BFG RV/5100560/2016

Beilage 1 ist eine handschriftliche, mit 11.04.2010 datierte Notiz des Bf. Deren Pkt. 4 lautet: "Verrechnung der Miete ab Baubeginn (2012) mit eigenem Vertrag zwischen uns". Das stellt aber keinesfalls einen Nachweis für eine Vermietung ab April 2010 dar, sondern war nur eine Notiz über die damaligen Überlegungen, welche jedoch aufgrund rechtlicher Schwierigkeiten bei der Einräumung eines Baurechts nicht umgesetzt wurden. Im in der Folge abgeschlossenen Vertrag vom 06.08.2010 wurde deshalb eben nicht ein Baurecht bzw. eine Vermietung, sondern eine Eigentumsübertragung vereinbart. Im Übrigen geht aus der Beilage 1 zur Ergänzung zum Wiederaufnahmeantrag (Pkt. 1: "~ 300.000 Erstellung Wohnung neu -> ***2***, ~ 120.000 Dach gesamter Hof (***Bf***)") eindeutig die Absicht hervor, dass die Ehegatten ***2*** die Wohnung errichten, und wurde unter Pkt. 2 der Notiz eine "Jahresmiete" von € 500 nur anhand der Kosten für den Baugrund und das vom Bf. erneuerte Dach errechnet. Das zeigt deutlich, dass von vorneherein nicht geplant war, dass der Bf. eine Wohnung im Vierkanthof errichten lässt, um diese dann zu vermieten, sondern war von Anfang an der Einbau der Wohnung durch die Ehegatten ***2*** selbst beabsichtigt. Laut Ergänzung zum Wiederaufnahmeantrag werde die Absicht entgeltlich zu vermieten sowohl durch die E-Mail von ***7*** vom 29.04.2010 als auch durch die E-Mail vom 17.12.2012 von ***1*** ***2***, mit der die endgültige Miethöhe inklusive Betriebskosten fixiert worden sei, bestätigt. Aus dem E-Mail des Notars lässt sich jedoch nur ableiten, dass ***1*** ***2*** bezüglich eines Baurechts "über einen Teil eines Vierkanthofes" angefragt hat, die Einräumung eines Baurechts an einem Teil eines Grundbuchskörpers rechtlich aber nicht möglich ist. Hätte der Bf. beabsichtigt, eine Wohnung zu errichten und diese in der Folge an seine Schwester und seinen Schwager zu vermieten, wäre das rechtlich problemlos möglich gewesen. Das ist aber nicht geschehen. Vielmehr wurden Miteigentumsanteile an die Ehegatten ***2*** übertragen und wurde von diesen selbst eine Wohnung zu ihrer Privatnutzung errichtet. Aus dem E-Mail von ***1*** ***2*** vom Dezember 2012 geht nur hervor, dass sie und ihr Gatte noch kein anderes Objekt in Aussicht hatten und es deshalb als sinnvoll erachteten, für den Fall, dass sie es nicht innerhalb eines Jahres schaffen würden, etwas Passendes zu finden, einen Mietvertrag abzuschließen. Entgegen der Behauptung der steuerlichen Vertretung wurde nicht die endgültige Miethöhe fixiert, sondern nur ein bestimmter Mietzins für die angestrebte, künftige Vermietung (nach Rückübertragung der Liegenschaftsanteile) vorgeschlagen. Daraus kann weder eine Vermietungsabsicht einer Wohnung ab 2010 noch eine tatsächliche Vermietung ab 2012 abgeleitet werden. Laut Ergänzung zum Wiederaufnahmeantrag sei eine Nachverrechnung der Miete ab Juli 2012 über die Abgeltung der von Familie ***2*** erbrachten Eigenleistungen im Zusammenhang mit dem Um- und Ausbau der Wohnung erfolgt. Diese Darstellung widerspricht aber einerseits Pkt. VI. des Stornierungsvertrags vom 11.02.2013, worin ausdrücklich vereinbart wurde, dass die Ehegatten ***2*** bis zum 10.08.2013 berechtigt waren, die Wohnung unentgeltlich zu nutzen, und andererseits auch der ergänzenden Vereinbarung zum Stornierungsvertrag vom 11.02.2013 (lit. a), wonach die von der Familie ***2*** eingebrachten Eigenleistungen nicht abgegolten würden. Nur für den Fall, dass die Räumung der Wohnung der Ehegatten ***2*** nicht bis 10.08.2013 erfolgt wäre, wurde den Ehegatten ***2*** in der ergänzenden Vereinbarung zum Stornierungsvertrag vom 11.02.2013 (lit. d) das Recht eingeräumt, die Wohnung ab diesem Zeitpunkt um € 1.250,00 monatlich inklusive Umsatzsteuer, zuzüglich Heizungskosten, Wasser- und Kanalgebühren zu mieten. Auftraggeber