem § 12 Abs 11 UStG vorzunehmen war. Nach den Bestimmungen des § 12 Abs 10 und Abs 11 UStG kann eine Änderung der Verhältnisse, die für den VSt-Abzug maßgeblich waren, zwar nach den dort geregelten Voraussetzungen zu einer Berichtigung des VSt-Abzuges führen. Da die geplante Vermietung des genannten Wohnhauses als Liebhaberei zu beurteilen war und somit keine unternehmerische Betätigung vorlag, kann auch keine Änderung der Verhältnisse iSd § 12 Abs 10 oder 11 UStG, jeweils iVm § 12 Abs 3 UStG, eingetreten sein. Eine VSt-Berichtigung nach § 12 Abs 10 und 11 UStG setzt von Anfang an eine unternehmerische Tätigkeit und eine entsprechende Zuordnung der Vorleistung zum Unternehmensbereich voraus (Kollmann in Melhardt/Tumpel (Hrsg), UStG3, 2021, § 12, Rz 427). Eine bloße geänderte rechtliche Beurteilung eines unveränderten Sachverhalts durch die Abgabenbehörde nach einer ursprünglichen rechtlichen Fehlbeurteilung der VSt-Abzugsberechtigung stellt allerdings keine Änderung der Verhältnisse dar, die zu einer VSt-Berichtigung in den Folgejahren nach § 12 Abs 10 bis 11 UStG führt. In einem solchen Fall sind nämlich die für den VSt-Abzug grundsätzlich maßgeblichen Verhältnisse iSd § 12 Abs 3 UStG im Zeitpunkt der Leistung sowohl in tatsächlicher als auch rechtlicher Hinsicht gerade unverändert geblieben, weshalb nach der bestehenden Gesetzeslage kein Raum für eine VSt-Berichtigung bleibt (zB VwGH 18.12.2017, Ra 2016/15/0084). Hinsichtlich der USt-Streitjahre 2012 bis 2015 ist die Beschwerde aufgrund der durch die Liebhabereibeurteilung fehlenden Unternehmereigenschaft abzuweisen. Auch mit dem Hinweis der Bf im Beschwerdeschriftsatz unter wörtlicher Wiedergabe der Entscheidungsgründe des VwGH-Erk vom 20.4.2006, 2006/15/0020, - "ergangen zu einem ähnlich gelagerten und vergleichbaren Fall"- ist für die Bf nichts zu gewinnen. Zunächst ging es in der zitierten VwGH-Entscheidung nicht wie im Beschwerdefall um eine unbebaute Liegenschaft, auf der dann durch den Abgabenpflichteigen ein Wohnhaus errichtet wurde, das dann vermietet werden sollte, sondern, um ein bereits bebautes Grundstück mitsamt darauf befindlicher Fremdenpension. Die damaligen Bf wollten nach einem im Frühjahr 1992 beginnenden Umbau, voraussichtlich im Jahr 1993 eine Fremdenpension eröffnen. In den USt-Erklärungen der Jahre 1990 bis 1997 wurden ausschließlich VSt-Beträge (darunter im Jahr 1995 für Projektierungs- und Planungsarbeiten eines "Hotel- und Veranstaltungszentrums") in Ansatz gebracht. Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung erging ein Vorhalt, den die Bf dahingehend beantworteten, dass auch ein (kleinerer) Bau nach den Plänen des Baumeisters wegen Fehlens der hiefür erforderlichen finanziellen Mittel nicht realisiert werden könne. Mit USt-Bescheid für das Jahr 1998 wurden die beantragten VSt nicht anerkannt. Zugleich nahm das Finanzamt eine Berichtigung der VSt gem § 12 Abs 11 UStG vor. Anders als in casu erhoben die Bf des zitierten VwGH-Judikates (das damalige Rechtsmittel der) Berufung, in der sie vorbrachten, dass ein Verkauf nie ernstlich beabsichtigt gewesen sei. Der VwGH qualifizierte die angefallenen Planungs- und Architekturleistungen als einen verlorenen Aufwand. Der damit verbundene VSt-Abzug kann auf der Grundlage des dort festgestellten Sachverhaltes nicht im Wege einer VSt-Berichtigung rückgängig gemacht werden, weshalb bereits insofern das Finanzamt die Rechtslage verkannt hat. Betreffend die Berichtigung des VSt-Abzuges in Ansehung der den Bf anlässlich des Erwerbs der Fremdenpension in Rechnung gestellten VSt-Beträge und die Versagung der VSt-Abzüge judizierte der VwGH, dass an Hand des wirtschaftlichen Zusammenhanges im Zeitpunkt der Leistung zu beurteilen ist, ob Gegenstände oder sonstige Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet oder in Anspruch genommen werden. Die Unternehmereigenschaft bleibt nach diesem VwGH-Erk erhalten, solange die durch objektive Umstände erhärtete Absicht der Fortführung des Unternehmens, sei es durch Wiederaufnahme der Leistungserstellung oder durch Abwicklung, besteht. Die Veräußerung der Liegenschaft gehört nach dem VwGH noch zur Unternehmenssphäre. Hier übersieht die Bf für den in concreto vom BFG zu lösenden Beschwerdefall - ähnlich wie zum oa EuGH-Urteil