BFG RN/7100001/2023

Zur Rechtfertigung der Steuerbegünstigung des Hälftesteuersatzes für Kalamitätsnutzung wird ein Zusammenhang mit den Aktivierungs- und Bewertungsvorschriften für das stehende Holz hergestellt. Nach herrschender Meinung führt die durch höhere Gewalt verursachte Holznutzung zu wirtschaftlichen Beeinträchtigungen und Vermögensschäden am Wirtschaftsgut stehendes Holz (Verringerung der Stabilität, Störung der Nachhaltigkeit und des Waldbauzieles, Minderung des Vorrates und Zuwachses). Diese Vermögensschäden infolge höherer Gewalt können nicht im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung dargestellt werden, wenn der Forstbetrieb von der Möglichkeit der Bewertung des stehenden Holzes gemäß § 6 2 lit. b EStG 1988 (laufende Erfassung der Wertveränderungen) nicht Gebrauch macht. Um diesen Nachteil auszugleichen, wird für die Einkünfte aus Schadholznutzungen der Hälftesteuersatz gewährt. Der Hälftesteuersatz für Kalamitätsnutzungen gemäß § 37 Abs. 6 EStG soll einerseits einer pauschalen Berücksichtigung dieser steuerlich sonst nicht realisierbaren Vermögensnachteile dienen und außerdem im Falle von kalamitätsbedingt, zusammengeballten Einkünften der eingetretenen Progressionsverschärfung entgegenwirken (EStR 2000 Rz 7334). Tritt durch ein Ereignis höherer Gewalt eine außerordentliche Wertminderung eines nicht abnutzbaren Anlagevermögens oder eines abnutzbaren Anlagevermögens ein, entspricht es den steuerrechtlichen Grundprinzipien den im Betrieb entstandenen Vermögensschaden im Wege einer Teilwertabschreibung zu erfassen. Die Realisierung von betrieblichen Vermögenseinbußen infolge höherer Gewalt mittels Bilanzierung und Bewertung führt zu einem sachgerechten Ergebnis und wird auch bei Verlusten durch den Verlustausgleich und Verlustabzug wirksam. Da ein Steuerpflichtiger auch freiwillig zur Buchführung und Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 übergehen kann, ist dieser Weg für alle offen und zumutbar (VfSlg 11.260). Die Minderung des Wertes des aktivierungspflichtigen stehenden Holzes (Walderwerb, Neuaufforstung), kann grundsätzlich durch Teilwertabschreibung berücksichtigt werden und bedarf insoweit keiner Sonderregelung. Nur wenn der Elementarschaden den natürlichen Holzzuwachs betrifft und der Steuerpflichtige sein Wahlrecht gemäß § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 und § 125 Abs. 5 BAO in der Weise ausgeübt, dass der Wertanstieg dieses Wirtschaftsgutes nicht in den Bestandsvergleich aufgenommen wird, ist auch eine kalamitätsbedingte Wertminderung nicht im Wege einer Teilwertabschreibung erfassbar. Es erscheint dem BFG konsequent, bei dem Wirtschaftsgut stehendes Holz entweder die gesamten Wertänderungen (u.a. Vermögensschaden vs. Vermögensvorteile, z.B. dauernde Marktpreiserhöhung) zu erfassen oder die Wertveränderungen dieses Wirtschaftsgutes zur Gänze nicht zu berücksichtigen. Dem Steuerpflichtigen auf Grund seiner frei gewählten Entscheidung, die Werterhöhungen des stehenden Holzes nicht zu bilanzieren, ihm deshalb als Ersatz für das Fehlen von Möglichkeiten der Teilwertabschreibung bei Kalamitätsereignissen die Einkommensteuer für die aus der Schadholznutzung erzielten Einkünfte auf den Hälftesteuersatz zu reduzieren, erscheint als ein nicht sachgerechter Steuervorteil. Eine hohe Steuerermäßigung, wie sie § 37 Abs. 6 EStG vorsieht, muss treffsicher