BFG RV/6101039/2015

Der als Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2015 bezeichnete Schriftsatz vom 10.07.2019 ist daher als Beschwerdeergänzung zur ursprünglichen Beschwerde vom 21.05.2015 zu werten (so auch BFG 23.04.2018, RV/7103159/2003). C. Erwägungen Gemäß der obig zitierten Vorschrift des Art. 25 Abs. 2 UStG 1994 gilt der innergemeinschaftliche Erwerb im Sinne des Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG 1994 als besteuert, wenn der Unternehmer (d.h. die Beschwerdeführerin) nachweist, dass ein Dreiecksgeschäft vorliegt und dass er seiner Erklärungspflicht gemäß Art. 25 Abs. 6 UStG 1994 nachgekommen ist. a) Erklärungspflicht gemäß Art. 25 Abs. 6 UStG 1994 Hinsichtlich der Erklärungspflicht des Art. 25 Abs. 6 UStG 1994 ist auszuführen, dass sich aus dieser Bestimmung nicht ergibt, dass eine fehlende Markierung einer innergemeinschaftlichen Lieferung als "Dreiecksgeschäft" in der Zusammenfassenden Meldung für die Inanspruchnahme der Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte schädlich ist. Lediglich für die Rechnungsausstellung des Erwerbers verlangt Art. 25 Abs. 4 UStG 1994 - soweit dazu österreichisches Recht anwendbar ist - einen ausdrücklichen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers. Einen Hinweis auf ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft in der Zusammenfassenden Meldung sehen weder Art. 21 Abs. 3 bis 10 UStG 1994 (vgl. hingegen Art. 21 Abs. 11 UStG 1994 über die gesonderte Erklärung der Lieferungen im Sinne des Art. 25 Abs. 5 UStG 1994 in der Voranmeldung nach § 21 Abs. 1 und 2 UStG 1994) noch Art. 25 Abs. 6 UStG 1994 vor (VwGH 29.05.2018, Ra 2015/15/0017). Zudem handelt es sich bei der Erklärungspflicht nach Art. 25 Abs. 2 iVm Art. 25 Abs. 6 UStG 1994 "nicht um eine materielle Voraussetzung, sondern lediglich um eine formelle Anforderung". Die Nichterfüllung (oder nicht rechtzeitige Erfüllung) dieser Anforderung kann die Wirkung, dass der innergemeinschaftliche Erwerb als besteuert gilt, im Allgemeinen nicht in Frage stellen, wenn die materiellen Voraussetzungen im Übrigen erfüllt sind (VwGH 29.05.2018, Ra 2015/15/0017 unter Verweis auf EuGH 19.04.2018, C-580/16, Hans Bühler KG). Somit ergibt sich, dass die von der Beschwerdeführerin im Zeitraum 2011 bis 09/2014 erstatteten Zusammenfassenden Meldungen auch ohne expliziten Hinweis auf das Vorliegen von Dreiecksgeschäften die Inanspruchnahme der Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte nicht gehindert hätten. Die im Jahr 2015 erfolgte Berichtigung ist zweckmäßig, notwendig für die Inanspruchnahme der Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte war sie nicht (vgl. in diesem Sinne erneut VwGH 29.05.2018, Ra 2015/15/0017). b) Nachweis, dass ein Dreiecksgeschäft vorliegt Ein Dreiecksgeschäft liegt gemäß Art. 25 Abs. 1 UStG 1994 vor, wenn drei Unternehmer aus drei verschiedenen Mitgliedstaaten über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen, dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt und die in Abs. 3 genannten Voraussetzungen erfüllt werden. Zu den im Abs. 3 des Art. 25 UStG 1994 genannten Voraussetzungen gehört auch, dass die Steuer gemäß Art. 25 Abs. 5 UStG vom Empfänger geschuldet wird. Dies ist - gemäß dieser Bestimmung - nur dann der Fall, wenn die vom Erwerber (d.h. der Beschwerdeführerin) ausgestellte Rechnung dem Art. 25 Abs. 4 UStG 1994 entspricht. Dafür ist es aber - neben anderen Rechnungserfordernissen - erforderlich, dass die Rechnung einen expliziten Hinweis auf das Vorliegen eines Dreiecksgeschäftes und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers enthält. Wie aus dieser Verweiskette erkennbar ist, erfordert der Nachweis des Vorliegens eines Dreiecksgeschäfts iSd Art. 25 Abs. 2 UStG (und die damit verbundene Besteuerungsfiktion betreffend den innergemeinschaftlichen Erwerb iSd Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG 1994) somit unter anderem eine Rechnung, die den zusätzlichen Anforderungen des Art. 25 Abs. 4 UStG 1994 genügt. Dass die im Zeitpunkt der Ausführung der Lieferungen in den Jahren 2011 bis 2014 ausgestellten Rechnungen diesen Anforderungen nicht genügt haben, ergibt sich aus dem festgestellten Sachverhalt, demgemäß die im Zeitraum 2011 bis 09/2014 ausgestellten Rechnungen keinen Hinweis auf das Vorliegen eines Dreiecksgeschäfts sowie den Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger enthalten haben. Zu den im März 2015 ausgestellten Rechnungen und den darauf erstmalig enthaltenen Rechnungshinweisen betreffend den Übergang der Steuerschuld ist wie folgt auszuführen: Die Rechnungen betreffend den Zeitraum 2011 bis 04/2012 enthalten - gemäß dem festgestellten Sachverhalt - neben den sonstigen Rechnungsmerkmalen den folgenden Hinweis: Es liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft im Sinne des Art. 25 Abs 4 UStG vor. Die Steuerschuld geht an den Rechnungsempfänger über (Reverse Charge). This is an intra-Community triangular trade according do Article 25, Paragraph 4, UStG. The obligation to pay VAT is on the invoice receiver (reverse charge). Gemäß der Rechtsprechung des EuGH (EuGH 08.12.2022, C-247/21, Luxury Trust Automobil GmbH) ist die Angabe "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers" zwingend (vgl. die Rz 51 dieses Urteils, wonach "der Zwischenerwerber eines Dreiecksgeschäfts folglich die Angabe "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers" nicht durch einen anderen Hinweis ersetzen" kann, "während Art. 226 Nr. 11a der Mehrwertsteuerrichtlinie diese Angabe ausdrücklich vorschreibt."). Auf den Rechnungen betreffend die Jahre 2011 und 2012 findet sich jedoch der Hinweis "Steuerschuld geht an den Rechnungsempfänger über". Dieser Hinweis ist nicht ausreichend bzw. sogar irreführend, da gerade nicht über den Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger, sondern auf den Übergang der Steuerschuld auf den Rechnungsempfänger hingewiesen wird. Denn obwohl es sich in vielen Fällen beim Rechnungsempfänger auch um den Leistungsempfänger handeln wird, ist dies nicht zwingend. Auf den Rechnungen ist allerdings auch die Wendung "reverse charge" enthalten. Genau diese Angabe wird in der englischen Sprachfassung des Art. 226a Nr. 11a der Mehrwertsteuerrichtlinie verlangt bzw. hält der EuGH in der Rz 51 der englischen Fassung des Urteils zu Luxury Trust Automobil GmbH fest, dass diese Wendung auf einer Rechnung enthalten sein muss, wenn die Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte zur Anwendung gelangen soll. Die Rechnungen genügen somit nach Ansicht des erkennenden Richters den Anforderungen der Mehrwertsteuerrichtlinie bzw. des EuGH. Denn obwohl außer der Wendung "reverse charge" auch noch der Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld auf den Rechnungsempfänger enthalten ist, ergibt sich - nach Ansicht des erkennenden Richters - für den Leistungsempfänger in verständiger Würdigung, dass es zum Übergang der Steuerschuld auf ihn kommt und dieser somit über seine steuerlichen Pflichten ausreichend aufgeklärt wird. Die Rechnungen betreffend den Zeitraum 05/2012 bis 2014 enthalten gemäß dem festgestellten Sachverhalt neben der Wendung "reverse charge" auch noch den korrekten