in Bezug auf die Aus- und Umbauarbeiten waren und bleiben die Ehegatten ***2***. Dazu wurde im Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 06.07.2015, RV/5100516/2013 ausgeführt: "Die Übernehmer wollten offenkundig auf der in ihrem Miteigentum stehenden Liegenschaft für ihren eigenen Bedarf und auf eigene Kosten eine Wohnung errichten und lauten die dem Stornierungsvertrag angehängten Rechnungen deshalb auch auf ihre Namen." Abgesehen von den - aus steuerlichen Gründen - nunmehr auf den Bf. umgeschriebenen Rechnungen gibt es nichts, das darauf hindeutet, dass der Bf. in den Leistungsaustausch betreffend die Errichtung der Privatwohnung der Ehegatten ***2*** eingebunden war. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b Bundesabgabenordnung (BAO) idF BGBl. I Nr. 14/2013 (in Kraft seit 01.01.2014) kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (VwGH 26.01.1999, 98/14/0038; VwGH 26.07.2000, 95/14/0094); also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (vgl. VwGH 23.04.1998, 95/15/0108; VwGH 19.11.1998, 96/15/0148; VwGH 26.07.2000, 95/14/0094). Wiederaufnahmegründe sind nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die später hervorkommen (nova reperta). Später entstandene Umstände (nova producta) sind keine Wiederaufnahmegründe (vgl. zB VwGH 23.9.1997, 93/14/0065; 20.11.1997, 96/15/0221). Neben dem Vorliegen eines Wiederaufnahmetatbestandes ist Voraussetzung einer Wiederaufnahme, dass die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Wiederaufnahmsgründe sind somit nur entscheidungswesentliche Sachverhaltselemente (vgl. zB VwGH 11.9.1997, 97/15/0078; 26.6.2000, 96/14/0176). Dies sind solche, die im neuen Sachbescheid zu berücksichtigen sind, somit seinen Spruch zu beeinflussen geeignet sind (vgl. Ritz, BAO7, § 303 Rz 43). Gemäß § 303 Abs. 2 lit b BAO hat der Wiederaufnahmeantrag die Bezeichnung jener Umstände zu enthalten, auf die der Antrag gestützt wird. Hierbei ist der Antragsteller behauptungs- und beweispflichtig für das Vorliegen des Wiederaufnahmegrundes (vgl. z.B. VwGH vom 08.05.2003, 2000/15/0091; VwGH vom 17.12.2008, 2006/13/0146; VwGH vom 23.09.2010, 2010/15/0144). Welche gesetzlichen Wiederaufnahmegründe durch einen konkreten Sachverhalt als verwirklicht anzusehen und daher als solche herangezogen werden, bestimmt bei der Wiederaufnahme auf Antrag die betreffende Partei (vgl. VwGH vom 14.05.1991, 90/14/0262). Im Wiederaufnahmeantrag wurde vorgebracht, dass der Übergabevertrag mit Stornierungsvertrag vom 11.02.2013 aufgrund schwerer persönlicher Differenzen und Differenzen aufgrund der Bauführung rückabgewickelt worden sei, wodurch der Bf. von Beginn der Errichtung der Wohnung als Alleineigentümer und Bauausführender anzusehen sei und die Vermietungsabsicht nachweislich gegeben sei. Dagegen wurde in der Ergänzung zum Wiederaufnahmeantrag argumentiert, dass ein Motivirrtum zur Rückabwicklung des ursprünglichen Schenkungsvertrages geführt habe, da dieser die Begründung einer Mitunternehmerschaft im Bereich der Land- und Forstwirtschaft zur Folge gehabt hätte, was von beiden Parteien nicht beabsichtigt gewesen sei. § 871 Abs. 1 ABGB lautet: "War ein Teil über den Inhalt der von ihm abgegebenen oder dem anderen zugegangenen Erklärung in einem Irrtum befangen, der die Hauptsache oder eine wesentliche Beschaffenheit derselben betrifft, worauf die Absicht vorzüglich gerichtet und erklärt wurde, so entsteht für ihn keine Verbindlichkeit, falls der Irrtum durch den anderen veranlasst war, oder diesem aus den Umständen offenbar auffallen musste oder noch rechtzeitig aufgeklärt wurde." § 872 ABGB normiert: "Betrifft aber der Irrthum weder die Hauptsache, noch eine wesentliche Beschaffenheit derselben, sondern einen Nebenumstand; so bleibt der Vertrag, in so fern beyde Theile in den Hauptgegenstand gewilliget, und den Nebenumstand nicht als vorzügliche Absicht erkläret haben, noch immer gültig: allein dem Irregeführten ist von dem Urheber des Irrthumes die angemessene Vergütung zu leisten." Gemäß § 23 Abs. 4 BAO ist die Anfechtbarkeit eines Rechtsgeschäftes für die Erhebung von Abgaben insoweit und so lange ohne Bedeutung, als nicht die Anfechtung mit Erfolg durchgeführt ist. Das ABGB (§§ 870 ff) ermöglicht einer Vertragspartei, ein Rechtsgeschäft wegen Irrtums, List, Zwangs o.