auf den bezweckten Anwendungsbereich bezogen sein, weil eine pauschale Gewährung des Hälftesteuersatzes zu einem unsachlichen, unverhältnismäßigen Ergebnis führt. Die Regelung des § 37 Abs. 6 iVm § 37 Abs. 1 3. TS EStG 1988 beschränkt sich im Wesentlichen auf die Anordnung, dass für Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt der Hälftesteuersatz zusteht. Die Vorschrift enthält keinen klar geregelten, sachlich berechtigten Anwendungsbereich und verfehlt mit der hohen Steuervergünstigung ihr Ziel oder schießt darüber hinaus. Ein schlüssiger Zusammenhang zwischen dem durch höhere Gewalt verursachten Vermögensschaden und der durch den Hälftesteuersatz für die Einkünfte aus Kalamitätsnutzung gewährten Steuerersparnis ist nicht gegeben. Elementarereignisse können zu einem hohen Vermögensschaden im Wald mit geringen Einkünften aus Schadholznutzung führen und umgekehrt (z.B. Waldbrand vs Eichenmistelbefall). Buchführungspflichtige Forstbetriebe (Nachhaltigkeitsbetriebe) verfügen aus forst- und betriebswirtschaftlichen Gründen, über die erforderlichen Informationen das stehende Holz ihres Waldes zu bewerten und können daher über die Grundregel der Teilwertabschreibung einen durch höhere Gewalt verursachten Vermögensschaden zutreffend und wirksam steuerlich geltend machen. Forstbetrieben, die sich im Rahmen ihres Bewertungswahlrechtes dafür entscheiden, das stehende Holz nicht in die jährliche Bestandsausnahme einbeziehen und deshalb die laufenden Werterhöhungen des Holzzuwachses und dauerhafte Marktpreiseerhöhungen (z.B. bei Energieholz) nicht ausweisen, deshalb im § 37 Abs. 6 iVm § 37 Abs. 1 EStG 1988 für ihre Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt den Hälftesteuersatz einzuräumen, schafft nach Auffassung des BFG für einen kleinen Kreis an Begünstigten einen sachlich nicht gerechtfertigten Steuervorteil. 2.2. Hälftesteuersatz für regelmäßige und innerhalb des Hiebsatzes liegende Kalamitätsholznutzungen Die Rechtfertigung für den halben Steuersatz wird darin gesehen, dass die stillen Reserven aus den vergangenen Besteuerungsperioden zusammengeballt in einer einzigen Periode aufgedeckt werden. Eine zusammengeballte Aufdeckung der stillen Reserven in einer Besteuerungsperiode rechtfertigt für sich allein noch keine Begünstigung. Die zusammengeballte Aufdeckung stiller Reserven rechtfertigt eine Steuersatzbegünstigung nur in jenen Fällen, in denen die zusammengeballte Aufdeckung der stillen Reserven zu einer höheren Steuerprogression führt als in den vergangenen Jahren (Doralt, Vorschläge zur Einkommensteuer-Reform, RdW 1987, 349, I. Punkt 9.) Dieser Kritik folgend wurde mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996 (I 201/1996) und dem Abgabenänderungsgesetz 2004 (I 180/2004) die Halbsatzbesteuerung für außerordentliche Einkünfte (§ 37 Abs. 5 EStG 1988) auf eine sachgerechte Steuerentlastung umgestellt (Fraberger/Papst, in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18, § 37 Tz 2). Der Hälftesteuersatz steht nur unter der Voraussetzung zu, dass die Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung wegen Todes, Erwerbsunfähigkeit oder Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters und Einstellung der Erwerbstätigkeit erfolgt ist. Die Steuerbegünstigung für Einkünfte aus besonderer Waldnutzung blieb von dieser aus verfassungsrechtlichen Gründen vorgenommenen