BFG RV/7103843/2018

Gemäß § 4 Abs. 2 EStG 1988 ist die Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen. Nach Einreichung der Vermögensübersicht beim Finanzamt gilt Folgendes: 1. Eine Änderung der Vermögensübersicht ist nur mit Zustimmung des Finanzamts zulässig (Bilanzänderung). Die Zustimmung ist zu erteilen, wenn die Änderung wirtschaftlich begründet ist. 2. Entspricht die Vermögensübersicht nicht den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den zwingenden Vorschriften dieses Bundesgesetzes, ist sie zu berichtigen (Bilanzberichtigung). Kann ein Fehler nur auf Grund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr steuerwirksam berichtigt werden, gilt Folgendes: Zur Erreichung des richtigen Totalgewinnes kann von Amts wegen oder auf Antrag eine Fehlerberichtigung durch Ansatz von Zu- oder Abschlägen vorgenommen werden. Die Fehlerberichtigung ist im ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum insoweit vorzunehmen, als der Fehler noch steuerliche Auswirkungen haben kann. Die Nichtberücksichtigung von Zu- oder Abschlägen gilt als offensichtliche Unrichtigkeit im Sinne des § 293b der Bundesabgabenordnung. Gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 gilt in Bezug auf die Fehlerberichtigung § 4 Abs. 2 Z 2 durch Ansatz von Zu- und Abschlägen sinngemäß. § 5 Abs. 1 EStG 1988 normiert, dass für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die nach § 189 UGB oder anderen bundesgesetzlichen Vorschriften der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend sind, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. Die Widmung von Wirtschaftsgütern als gewillkürtes Betriebsvermögen ist zulässig. Beteiligt sich ein Gesellschafter als Mitunternehmer am Betrieb eines nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden, gilt auch diese Gesellschaft als rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender. § 7 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) sieht vor, dass Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23) ist. Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz. Anzuwenden sind § 2 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes 1988 auf Einkünfte aus einer Beteiligung, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, sowie § 2 Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes 1988. Gemäß § 207 Abs. 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist bei den Verbrauchsteuern, bei den festen Stempelgebühren nach dem II. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957, weiters bei den Gebühren gemäß § 17a des Verfassungsgerichtshofgesetzes 1953 und § 24a des Verwaltungsgerichtshofgesetzes 1985 drei Jahre, bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Das Recht, einen Verspätungszuschlag, Anspruchszinsen, Säumniszuschläge oder Abgabenerhöhungen festzusetzen, verjährt gleichzeitig mit dem Recht auf Festsetzung der Abgabe. Gemäß § 208 Abs.1 lit. a BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im Abs. 2 ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird. Gemäß § 209 Abs. 1 BAO verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr, wenn innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen werden. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs. 3 FinStrG, § 32 Abs. 2 VStG) gelten als solche Amtshandlungen. Im gegenständlichen Fall ist zwischen den Zeiträumen 2007 bis 2009 einerseits und den Jahren 2010 und 2011 andererseits zu unterscheiden. Die Verjährungsfrist betreffend Körperschaftsteuer beträgt laut § 207 Abs. 2 BAO fünf Jahre. Für die Körperschaftsteuer 2007 beginnt diese Frist mit Ablauf des Jahres 2007 zu laufen (§ 208 Abs. 1 lit. a BAO) und würde grundsätzlich mit 31.12.2012 enden. Aufgrund der Bescheiderlassung am 4.5.2009 verlängert sich diese Frist jedoch gemäß § 209 Abs. 1 BAO um ein weiteres Jahr, sodass die Verjährungsfrist mangels weiterer Verlängerungshandlungen im Jahr 2013 mit 31.12.2013 abgelaufen ist. Für die Körperschaftsteuer 2008 beginnt diese Frist mit Ablauf des Jahres 2008 zu laufen (§ 208 Abs. 1 lit. a BAO) und würde grundsätzlich mit 31.12.2013 enden. Aufgrund der Bescheiderlassung am 14.9.2009 verlängert sich diese Frist jedoch gemäß § 209 Abs. 1 BAO um ein weiteres Jahr, sodass die Verjährungsfrist mangels weiterer Verlängerungshandlungen im Jahr 2014 mit 31.12.2014 abgelaufen ist. Für die Körperschaftsteuer 2009 beginnt diese Frist mit Ablauf des Jahres 2009 zu laufen (§ 208 Abs. 1 lit. a BAO) und würde grundsätzlich mit 31.12.2014 enden. Aufgrund der Bescheiderlassung am 1.12.2010 verlängert sich dieser Frist jedoch gemäß § 209 Abs. 1 BAO um ein weiteres Jahr, sodass die Verjährungsfrist mangels weiterer Verlängerungshandlungen im Jahr 2015 mit 31.12.2015 abgelaufen ist. Somit waren die Zeiträume 2007 bis 2009 zum Zeitpunkt der Erlassung des Körperschaftsteuerbescheides 2010 am 28.10.2017 gemäß § 207 Abs. 2 BAO bereits verjährt. Für die Körperschaftsteuer 2010 beginnt die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 2010 zu laufen und würde grundsätzlich mit 31.12.2015 enden. Aufgrund der Bescheiderlassung am 23.12.2011 verlängert sich jedoch diese Frist gemäß § 209 Abs. 1 BAO um ein weiteres Jahr. Durch die von der belangten Behörde durchgeführte Außenprüfung im Jahr 2016 kam es zu nach außen erkennbaren