Hinweis, dass die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergeht. Somit ist auch in diesen Fällen davon auszugehen, dass die Rechnungen den Anforderungen der Mehrwertsteuerrichtlinie genügen. Selbiges muss auch für die in italienischer Sprache gehaltenen Hinweise gelten, denn auch diese enthalten die Angabe, die von Art. 226a Nr. 11a der italienischen Sprachfassung der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgeschrieben wird. Dies bedeutet für den vorliegenden Fall, dass die Beschwerdeführerin im März 2015 erstmals Rechnungen ausgestellt hat, die sämtliche für die Inanspruchnahme der Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte notwendigen Rechnungsmerkmale enthalten. Dass diese Rechnungen den Kunden der Beschwerdeführerin auch zugegangen sind, ergibt sich aus dem festgestellten Sachverhalt. Fraglich ist, welche Auswirkungen die im März 2015 ausgestellten Rechnungen betreffend die Jahre 2011 bis 2014 und die Zustellung dieser Rechnungen an die Kunden der Beschwerdeführerin haben. Diesbezüglich ist zunächst wiederum auf das Urteil des EuGH in der Rechtssache Luxury Trust Automobil GmbH zu verweisen. Der EuGH hat im Rahmen der Beantwortung der zweiten Vorlagefrage in dieser Rechtsache völlig unzweifelhaft ausgesprochen, dass "das Weglassen der nach der Bestimmung des Art. 226 Nr. 11a der Richtlinie 2006/112 erforderlichen Angabe "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers" auf einer Rechnung nicht später durch Ergänzung eines Hinweises darauf berichtigt werden kann, dass diese Rechnung ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft betrifft und dass die Steuerschuld auf den Empfänger der Lieferung übergeht." In der Rz 61 des obig genannten Urteils führt der EuGH zudem wie folgt aus: Folglich kann von einer Berichtigung der Rechnung nicht die Rede sein, wenn eine Voraussetzung für die Anwendung der für Dreiecksgeschäfte geltenden Ausnahmeregelung wie die nach Art. 226 Nr. 11a der Mehrwertsteuerrichtlinie erforderliche Angabe fehlt. Wie die Generalanwältin in den Nrn. 57 und 61 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, ist das nachträgliche Erfüllen einer für die Steuerschuldverlagerung auf den Empfänger einer Lieferung notwendigen Tatbestandsvoraussetzung keine Korrektur. Es handelt sich um die erstmalige Ausstellung der erforderlichen Rechnung, die keine Rückwirkung entfalten kann. In den explizit vom EuGH genannten Randzahlen der Schlussanträge vom 14.07.2022 zur Beschwerdesache C-247/21 führt Generalanwältin Kokott wie folgt aus: 57 Ich habe allerdings Zweifel, ob im vorliegenden Kontext überhaupt von einer Rechnungsberichtigung gesprochen werden sollte. Wie oben ausgeführt, fehlt eine Tatbestandsvoraussetzung (d.h. eine entsprechende Rechnung), um von einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft und der Steuerschuldverlagerung auf den Leistungsempfänger auszugehen. Das nachträgliche Erfüllen einer notwendigen Tatbestandsvoraussetzung ist aber keine Korrektur, sondern das erstmalige Ausstellen der vorausgesetzten Rechnung. 