gesetzlichen Einschränkung des Anwendungsbereiches für den Hälftesteuersatz unberührt. "[…] Da außerdem § 37 EStG den Hälftesteuersatz grundsätzlich auf eine soziale Begünstigung reduziert hat, hat der Hälftesteuersatz für besondere Waldnutzung keine Rechtfertigung mehr. Eher sachgerecht wäre eine Verteilungsbegünstigung (Zitat Doralt, RdW, 2002/679)". Der § 37 Abs. 6 EStG 1988 erfasst nach seiner historischen Entwicklung und seinem Wortsinn alle Forstschäden, die durch höhere Gewalt entstanden sind. Darunter fallen auch regelmäßig anfallende Kalamitätsnutzungen sowie Kalamitätsnutzungen, die einschließlich der gesamten übrigen Waldnutzung den jährlichen Hiebsatz nicht überschreiten (VwGH, 25.03.1966, 1564/65, EStR 2000, Rz. 7334, 7335 u. 7340). Der Hälftesteuersatz kommt in diesen Fällen entgegen einem sachgerechten Normzweck auch dann zur Anwendung, wenn die Einkünfte aus der Schadholznutzung zu keiner Progressionsverschärfung führen können. Das BFG gelangt zu der Auffassung, dass die Gewährung des Hälftesteuersatzes für Einkünfte aus Kalamitätsnutzung - auch wenn keine Progressionsverschärfung durch diese Holznutzung eingetreten ist - zum Zwecke eines pauschalen Ausgleiches für in den Büchern nicht ausgewiesene Elementarschäden am Wirtschaftsgut stehendes Holz - eine sachlich nicht gerechtfertigte Steuerbegünstigung bildet. Während pauschal für alle Einkünfte aus Kalamitätsnutzung der Hälftesteuersatz zusteht, auch wenn sie regelmäßig anfallen und keine progressionserhöhende Einkünftezusammenballung vorliegt, gibt es für andere Einkünfte, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Ereignissen höherer Gewalt stehen, keinen vergleichbaren Steuervorteil im Einkommensteuergesetz, obwohl die Sachverhalte keine relevanten Unterschiede aufweisen. Gerade für Forstbetriebe, die regelmäßig hohe Einkünfte erzielen, bedeutet dieser weit gefasste Begünstigungstatbestand des Hälftesteuersatz einen immensen Steuervorteil. Dies führt dazu, dass praktisch kein Forstbetrieb den laufenden Holzzuwachs in den Bestandsvergleich einbezieht (Fraberger/Papst, in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18, § 37 Tz 116/1). Ein Forstbetrieb, der stets nach dem neuesten Stand sein Möglichstes unternimmt, Forstschäden gering zu halten, hat höhere Aufwendungen sowie u.U. geringere Erträge aus einer vorausschauenden risikoärmeren Bewirtschaftung. Dazu führt eine Idealbewirtschaftung zum Steuernachteil, in einem geringeren Ausmaß vom Hälftesteuersatz für Einkünfte aus Schadholznutzung profitieren zu können. Beispielsweise ist eine laufende Sichtung und Durchforstung des Waldbestandes auf Borkenkäfer oder andere Schadensrisiken im Hinblick auf die Steuerbegünstigung weniger lukrativ als eine größere Kalamitätsnutzung wegen Schädlingsbefall in Kauf zu nehmen. Die bestehende Regelung schafft daher einen negativen Anreiz Waldbewirtschaftungen in die Sphäre von Kalamitätsnutzungen fallen zu lassen. Die Begünstigung von Waldnutzungen infolge höherer Gewalt geht auf deutsches Recht zurück und ist im § 34b dEStG geregelt. Im deutschen Rechtsraum hat diese Regelung nicht zuletzt aus verfassungsrechtlichen Gründen eine deutlich andere Entwicklung genommen. Bereits frühzeitig wurde im § 34 Abs. 1 Nr. 2 dEStG ausdrücklich normiert, dass Schäden, die in der Forstwirtschaft regelmäßig entstehen, nicht zu den Einkünften aus Holznutzungen infolge