Amtshandlungen betreffend Körperschaftsteuer 2010, sodass sich die Verjährungsfrist um ein weiteres Jahr verlängerte (§ 209 Abs. 1 Satz 2 BAO). Zum Zeitpunkt der Erlassung des Körperschaftsteuerbescheides 2010 am 28.7.2017 ist Verjährung daher noch nicht eingetreten. Für die Körperschaftsteuer 2011 beginnt die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 2011 zu laufen würde grundsätzlich mit 31.12.2016 enden. Aufgrund der Bescheiderlassung am 31.5.2012 verlängert sich jedoch diese Frist gemäß § 209 Abs. 1 BAO um ein weiteres Jahr. Zum Zeitpunkt der Erlassung des Körperschaftsteuerbescheides 2011 am 28.7.2017 ist Verjährung daher noch nicht eingetreten. Betreffend Körperschaftsteuer 2012 und Körperschaftsteuer 2013 wurden die Bescheide am 10.8.2017 bzw. am 4.9.2017 innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist gemäß § 207 Abs. 2 BAO erlassen. Für eine Fehlerberichtigung, die bereits verjährte Zeiträume betrifft, im konkreten Fall die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Afa-Beträge der Jahre 2007 bis 2009, sieht der § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 - neben der den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung oder den zwingenden Vorschriften des EStG widersprechenden Vermögensübersicht- - noch weitere Voraussetzungen vor. Unter anderem ist eine Fehlerberichtigung nach Teilstrich 2 leg. cit. nur insoweit vorzunehmen, als der Fehler noch steuerliche Auswirkungen haben kann. Kein Zu- oder Abschlag erfolgt demnach bei Fehlern, die keine Auswirkung auf ein noch nicht verjährtes Veranlagungsjahr haben. Es muss also die Möglichkeit bestehen, dass der Bilanzierungsfehler noch Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn eines noch nicht verjährten Jahres hat (VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011). Unter Bilanzberichtigung iSd § 4 Abs. 2 Z 2 EStG wird der Ersatz eines unzulässigen Bilanzansatzes durch einen steuerlich zulässigen Bilanzansatz, das Entfernen eines Bilanzansatzes oder die nachträgliche Aufnahme eines Bilanzansatzes verstanden (Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 4 RZ 126). Durch die den § 7 Abs. 2 KStG iVm § 7 EStG widersprechende Geltendmachung der Afa betreffend die Jahre 2007 bis 2011 mangels steuerlichen Anerkennung der Vertriebsvereinbarung vom 29.6.2007 und somit aufgrund des unzulässigen Bilanzansatzes des Vertriebsrechtes liegt ein Fehler vor, der grundsätzlich von der Definition des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG umfasst ist. Aufgrund der Nichtanerkennung des Vertriebsvertrages ist in der Bilanz der Beschwerdeführerin nach Korrektur des Bilanzierungsfehlers kein Vertriebsrecht aus streitgegenständlicher Vereinbarung ausweisbar, sodass es daher zu keinen steuerlichen Auswirkungen des Fehlers in nichtverjährten Jahren kommen kann. Der erkennende Senat kommt daher zum Schluss, dass die von der Beschwerdeführerin in den Jahren 2007 bis 2009 geltend gemachten und im Jahr 2017 bereits verjährten Afa Beträge iHv. € 300.000 einem Zuschlag gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG mangels steuerlicher Auswirkung infolge des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes aus der Bilanz nicht zugänglich sind. Der Bescheid der belangten Behörde wird daher in dieser Höhe abgeändert. c) Verlustvorträge Sowohl der Außenprüfungsbericht als auch die Beschwerde weisen einen vortragsfähigen Verlust für das Jahr 2011 vor den Änderungen durch die Außenprüfung iHv. € 5.110.833,25 aus. Im Hinblick darauf, dass der Erstbescheid betreffend Körperschaftsteuer 2010 vom 23.12.2011 einen Betrag iHv. € 31.123,09 als Verlustabzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzog, ergibt sich hiermit ein vortragsfähiger Verlust für das Jahr 2010 vor den Änderungen durch die Außenprüfung iHv. € 5.141.956,34. Aufgrund der Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes erfolgt im Jahr 2010 nunmehr ein Verlustabzug iHv. € 106.123,09. Die Verlustabzüge der Jahre 2011 iHv. € 11.830,56, 2012 iHv. € 30.067,63 sowie 2013 iHv. € 59.163,41 bleiben unverändert. Die abziehbaren Verlustvorträge belaufen sich somit für das Jahr 2010 auf € 5.141.956,34, für das Jahr 2011 auf € 5.035.833,25, für das Jahr 2012 auf € 5.024.002,69, für das Jahr 2013 auf € 4.993.935,06 und für das Jahr 2014 auf € 4.934.771,45. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Revision ist im vorliegenden Fall nicht zulässig, als die steuerliche Anerkennung der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Afa Beträge nicht auf einer Rechtsfrage, sondern auf einer Würdigung des Sachverhalts aufgrund der Angehörigenjudikatur im Rahmen der Beweiswürdigung beruht. Hinsichtlich der Ablehnung einer Berichtigung durch Gewinnzuschlages gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 betreffend die verjährten Jahre mangels steuerlicher Auswirkung stützt sich das Erkenntnis auf die oben genannte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Daher ist eine Revision auch aus diesem Grund nicht zulässig. Das Erkenntnis betreffend Beschwerden hinsichtlich der Wiederaufnahmebescheide wurde ausschließlich auf Basis geltender Normen gefasst. Es lag keine entsprechende Rechtsfrage vor. Daher war spruchgemäß zu entscheiden. Klagenfurt am Wörthersee, am 30. November 2023