Inzo -, dass dem damals vom VwGH beurteilten Sachverhalt keine Liebhabereiproblematik und damit auch keine Notwendigkeit für eine Prognoserechnung zugrunde lag. Die Bf stützt sich also bloß auf ein VwGH-Judikat, das lediglich die USt-liche Unternehmereigenschaft zu Gegenstand hat, nicht jedoch, ob vom Steuerpflichtigen in weiterer Folge der Nachweis einer Einkunftsquelle bzw der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung für die Streitjahre erbracht werden bzw die Liebhabereivermutung widerlegt werden kann. Somit sind weder das in der Beschwerde relevierte EuGH-Judikat Inzo noch die VwGH-Entscheidung vom 20.4.2006, 2006/15/0020, für die Lösung des konkreten Sachverhaltes einschlägig. e.) Ergebnis Entscheidend ist bei Vermietungstätigkeiten der von vornherein bestehende Gesamtplan. Für das Vorliegen eines von vornherein bestehenden Gesamtplanes hat der Steuerpflichtige den Nachweis zu führen; die Prognoserechnung muss plausibel sein. Einer Ertragsprognose sind die der wirtschaftlichen Realität am nächsten kommenden Sachverhaltsannahmen zugrunde zu legen. Bei Beurteilung der Lebensnähe einer Ertragsprognose ist sowohl ein Zurückbleiben der tatsächlichen Einnahmen hinter den prognostizierten Einnahmen wie auch das Auftreten höherer als der prognostizierten Werbungskosten bzw Betriebsausgaben zu beachten, weil es ansonsten gar keines "Beobachtungszeitraumes" bedürfte, innerhalb dessen die Richtigkeit der Prognose zu prüfen ist. Entsprechend den dargelegten, durch den VwGH herausgearbeiteten, Grundsätzen der Liebhabereibeurteilung war daher die von der Bf vorgelegte Prognoserechnung zunächst dahingehend zu korrigieren, dass die bisher erzielten Einnahmen und Werbungskosten in der den Erfordernissen der st Rsp des VwGH entsprechenden Adaptierung berücksichtigt wurden. In einem zweiten Schritt waren die in keiner Weise begründeten für die Jahre 2016 bis 2029 bzw 2018 bis 2030 prognostizierten Einnahmen und Betriebsausgaben bzw Werbungskosten auf der Realität am nächsten kommende Werte zu korrigieren, wobei diesbzgl von dem von vornherein bestehenden Plan auszugehen war. Nach Korrektur dieser Parameter kommt man aber zu dem auch im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung der Bf wiederholt dargelegten Ergebnis, dass über einen Beobachtungszeitraum von 2007 bis 2029 die Erwirtschaftung eines Gesamtüberschusses nicht zu erwarten ist. Der Bf ist es nicht gelungen, die in § 1 Abs 2 LVO normierte Liebhabereivermutung zu widerlegen. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass die geplante Vermietung des genannten Wohnhauses keine Einkunftsquelle darstellt. Im Beschwerdefall liegt somit eine Luxusliegenschaft in Klagenfurt vor, die vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses verkauft wurde, ohne dass der Bf der Nachweis gelungen wäre, dass ihre ursprüngliche Planung auf die Aufrechterhaltung der Tätigkeit (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses abstellte und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergeben hat. Die Betätigung der Bf im abgeschlossenen Beobachtungszeitraum wurde deshalb vom Finanzamt zu Recht als Liebhaberei eingestuft und ist daher jeweils vom Nichtvorliegen einer Einkunftsquelle für die Streitjahre auszugehen. Die streitggst Vermietung ist somit auch aus diesem Grund als Liebhaberei zu beurteilen und erweist sich die Beschwerde daher auch deshalb als unbegründet. Die USt für das Streitjahr 2011 ist jedoch durch das BFG abzuändern, da sich nichts an den wirtschaftlichen Verhältnissen in diesem Jahr geändert hat und deshalb keine VSt-Korrektur vorzunehmen war. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt III. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im ggst Fall wurden die zu beurteilenden Rechtsfragen in Bezug auf die Rechtmäßigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens und der Liebhabereibeurteilung bei vorzeitiger Aufgabe einer geplanten sog "kleinen Vermietung" iSd gesicherten Rsp des VwGH entschieden. Darüber hinaus hing das vorliegende Erkenntnis im Wesentlichen von der Lösung von Sachverhalts- und Beweisfragen und nicht von der Lösung von Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung ab, weshalb die Revision nicht zuzulassen war. [...] Graz, am 19. Dezember 2023