höherer Gewalt gehören. Der Hälftesteuersatz gebührt für Kalamitätsnutzungen nur, soweit sie den nachgewiesenen Nutzungssatz übersteigen, wobei die Art der Nachweisführung genau geregelt ist. Zusammenfassend erscheint es dem BFG sachlich nicht gerechtfertigt, dass mit dem weit gefassten Anwendungsbereich des § 37 Abs. 6 EStG 1988 auch regelmäßig anfallende Einkünfte sowie Einkünfte aus Schadholznutzung, die innerhalb des nach forstwirtschaftlichen Grundsätzen ermittelten Hiebsatzes liegen und daher zu keiner Progressionsverschärfung führen, mit dem Hälftesteuersatz begünstigt sind. Im Vergleich dazu wird anderen Einkünften, die in kausalem Zusammenhang mit Kalamitätsereignissen stehen (z.B. Verkauf hagelgeschädigter Kfz im Kfz-Handel, durch höhere Gewalt verursachte Ernteschäden oder Ernteminderungen oder erzwungene Viehverkäufe) diese Steuerbegünstigung nicht gewährt. Selbst wenn der Verkauf von im Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgütern durch behördlichen Eingriff erzwungen wird, steht gemäß § 37 Abs. 3 EStG nur eine Verteilungsbegünstigung zu. Im Schrifttum wird diese Form der Steuerbegünstigung zur Berücksichtigung der besonderen Sachverhalte in der Land- und Forstwirtschaft als ein allenfalls geeigneter Weg angesehen. Mit der durch das Konjunkturstärkungsgesetz 2020, BGBl. I 96/2020 ab 1.1.2019 im § 37 Abs. 4 EStG eingeführten antragsgebundenen Verteilung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, hat der Gesetzgeber diese Rechtsgestaltung schließlich gewählt. Die von der Rechtsentwicklung schon lange überholte Steuerbegünstigung für Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen wurde aber in Geltung belassen. 3. Unzureichende Determinierung der Steuerbegünstigung für Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen gemäß § 37 Abs. 6 EStG 1988 und Einkünften aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt gemäß § 12 Abs. 7 EStG 1988 3.1. Keine gesetzlichen Regeln der Gewinnermittlung Für das Steuerrecht wird vom VfGH im Hinblick auf die Möglichkeit einer exakten Determinierung und das Rechtsschutzbedürfnis der Steuerpflichtigen grundsätzliche eine besonders genaue gesetzliche Determinierung verlangt (VfSlg 8.708, 15.177, 15.468). Deshalb muss die Höhe einer Abgabenpflicht im Gesetz hinreichend determiniert sein. Im Umkehrschluss bedeutet dies aber, dass auch die Höhe einer Steuerbegünstigung in ausreichendem Maße durch das Gesetz vorherbestimmt sein muss. Die Begünstigung des Hälftesteuersatzes wird im § 37 Abs. 6 iVm § 37 Abs. 1 3. Teilstrich an folgenden Tatbestand geknüpft: "Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen, wenn für das stehende Holz kein Bestandvergleich vorgenommen wird und überdies außerordentliche Waldnutzungen oder Waldnutzungen infolge höherer Gewalt vorliegen". Da diese Vorschrift den Hälftesteuersatz für die zwei Arten der Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen (Variante 1: der wirtschaftlich begründeter Überhieb und Variante 2: die kalamitätsbedingte Waldnutzung) vorsieht, müssen nach bestimmten Regeln diese Sondereinkünfte ermittelt werden. Dabei stellt sich vor allem die Frage, wie die indirekten Kosten (z.B. Kosten der Geschäftsleitung, Kosten für Werbung, Verwaltung, Betriebsgebäude, etc.) auf die begünstigten und nicht begünstigten Einkünfte aufgeteilt werden. Die gesetzliche Bestimmung des § 37 Abs. 