ä. anzufechten. Dies ist für das Steuerrecht entsprechend der Bestimmung des § 23 Abs. 4 BAO aber so lange ohne Bedeutung, als der Anfechtung noch kein Erfolg beschieden ist. Einer erfolgreichen Anfechtung ist dabei die Rückabwicklung eines Vertrages aufgrund einer bloßen Vereinbarung der Vertragsparteien gleichgesetzt, wenn nachweislich die Voraussetzungen für eine gerichtliche Vertragsaufhebung gegeben sind. Zu einer "mit Erfolg durchgeführten Anfechtung" kann es somit nur kommen, wenn es zufolge "rechtlicher Anfechtbarkeit" zur Rückgängigmachung kommt. Die Parteien können aufgrund der ihnen eingeräumten Gestaltungsfreiheit jederzeit von einer geschlossenen Vereinbarung abgehen. Es kann aber nicht in ihrem Belieben stehen, die an keine weiteren Voraussetzungen geknüpfte einvernehmliche Vertragsaufhebung als erfolgreiche Anfechtung eines geschlossenen Rechtsgeschäftes mit ex tunc-Wirkung zu gestalten (vgl. VwGH 27.5.1999, 96/16/0038). Zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung waren die Ehegatten ***2*** Miteigentümer der Liegenschaft ***Bf-Adr***, in welcher sie eine von ihnen in den Jahren 2011 und 2012 ausgebaute Wohnung bewohnten. Erst mit Vertrag vom 11.02.2013 wurde vereinbart, dass deren Miteigentumsanteile wieder an den Bf. übertragen werden, wobei die "tatsächliche Übergabe und Übernahme des Vertragsobjektes in den Besitz und Genuss" des Bf. mit Ablauf des 10.08.2013 erfolgen sollten. Es wurde also lediglich zwischen den ursprünglichen Vertragsparteien ein neuer Vertrag abgeschlossen, der dazu führte, dass der Bf. rund 6 Monate nach Abschluss dieses neuen Vertrags wieder Alleineigentümer der Liegenschaft wurde. D.h. im Stornierungsvertrag war keine ex tunc-Wirkung vorgesehen. Für die einvernehmliche Rückübertragung des Liegenschaftsanteils und die Regelung eines Entgelts für Abgeltung der von den Ehegatten ***2*** getätigten Investitionen war selbstverständlich weder ein Geschäftsirrtum noch ein Motivirrtum Voraussetzung. Es ist weder zu einer gerichtlichen ex-tunc-Auflösung gekommen noch lagen die Voraussetzungen für eine gerichtliche Vertragsaufhebung vor. Aber selbst wenn es zu einer erfolgreichen Anfechtung mit ex tunc-Wirkung gekommen wäre, würde es noch an einer materiellen Abgabenvorschrift fehlen, nach welcher einem nachträglich eingetretenen Ereignis abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit zukommt. Eine einmal entstandene Steuerpflicht erlischt nämlich nicht durch einen späteren Wegfall des diese Steuerpflicht begründenden Tatbestandes. Auch ein nachträglich hervorgekommener Motivirrtum kann eine bereits entstandene Abgabenschuld selbst dann nicht zum Erlöschen bringen, wenn die Vereinbarung nach dem Willen der Vertragsparteien mit Wirkung ex tunc abgeändert wurde (vgl. VwGH 07.12.2000, 2000/16/0366 betreffend Börsenumsatzsteuer). Genauso wenig kann ein nachträglich hervorgekommener Motivirrtum zum Entstehen einer steuerlichen Begünstigung (wie etwa dem Recht auf Vorsteuerabzug) führen. Die Liegenschaftsanteilsübertragung ist durch den Übergabevertrag rechtswirksam zustande gekommen und wurden von neuen Miteigentümern in der Folge private Investitionen in den ihnen zur ausschließlichen Nutzung überlassenen Teils des Gebäudes getätigt. Die (fehlende) steuerliche Relevanz dieser Vorgänge würde sich auch im Falle eines nachträglich hervorgekommenen Motivirrtums nicht