BFG RV/7100692/2021

17 bb) Nach diesen Grundsätzen kann ein im Wege der Ersatzmutterschaft reproduziertes Kind nicht als eine medizinisch indizierte Heilbehandlung zur Vermeidung, Linderung oder Beseitigung einer seelischen Erkrankung angesehen werden, auch wenn diese auf einer ungewollten Kinderlosigkeit gründet. 18 Überdies ist die Vorstellung, die Reproduktion eines Kindes im Wege der Ersatzmutterschaft als medizinisch indizierte Heilbehandlung oder dieser gleichgestellten Maßnahme anzusehen, auch nicht mit dem Grundrecht des Kindes auf Unantastbarkeit der Menschenwürde (Art. 1 Abs. 1 und Abs. 3 des Grundgesetzes -GG-) vereinbar. Denn ein solches Verständnis würde das Kind zu einem bloßen Objekt herabwürdigen, das zur Linderung einer seelischen Krankheit des Klägers zu 1. diente (vgl. Senatsurteil vom 10.03.2015 - VI R 60/11, BFHE 249, 468, BStBl II 2015, 695, Rz 12, zu Aufwendungen für die Adoption eines Kindes). Dies gilt gleichermaßen für die Ersatzmutter. Auch sie würde, sähe man die Reproduktion eines Kindes als Heilbehandlung, auf ein medizinisches Hilfsmittel reduziert. 19 c) Die geltend gemachten Aufwendungen sind den Klägern auch nicht aus anderen Gründen zwangsläufig erwachsen. 20 aa) Der Entschluss, eine Ersatzmutterschaft zu begründen, beruht nicht auf einer rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Zwangslage, sondern auf der freiwilligen Entscheidung, ein Kind zu haben. 21 Als außergewöhnliche Belastungen kommen aber nur solche Aufwendungen in Betracht, die einen Bereich der Lebensführung betreffen, welcher der individuellen Gestaltung des Steuerpflichtigen entzogen ist (z.B. Senatsurteil vom 10.03.2015 - VI R 60/11, BFHE 249, 468, BStBl II 2015, 695, Rz 16). Dies gilt auch dann, wenn die Aufwendungen einen grundrechtlich geschützten Bereich -wie hier die Verwirklichung des Kinderwunsches (Art. 1 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 GG) - betreffen. Der Senat verkennt nicht, dass die ungewollte Kinderlosigkeit als schwere Belastung empfunden werden kann. Hieraus folgt jedoch nicht, dass der Entschluss zur Begründung einer Ersatzmutterschaft als Mittel zur Verwirklichung eines individuellen Lebensplans nach steuerlichen Maßstäben nicht mehr dem Bereich der durch den Einzelnen gestaltbaren Lebensführung zuzurechnen wäre (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27.02.2009 - 1 BvR 2982/07, unter II.2.); selbst dann nicht, wenn, wie im Streitfall, die Kinderlosigkeit eines gleichgeschlechtlichen (Ehe-)Paares auf den zeugungsbiologischen Grenzen einer solchen Verbindung beruht. 22 bb) Im Übrigen ist weitere Voraussetzung für den Abzug als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG, dass die den Aufwendungen zugrunde liegenden Maßnahmen mit der innerstaatlichen Rechtsordnung im Einklang stehen (vgl. Senatsurteile vom 17.05.2017 - VI R 34/15, BFHE 258, 358, BStBl II 2018, 344, Rz 15 und vom 05.10.2017 - VI R 2/17, Rz 12). 23 (1) Auch nach diesen Grundsätzen kommt eine Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen der Kläger -wie das FG zu Recht entschieden hat- nicht in Betracht. 24 (2) Denn nach den Regelungen des Embryonenschutzgesetzes (ESchG) darf auf eine Frau keine fremde unbefruchtete Eizelle übertragen werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ESchG, sog. Eizellenspende). Auch die reproduktionsmedizinische Behandlung einer Frau mit Eizellen einer anderen Frau ist nicht erlaubt (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ESchG). Des Weiteren ist es unzulässig, bei einer Frau, welche bereit ist, ihr Kind nach der Geburt Dritten auf Dauer zu überlassen (Ersatzmutter), eine künstliche Befruchtung durchzuführen oder auf sie einen menschlichen Embryo zu übertragen (§ 1 Abs. 1 Nr. 7 ESchG). Die Verbote gelten unabhängig davon, ob eine Eizellenspende oder ein Ersatzmutterschaftsverhältnis kommerziell oder nicht kommerziell ist. 25 (3) Die im Streitfall