1 3. TS EStG 1988 (bzw. 2. TS ab 10/2011 idF BGBl. I 111/2010) iVm § 37 Abs. 6 EStG 1988 hat daher zwangsläufig auch den Charakter einer Gewinnermittlungsvorschrift, ohne aber Regeln zu enthalten, wie diese Sondergewinne aus außerordentlicher Waldnutzung und Kalamitätsnutzung denn zu berechnen sind. In der Praxis erfolgt daher die Ermittlung der Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen ausschließlich auf Grund der Rechtsprechung des VwGH und den Einkommensteuerrichtlinien des BMF, ohne dass sich diese Anordnungen auf gesetzliche Vorgaben stützen könnten. Rechtsprechung und Verwaltungspraxis haben betreffend die Zuordnung der indirekten Kosten bei den Einkünften aus außerordentlicher Waldnutzung andere Regeln als bei den Einkünften aus Waldnutzung infolge höherer Gewalt entwickelt (vgl. EStR 2000 Rz. 7331 und 7338). Bei den Einkünften aus Kalamitätsnutzung sind beispielsweise die allgemeinen Verwaltungskosten und die AfA (z.B. für Wirtschaftsgebäude) nicht in Abzug zu bringen. Dieses Ergebnis ist keineswegs zwingend und beruht auf keiner positiven Rechtsschöpfung. Der deutsche Gesetzgeber ist diesbezüglich den verfassungsgesetzlich gebotenen Weg einer hinreichenden gesetzlichen Vorherbestimmung gegangen. Im § 34b Abs. 2 dEStG wurden die wesentlichen Regeln über die Ermittlung der Einkünfte aus außerordentlichen Waldnutzungen festgeschrieben. Ebenso hat der österreichische Gesetzgeber bei der Neuschaffung der Dreijahresverteilung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft im § 37 Abs. 4 Z. 3 EStG 19888 idF BGBl. I 96/2020 dem Bestimmtheitsgebot entsprochen und notwendige Regelungen über die Gewinnermittlung getroffen. Dies betrifft insbesondere die Aufteilung der nicht eindeutig zuordenbaren Betriebsausgaben auf die verteilungsbegünstigten und nicht verteilungsbegünstigten Einkünfte. Diese Beispiele legen nahe, dass eine dem Grunde nach vergleichbare Regelung, wie die Sondergewinne aus der besonderen Waldnutzung (wegen wirtschaftlich begründeten Überhiebs oder infolge höherer Gewalt) zu ermitteln sind, fehlt. Da diese erforderliche gesetzliche Vorherbestimmung der Vollziehung nach Art 18 Abs. 1 B-VG im § 37 Abs. 6 EStG 1988 und § 37 Abs. 1 3. TS EStG 1988 (und § 37 Abs. 1 2. TS EStG 1988 idF BGBl. I 111/2010) sowie auch im § 12 Abs. 7 EStG 1988 fehlt, sind diese Gesetzesbestimmungen verfassungswidrig. 3.2. Keine Definition des unbestimmten Gesetzesbegriffes "Waldnutzung infolge höher Gewalt" Der Begriff der höheren Gewalt wird in zahlreichen nationalen Gesetzen und auch im Unionsrechtsrecht verwendet. Grundsätzlich wird höhere Gewalt als ein ein vom außen kommendes Ereignis, das keine typische Betriebsgefahr darstellt und vom Betroffenen nicht verschuldet ist definiert (vgl. ausführlich Adametz, ÖStZ 2021, 556f). Da diese drei Begriffsmerkmale wiederum recht unbestimmt sind, weisen die Anwendungsfälle höherer Gewalt eine starke Kasuistik auf. Selbst im EStG ist beispielsweise die Rechtsauffassung zum Bedeutungsinhalt der höheren Gewalt bei Aufdecken von stillen Reserven nach § 12 Abs. 5 und Abs. 7 EStG 1988 uneinheitlich (Ritz, Der Begriff der höheren Gewalt im §12 Abs. 1 EStG 1972, ÖStZ 1976/48). Der VwGH und ein Teil der Lehre kommen zum Ergebnis, dass der steuerliche Begriff der höheren Gewalt nicht mit dem Begriffsinhalt des bürgerlichen Rechts übereinstimmt und nach dem Normzweck des § 12 EStG auszulegen ist. Strittig ist, ob die Begünstigung bei Verschulden (geringe Sorgfaltswidrigkeit oder auch grober Fahrlässigkeit) erhalten bleibt, wenn das Wirtschaftsgut durch ein Gewaltereignis gegen den Willen des Geschädigten aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (Kirchmayr/Hirsch, in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, § 12 Tz 35 mwH). Noch uneinheitlicher zeigt sich Lehre, Rechtsprechung und Verwaltungspraxis bei der Frage, ob ein Schadensereignis einer typischen Betriebsgefahr entspringt (VwGH, 8.06.1979, 1340, 1418/78, Ausscheiden eines Autobusses wegen Verkehrsunfalls ist kein typisches Betriebsrisiko). Zu Vermögensschäden infolge Klimaänderung wird die Auffassung vertreten, dass eine Klimaänderung kein Ereignis höherer Gewalt sei, sondern nur die infolge einer Klimaänderung ausgelösten Elementarereignisse (Adametz, aaO. S. 561). Durch den Klimawandel in einem kontinuierlichen Prozess verursachte ökologische Veränderungen, die schließlich bewirken, dass eine land- oder forstwirtschaftliche Produktion mit hohen Kosten umgestellt werden muss, fällt nicht unter diesen Begriff höhere Gewalt. "[…] Schäden infolge höherer Gewalt gehören gerade bei der Forstwirtschaft zur typischen Betriebsgefahr. Schäden durch Windbruch, Schnee und Muren sind daher im Bereich der Forstwirtschaft keine außergewöhnlichen Ereignisse; sie treten jedes Jahr in einem gewissen Ausmaß regelmäßig auf und können schon deshalb keine Steuerbegünstigung infolge "Außerordentlichkeit" rechtfertigen. Wenn z.B. Hagelschäden, Wind- oder Feuerschäden bei niemandem steuerlich berücksichtigt werden, können sie auch in der Forstwirtschaft keine Steuerbegünstigung rechtfertigen (Zitat, Doralt, RdW 2002/679)." Für eine steuersystematisch sachgerechte Begünstigung der Kalamitätsnutzung erscheint es daher geboten, den äußerst unbestimmten und ins uferlose reichenden Begriff der Waldnutzung infolge höherer Gewalt gesetzlich näher zu definieren und auf einen vertretbaren Kernbereich einzuschränken. 3.3. Keine abgabengesetzliche Regelung der Nachweisführung zur Feststellung der Einkünfte aus Waldnutzung infolge höherer Gewalt Im § 34b Abs. 4 dEStG wird näher geregelt unter welchen Voraussetzungen der Nachweisführung Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen anzuerkennen sind. […] Das BMF gab es in der Vergangenheit auch hier recht billig: Für den Nachweis des Schadens genügte eine Bescheinigung der Forstbehörde, der eine Meldung des Steuerpflichtigen zugrunde lag. De facto konnte also der Forstwirt den Nachweis durch ein einfaches Schreiben von eigener Hand erbringen (vgl EStR 1984 Abschn 97 Abs 6). Dies wurde schon in der Vergangenheit kritisiert (Doralt, EStG4 § 37 Tz 127). Heute unterliegt die Bescheinigung zumindest der freien Beweiswürdigung der Abgabenbehörde (EStR 2002 Rz 7326). Über die Qualität der Beweisführung sollte man sich freilich auch hier keinen Illusionen hingeben (Zitat, Doralt, RdW 2002/679)." Da nach einer Schlägerung meist nicht mehr nachweisbar ist, ob die Holznutzung wegen höherer Gewalt erforderlich war oder sie gemäß dem mehrjährigen Nutzungsplan erfolgt ist, müssen für eine eindeutige Nachweisführung bereits kurze Zeit nach dem Elementarereignis die Beweise zur Feststellung des verursachten Schadens im Wald und das Ausmaß der erzwungenen Fällungen aufgenommen werden. Auf Grund