ändern, selbst wenn die Vereinbarung mit ex tunc Wirkung abgeändert worden wäre. Beim Stornierungsvertrag vom 11.02.2013 handelt sich um keine zum Zeitpunkt der Erlassung des Umsatzsteuerbescheids 2011 am 12.07.2012 existente Tatsache. Da somit später entstandene Umstände und keine im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente, aber erst später hervorgekommenen Tatsachen vorliegen, stellt der Stornierungsvertrag keinen Grund für eine Wiederaufnahme des Verfahrens dar. Ein Antrag auf Wiederaufnahme hat - bei Geltendmachung neu hervorgekommener Tatsachen - insbesondere die Behauptung zu enthalten, dass Tatsachen oder Beweismittel "neu hervorgekommen sind". Aus dem insoweit klaren Wortlaut des § 303 Abs. 1 lit b iVm Abs. 2 lit. b BAO ist somit abzuleiten, dass bei einem Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens das Neuhervorkommen von Tatsachen aus der Sicht des Antragstellers zu beurteilen ist (vgl. VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0058; VwGH 29.03.2017, Ro 2016/15/0036). Umstände, die der Partei bekannt waren, bilden daher keinen tauglichen Wiederaufnahmsgrund für die Wiederaufnahme auf Antrag der Partei (vgl. Ritz, BAO7, § 303 Tz 23). Die als Beilage zur Ergänzung zum Wiederaufnahmeantrag und zusätzlich in der mündlichen Verhandlung vorgelegte handschriftliche Notiz des Bf. vom 11.04.2010 bestand zwar bereits zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung, ist aber aus Sicht des Bf. nicht neu hervorgekommen, da sie von ihm selbst verfasst wurde und ihm daher jedenfalls bereits im Jahr 2010 bekannt war. Auch die anderen Beilagen zur Ergänzung zum Wiederaufnahmeantrag waren entweder dem Bf. bereits vor Bescheiderlassung bekannt (E-Mail von Notar ***7*** vom 29.04.2010, Hauptwohnsitzmeldung von ***1*** ***2***) oder damals noch nicht existent (E-Mail von ***1*** ***2*** an den Bf. vom 17.12.2012, ergänzende Vereinbarung zum Stornierungsvertrag vom 11.02.2013). Es lagen somit auch insofern keine tauglichen Wiederaufnahmsgründe vor. Auf die Frage, ob ein anderslautender Bescheid im Falle der Wiederaufnahme des Verfahrens zu ergehen hätte, ist nicht weiter einzugehen, da kein Wiederaufnahmegrund vorliegt. Im Vorlageantrag vom 06.09.2015 führte die steuerliche Vertretung aus, dass ihres Erachtens sowohl die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 BAO als auch ein rückwirkendes Ereignis nach § 295a BAO vorlägen. Nach § 279 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung hat außer in den Fällen des § 278 das Verwaltungsgericht immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Die Befugnis, "nach jeder Richtung" abzuändern, ist durch die Sache begrenzt (vgl. VwGH 22.10.2015, Ra 2015/16/0069). Einen anderen Sachverhaltskomplex (also Gegenstand des Verfahrens vor der Abgabenbehörde) darf das Verwaltungsgericht dabei allerdings nicht annehmen. "Sache" ist die Angelegenheit, die den durch den Spruch des bekämpften Bescheides zum Ausdruck gebrachten Inhalt des Verfahrens gebildet hat (vgl. VwGH 27.9.2012, 2010/16/0206). Mit dem Bescheid vom 17.07.2014 wurde der Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2011 vom 18.03.2013 - unter Bezugnahme auch auf die Ergänzung vom 10.10.2013 - als unbegründet abgewiesen. Sache des Beschwerdeverfahrens ist damit nur die Wiederaufnahme des angeführten Verfahrens nach § 303 BAO, nicht aber eine Bescheidänderung nach § 295a BAO. D.h. selbst wenn man die Ausführungen in der Ergänzung zum Wiederaufnahmeantrag oder im Vorlageantrag hinsichtlich § 295a BAO als diesbezüglichen Antrag ansehen würde, hätte das Finanzamt - und nicht das Bundesfinanzgericht - über einen solchen Antrag zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen VwGH-Rechtsprechung (s.o.) beantwortet wurden. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen ab. Linz, am 4. Dezember 2023