geltend gemachten Kosten sind folglich durch eine medizinische Behandlung entstanden, die jedenfalls nicht mit den Regelungen des § 1 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 7 ESchG im Einklang steht. Zum einen handelte es sich um eine Ersatzmutterschaft, bei der die Ersatzmutter das von ihr ausgetragene Kind nach der Geburt den Klägern überlassen sollte und überlassen hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 7 ESchG). Zum anderen wurde die künstliche Befruchtung bei der Ersatzmutter unter Verwendung einer Eizelle durchgeführt, welche von einer anderen Frau stammte (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ESchG). 26 (4) Verfassungsrechtliche Zweifel an dem "Verbot" der Ersatzmutterschaft und der "Eizellenspende" hat der Senat nicht (so bereits Senatsurteile vom 25.01.2022 - VI R 34/19, VI R 35/19 und VI R 36/19, zu Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung unter Verwendung gespendeter Eizellen). Es verstößt insbesondere nicht gegen das Diskriminierungsverbot nach Art. 3 Abs. 3 GG. Denn das Verbot knüpft nicht an die Gleich- oder Verschiedengeschlechtlichkeit der Ehe, sondern an die Behandlungsmethode an. Im Übrigen sollen mit dem Verbot der Ersatzmutterschaft/Eizellenspende eine Aufspaltung der Mutterschaft in eine genetische Mutter und eine austragende Mutter und die damit einhergehenden Konfliktlagen verhindert werden (BTDrucks 11/5460, S. 6 ff.). Diese Erwägungen stellen aufgrund biologischer Gegebenheiten einen sachlichen Grund dar, der die unterschiedliche Behandlung der Ersatzmutterschaft, der Fremdeizellspende sowie der anderen reproduktionsmedizinischen Behandlungsmethoden gegenüber der grundsätzlich zulässigen Samenspende rechtfertigt (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts vom 10.11.2021 - B 1 KR 7/21 R, BSGE 133, 134, zum fehlenden Anspruch eines gleichgeschlechtlichen Ehepaares auf Erstattung der Kosten der Kinderwunschbehandlung in Form einer heterologen Insemination im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung). 27 (5) Zu einer anderen Bewertung zwingt auch nicht die Einführung der gleichgeschlechtlichen Ehe im Jahr 2017 (Gesetz zur Einführung des Rechts auf Eheschließung für Personen gleichen Geschlechts vom 20.07.2017, BGBl I 2017, 2787). Der Gesetzgeber wollte hiermit die gleichgeschlechtliche Ehe nur an die verschiedengeschlechtliche Ehe angleichen. Im Gesetzesentwurf des Bundesrates wird insofern ausdrücklich hervorgehoben, dass unter den Schutz des Art. 6 GG auch die kinderlose Ehe falle (BTDrucks 18/6665, S. 7). Aus diesem Anliegen folgt nicht die Pflicht, die zeugungsbiologischen Grenzen einer solchen Ehe steuerlich auszugleichen." 3.6. Aus den Ausführungen unter 3.4.2. und 3.5. gezogene Conclusio für die Berücksichtigung der Aufwendungen des Bf. als außergewöhnliche Belastungen In Anbetracht der Ausführungen unter den Punkten 3.4.2. und 3.5 gelangt das BFG zur Überzeugung, dass dem Abzug der vom Bf. geltend gemachten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen eine Absage zu erteilen ist. Hierbei fußt die verwaltungsgerichtliche Conclusio vordergründig auf der Überlegung, dass ein Verstoß gegen ein innerstaatliches Verbot, sprich in konkreto die seitens des Gesetzgebers impliziert statuierte Abstandnahme der Bedienung einer nicht in den §§ 2 und 3 des FMedG normierten Behandlungsformen, die Zwangsläufigkeit der vom Bf. gewählten Maßnahme der Leihmutterschaft schon per se ausschließt. In Übereinstimmung mit den diesbezüglichen unter Punkt E des Artikels "Behandlungskosten im Ausland: Ausmaß der außergewöhnlichen Belastung - Inwieweit fallen (höhere) ausländische Behandlungskosten zwangsläufig an?" getätigten Ausführungen Endfellners steht es auch für das BFG unbestritten fest, dass die Festlegung der Kriterien der gemäß sich "der Abgabepflichtige sich aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen der Aufwendung nicht