des weiten zeitlichen Auseinanderfallens der schädigenden Gewalteinwirkung im Wald und der deshalb erforderlich gewordenen Holznutzung, erscheint es nach dem Sachlichkeitsgebot und dem Gebot einer hinreichenden Bestimmtheit und Vorhersehbarkeit der Vollziehung erforderlich, Regeln im Gesetz aufzunehmen, wann und wie das Geschehen, das zur Erzielung von Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt geführt hat, vom Steuerpflichtigen nachzuweisen ist. Auch diesem Determinierungserfordernis wird mit § 37 Abs. 6 EStG 1988 und § 12 Abs. 7 EStG 1988 nicht entsprochen (vgl. zur gegenwärtigen Regelung, Bobek, Plattner, Reindl, Forstgesetz 1975, Wien 1977, zu § 173, Anm. 1A; EStR 2002, Rz 7326). VI. Begründung des Anfechtungsumfanges Die Grenzen der Aufhebung einer auf ihre Verfassungsmäßigkeit zu prüfenden Gesetzesbestimmung sind, wie der Verfassungsgerichtshof sowohl für von Amts wegen als auch für auf Antrag eingeleitete Gesetzesprüfungsverfahren wiederholt dargelegt hat (VfSlg 13.965, 16.911) notwendig so zu ziehen, dass einerseits der verbleibende Gesetzesteil nicht einen völlig veränderten Inhalt bekommt und dass andererseits die mit der aufzuhebenden Gesetzesstelle untrennbar zusammenhängenden Bestimmungen auch erfasst werden. 1. Antrag 1. (Hauptantrag) Durch die Aufhebung der Wortfolge "oder Waldnutzungen infolge höherer Gewalt" im ersten Satz und der Streichung des letzten Satzes des § 37 Absatz 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2004, BGBl I 180/2004 würde mit dem engsten Eingriff ausschließlich die Steuerbegünstigung des Hälftesteuersatzes für Einkünfte aus besonderer Waldnutzung infolge höherer Gewalt beseitigt werden. Die Steuerbegünstigung des § 37 Abs. 6 EStG 1988 behält ihren Sinn und ihre Anwendbarkeit für den zweiten Begünstigungstatbestand, der außerordentlichen Waldnutzung wegen wirtschaftlich begründeten Überhiebes. Ebenso bleibt die Steuerbegünstigung des § 12 Abs. 7 EStG zur Übertragung von stillen Reserven und Bildung einer Übertragungsrücklage bei Einkünften aus Waldnutzung infolge höherer Gewalt bestehen und behält ihren sinnhaften Anwendungsbereich. 2. Antrag 2. (Eventualantrag 1) Es würde wie im Hauptantrag die Wortfolge "oder Waldnutzungen infolge höherer Gewalt" im ersten Satz und der gesamte Schlusssatz des § 37 Abs. 6 EStG 1988 idF BGBl I 180/2004 aufgehoben. Zusätzlich würde auch die Steuerbegünstigung des § 12 Abs. 7 EStG 1988 idF AbgÄG 2004, BGBl I 180/2004 aufgehoben, bzw. ausgesprochen, dass § 12 Abs. 7 EStG 1988 idF AbgÄG 2004, BGBl I 180/2004 verfassungswidrig war. Im letzten Satz des § 37 Abs. 6 EStG 1988 wird auf den § 12 Abs. 7 EStG 1988 verwiesen. Beide Steuerbegünstigungen haben zwar eine eigenständige Rechtsentwicklung und verfolgen einen jeweils anderen Normzweck, jedoch stehen die beiden Vorschriften in einem engen Zusammenhang. Sie regeln beide die Begünstigung von Einkünften aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt. Im § 12 Abs. 7 EStG 1988 werden Naturereignisse höherer Gewalt aufgezählt und damit dieser unbestimmte Gesetzesbegriff beispielhaft umschrieben. Die oben in V. 2.1., 2.2., 3.1. und 3.2. dargestellten Bedenken der Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes und einer unzureichenden gesetzlichen Determinierung betreffen ebenso die Steuerbegünstigung zur Übertragung von stillen Reserven und Bildung einer Übertragungsrücklage bei Einkünften aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt gemäß § 12 Abs. 7 EStG 1988. 