61 Aus dem gleichen Grund lässt sich die Frage nach der Rückwirkung recht eindeutig beantworten. Eine solche (erstmalige) Rechnungsausstellung kann keine Rückwirkung entfalten. Erst mit einer entsprechenden Rechnung, die dem Empfänger zugeht, werden die Rechtsfolgen der Verwaltungsvereinfachungsregelung ex nunc ausgelöst. Es steht somit fest, dass die im März 2015 ausgestellten Rechnungen keine Rückwirkung auf die Jahre 2011 bis 2014 (und somit die Zeiträume, in denen die Lieferungen erfolgt sind) entfalten können. Siehe zu dieser Thematik das Erkenntnis des BFG betreffend diese Jahre (BFG 07.12.2023, RV/6100547/2015). Fraglich bleibt noch, ob diese im März 2015 ausgestellten Rechnungen dazu führen können, dass die Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte ab dem Vorliegen dieser Rechnungen ex nunc in Anspruch genommen werden kann. Der EuGH verweist in der obig zitierten Rz 61 seines Urteils auf die - ebenfalls obig zitierten - Ausführungen der Generalanwältin Kokott in ihren Schlussanträgen. Diese hat im letzten Satz der Rz 61 ihrer Schlussanträge explizit ausgeführt, dass durch eine "entsprechende" (d.h. sämtliche erforderliche Merkmale enthaltende) Rechnung "die Rechtsfolgen der Verwaltungsvereinfachungsregelung ex nunc ausgelöst" werden. Dies hat der EuGH in dieser Deutlichkeit nicht übernommen. Er hat sich vielmehr darauf beschränkt, festzuhalten, dass es sich bei der "nachträglichen Erfüllung einer für die Steuerschuldverlagerung auf den Empfänger der Lieferung notwendigen Tatbestandsvoraussetzung" nicht um eine Korrektur, sondern "um die erstmalige Ausstellung der erforderlichen Rechnung, die keine Rückwirkung entfalten kann", handelt. Es stellt sich somit die Frage, welche Auswirkungen eine solche erstmalig ausgestellte Rechnung hat. Eine Rückwirkung wurde explizit verneint (sowohl vom EuGH wie auch von der Generalanwältin Kokott). Eine Wirkung dahingehend, dass aufgrund dieser Rechnung eine ex nunc Inanspruchnahme der Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte möglich ist, wurde von der Generalanwältin Kokott explizit bejaht und vom EuGH weder bejaht noch verneint. Konsequenterweise muss jedoch nach Ansicht des erkennenden Richters die - wie es der EuGH formuliert - erstmalige Ausstellung der erforderlichen Rechnung auch dazu führen, dass ab mit diesem Zeitpunkt und somit dem Vorliegen sämtlicher Tatbestandsvoraussetzungen auch die Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte zur Anwendung kommen kann (in diesem Sinne auch Tratlehner/Zaman, Die Rs Luxury Trust Automobil GmbH und ihre Folgen für die Dreiecksgeschäftsvereinfachung, taxlex 2023/20; Heinrichshofen, Bestimmung des Endempfängers einer Lieferung als Schuldner der Mehrwertsteuer - Rechnungsangabe "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers", UR 02/23). Eine andere Auslegung würde dazu führen, dass man eine "Rechnungskorrektur" zwar als erstmalige Ausstellung einer für die Anwendung der Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte erforderlichen Rechnung (d.h. als Tatbestandsvoraussetzung) qualifiziert, dieser aber weder Rechtswirkungen für die Vergangenheit noch für die Gegenwart oder Zukunft zubilligt. Dies erscheint nicht sachgerecht. Im Ergebnis war der Beschwerde somit stattzugeben und der Umsatzsteuerbescheid 2015 entsprechend anzupassen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Durch die von der Beschwerdeführerin im März 2015 ausgestellten Rechnungen, die den Hinweis "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers" (oder eine fremdsprachliche Formulierung entsprechend den Anforderungen der englischen oder italienischen Sprachfassung der Mehrwertsteuerrichtlinie) enthalten, hat die Beschwerdeführerin erstmals sämtliche Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte erfüllt. Zur Frage, ob ab diesem Zeitpunkt die Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte in Anspruch genommen werden kann, obwohl die fraglichen Lieferungen in den Jahren 2011 bis 2014 ausgeführt wurden, existiert keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Die Revision war daher zuzulassen. Linz, am 7. Dezember 2023