entziehen kann" exklusiv nach der österreichischen Rechts- und Sittenordnung zu bestimmen ist, bzw. im Umkehrschluss - behufs nämlicher Bestimmung - anderen Rechtsformen oder Kulturkreisen keine rechtliche Beachtung beizumessen ist. Demzufolge sei aus vorstehenden Aspekten sowie - vorbehaltlich an unterer Stelle noch zu erfolgender Auseinandersetzungen mit weiteren Einwendungen des Bf. - angemerkt, dass somit weder die Tatsache, dass ein in Ehe lebendes gleichgeschlechtliches männliches Paar aus biologischer Notwendigkeit einer Leihmutter bedarf, noch jene, dass die unabdingbar der zur rechtmäßigen Erlangung der Elternschaft erforderliche Einhaltung der amerikanischen Rechtsvorschriften betreffend Leihmutterschaft letztendlich Bestätigung durch den ***4*** gefunden hat, den Aufwendungen des Bf. keinesfalls das Merkmal der Zwangsläufigkeit zu verleihen vermag. 3.7. Behandlung der weiteren Einwendungen 3.7.1. Präjudizwirkung der Erkenntnisse des VfGH vom 14.12.2011, B 13/11 sowie vom 11.10.2012, B 99/12 Wenn unter Bezugnahme auf obige Erkenntnisse die Auffassung vertreten wird, dass eine im Ausland rechtmäßig durchgeführte Leihmutterschaft - in Österreich für Belange des Steuerrechts als zulässig anzuerkennen sei -, so ist diesem Vorbringern entgegenzuhalten, dass diese exklusiv zum Personenstands- und Staatsbürgerschaftsrecht Judikatur für das Steuerrecht aus nachstehender Überlegung keine Präjudizwirkung zu entfalten vermag. Während die in d.g. Verfahren erfolgte Aufhebung der angefochtenen Bescheide auf einer dem Kindeswohl widerstreitenden, sprich in Staatenlosigkeit mündende und ergo dessen denkunmöglichen Gesetzesanwendung der belangten Behörde basierte, kann nach Auffassung des BFG für Belange des Steuerrechts der Aspekt des Kindeswohles schon eingedenk der Tatsache, dass den aus Leihmutterschaft herrührenden Aufwendungen ein Verstoß gegen innerstaatliche Rechtsvorschriften zugrunde gelegen und dieser nunmehr via - auf die Allgemeinheit überwälzter - Steuerbegünstigung Pardonierung erfahren würde, nicht einschlägig sein. 3.7.2. Grundrechtswidrige Nichtanerkennung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen Soweit die rechtsfreundliche Vertretung in der Nichtanerkennung der Aufwendungen des Bf. als außergewöhnliche Belastungen - zumal diesem ob seiner sexuellen Orientierung zur Erlangung der Elternschaft nur den Weg der Leihmutterschaft offensteht -, als Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz sowie als Verletzung des nach Art. 8 EMRK gewährleisteten Rechtes auf Achtung seines Privat- und Familienlebens erachtet, ist entgegenzuhalten, dass nach der Konzeption des B-VG die Verifizierung des Vorliegens derartiger Verstöße der exklusiven Kompetenz des Verfassungsgerichtshofes anheimgestellt. Ungeachtet vorstehender Ausführungen ist jedoch auf die - im Ergebnis keine gegen das Verbot der Leihmutterschaft für homosexuelle männliche Paare verfassungsrechtliche Bedenken hegende Ansicht Mayrhofers in Neumayer/Resch/Wallner, GmundKomm 2 , § 2 FMedG, II Personenspezifische Voraussetzungen der muF, Rzn 5 und 6 hinzuweisen. Abschließend ist anzumerken, dass sich nach Auffassung des BFG das, für an oberer Stelle monierte grundrechtswidrige Verstöße angezogene Erkenntnis des VfGH 14.10.1999, G91/98, 116/98- ungeachtet dessen, dass, es sich bei den dg. Klägern um heterosexuelle Ehepaare handelte -, schon angesichts der Tatsache, dass die Thematik "Leihmutterschaft" überhaupt nicht auf dem höchstgerichtlichen Prüfstand gestanden ist, für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts schon per se als nicht einschlägig erweist. Zusammenfassend war daher wie im Spruch zu befinden. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Revision war zuzulassen, da zu der, dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichts zugrundeliegenden Rechtsfrage keine höchstgerichtliche Judikatur existiert. Wien, am 14. November 2023