3. Antrag 3 (Eventualantrag 2) Es würde der gesamte § 37 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2004, BGBl. I 180/2004 aufgehoben. Damit würde für beide Arten von Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen, nämlich sowohl für Tatbestand 1, dem wirtschaftlich begründeten Überhieb, als auch für den Tatbestand 2, der Waldnutzung infolge höherer Gewalt, die Steuerbegünstigung des Hälftesteuersatzes beseitigt. Die Gewährung des Hälftesteuersatzes wegen eines aus wirtschaftlichen Gründen gebotenen erhöhten Verkaufs an betrieblichen Wirtschaftsgütern stößt auf die gleichen verfassungsrechtlichen Bedenken, wie in V. 2.1. und 3.1. dargelegt. Anderen Betrieben, die aus wirtschaftlichen Gründen, z.B. wegen gravierender Änderung des wirtschaftlichen Umfeldes oder Zwangsversteigerung, über das gewöhnliche Maß hinaus Wirtschaftsgüter veräußern müssen, kommt eine vergleichbare Steuerbegünstigung bei vergleichbarer Situation nicht zugute. Zudem stellt die Steuerbegünstigung des § 37 Abs. 6 EStG für beide Begünstigungstatbestände eine Gewinnermittlungsvorschrift dar, ohne Regelungen zu enthalten, wie dieser besondere Gewinn zu ermitteln ist (insbesondere betreffend die Aufteilung der indirekten Betriebsausgaben). Die gesamte Bestimmung des § 37 Abs. 6 EStG 1988 erscheint dem BFG aus diesem Grunde daher verfassungswidrig. Im Falle der Aufhebung des gesamten § 37 Abs. 6 EStG 1988 verliert die Aufzählung dieser Steuerbegünstigung im § 37 Abs. 1 3. Teilstrich EStG 1988 idF BudBG 2001, BGBl. I 142/2000 ihren Sinn, sodass der 3. Teilstrich auch zu streichen wäre. Mit dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I 111/2010 ist dieser Teilstrich 3 an die Stelle des Teilstriches 2 getreten (wegen Wegfalles des Teilstriches 1). Gemäß § 124b Z 184 EStG 1988 ist § 37 idF vor dem BudBG 2011 letztmalig auf vor dem 1.10.2011 verwirklichte Besteuerungstatbestände anzuwenden und damit § 37 Abs. 1 3 TS EStG 1988 idF BGBl I 142/2000 mit 1.10.2011 außer Kraft getreten. Der Abgabenanspruch zur Veranlagung der Einkommensteuer 2011 ist gemäß § 4 BAO mit Ablauf dieses Kalenderjahres 2011 entstanden. Für das Veranlagungsjahr 2011 ist daher vom BFG § 37 Abs. 1 2. Teilstrich idF BGBl. I 111/2010 anzuwenden und steht diese Bestimmung noch in Geltung. 4. Antrag 4 (3. Eventualantrag) Dieser Aufhebungsantrag geht am weitesten und begehrt die Aufhebung des gesamten § 37 Abs. 6 EStG 1988 einschließlich des damit untrennbar zusammenhängenden § 37 Abs. 1 3. Teilstrich EStG 1988 (bzw. § 37 Abs. 2. Teilstrich EStG idF BGBl. I 111/2010) - so wie zum vorstehenden Antrag 3 beschrieben - und zusätzlich die Aufhebung der Steuerbegünstigung gemäß § 12 Abs. 7 EStG 1988 - wie im Antrag 2. dargelegt. VII. Zur Zulässigkeit einer Revision Gegen verfahrensleitende Beschlüsse ist eine abgesonderte Revision an den Verwaltungsgerichtshof oder Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof nicht zulässig. Sie können erst in der Revision oder Beschwerde gegen das die Rechtssache erledigende Erkenntnis angefochten werden (§ 25a Abs. 3 Verwaltungsgerichtshofgesetz 1985, § 88a Abs. 3 Verfassungsgerichtshofgesetz 1953). Beilagen Akten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens laut Aktenverzeichnis Wien, am 30. November 2023