BFG RV/7103350/2019

Dass im Beschwerdefall - wie in freier Beweiswürdigung festgestellt - die betreffenden Stifter und selbstständig vertretungsbefugten Stiftungsvorstände der am Transaktionsvorgang maßgebend als Gesellschafterinnen beteiligten eigentümerlosen Privatstiftungen, sowohl auf Erwerber- als auch auf Verkäuferseite, wiederkehrend zusammengewirkt haben und ihren Einfluss mittelbar nach Maßgabe der vorbehaltenen Rechte durch die eigentümerlosen Privatstiftungen als Gesellschafterinnen in koordinierter Weise zumindest auf die wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik ausgeübt haben, schließt nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts das gegenständliche Vorliegen eines Konzerns iSd § 9 Abs 7 erster Anwendungsfall KStG 1988 (Konzerntatbestand) gerade nicht aus. Dass die Stifter selbst keine Gesellschafter der erwerbenden Kapitalgesellschaft und auch nicht der eigentümerlosen Privatstiftungen sind, ist entgegen dem Verbringen der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin im Beschwerdefall aufgrund der konkreten Ausgestaltung und zahlreichen vorbehaltenen Rechten sowie Einflussnahmemöglichkeiten in der Gesamtschau nicht maßgebend um das Vorliegen eines Konzerns zu verneinen. Nach Arnold können sich nämlich Stifter sehr wohl Gestaltungsrechte vorbehalten, die ihnen eine zumindest gesellschafterähnliche Stellung vermitteln (vgl auch Arnold in Haberer/Krejci, Konzernrecht Kap. 5. Die "Beteiligung" an einer Privatstiftung). Nicht entscheidend ist, ob dieser konzernhaften Verknüpfung schriftliche Vereinbarungen zugrunde liegen. Ein Konzern kann nämlich auf vertraglicher Grundlage oder auf faktischem Zusammenschluss beruhen (vgl OGH 16. Juni 1983, 6Ob579/83 zu § 115 GmbHG). Vor dem rechtlichen Hintergrund war somit wie in freier Beweiswürdigung festgestellt aufgrund der personellen Verflechtungen sowie insbesondere der tatsächlichen koordinierten Einflussnahme auf wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik wie insbesondere auch die Finanzierung und Gestaltung des Anteilskaufs und auch die Ausrichtung der Unternehmensstrategie und des Finanzcontrollings der Zielgesellschaft davon auszugehen, dass durch Zusammenwirken von ***Z*** und ***Y*** insbesondere (mittelbar) über die von ihnen errichteten Stiftungen sowohl auf Erwerber- als auch Verkäuferseite tatsächlich eine einheitlichen Leitung ausgeübt wurde. Eine solche das Vorliegen eines Konzerns begründende einheitliche Leitung lag nach dem in freier Beweiswürdigung festgestellten Sachverhalt jedenfalls im Zeitpunkt des gegenständlichen Transaktionsvorganges vor, dh bei Anschaffung der Anteile an der Zielgesellschaft. Von einem wie von der steuerlichen Vertretung ins Treffen geführten bloß engen zeitlichen und inhaltlichen Zusammenhang zwischen dem Erwerb der Zielgesellschaft und dem restlichen Konzern kann nach dem festgestellten Sachverhalt gerade keine Rede sein. Dass im Beschwerdefall kein die einheitliche Leitung ausübendes "Mutterunternehmen" im engeren Sinne bestand, ist dabei nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unbedeutend. Vielmehr ist für einen Gleichordnungskonzern typisch, dass die Leitung nicht von einem "herrschenden Unternehmen" besorgt wird, sondern von einer anderen Stelle als Konzernspitze, sodass keines der Konzernunternehmen von einem anderen Konzernunternehmen abhängig ist. Die Absicherung der Einflussnahme durch ein rechtlich verbindliches Weisungsrecht ist nicht erforderlich, es genügt schon eine bloß faktische Einflussnahme auf die Geschicke der Gesellschaft (vgl VwGH 31. Jänner 2018, Ro 2016/15/0020). Da die Absicherung der Einflussnahme durch ein rechtlich verbindliches Weisungsrecht nicht erforderlich ist und schon eine bloß faktische Einflussnahme auf die Geschicke der Gesellschaft genügt, was nach dem in freier Beweiswürdigung festgestellten Sachverhalt sowohl hinsichtlich der Beschwerdeführerin (vormals ***F GmbH***; Erwerbergesellschaft) als auch der ***B GmbH*** (Zielgesellschaft) der Fall ist, ist eine konzernmäßige Verbindung zwischen der Beschwerdeführerin und der ***B GmbH*** mittelbar durch die direkte Einflussnahme von ***Z*** und ***Y***, insbesondere in ihren Funktionen als Stifter und selbstständig vertretungsbefugte Stiftungsvorstände der jeweiligen Gesellschafterinnen der Erwerber- und Zielgesellschaft, zu bejahen. Durch das im wirtschaftlichen Eigeninteresse gelegene gemeinsame und geplante Zusammenwirken von ***Z*** und ***Y*** sind im Beschwerdefall nach dem Telos des Gesetzes die Anforderungen einer die Firmenwertabschreibung ausschließenden konzernhaften Verbindung iSd § 9 Abs 7 KStG 1988 erfüllt und die Firmenwertabschreibung war zu Recht zu versagen. Die belangte Behörde hat in der mündlichen Verhandlung vom 30. März 2023 klargestellt, dass ihrerseits (nunmehr) nicht auf den Beherrschungstatbestand des § 9 Abs 7 zweiter Fall KStG 1988 abzustellen sei, sondern auf die einheitliche Leitung des ersten Tatbestandes nach § 9 Abs 7 erster Fall KStG 1988. Da das Bundesfinanzgericht die einheitliche Leitung des ersten Tatbestandes nach § 9 Abs 7 erster Fall KStG 1988 als erwiesen sieht, bedarf es keiner weiteren Prüfung hinsichtlich der Erfüllung der Voraussetzungen des Beherrschungstatbestandes nach § 9 Abs 7 zweiter Satz KStG 1988. Angemerkt wird jedoch, dass das Bundesfinanzgericht Zweifel an der nach dem Gesetzeswortlaut erforderlichen Gesellschafterstellung der Stifter ***Z*** und ***Y*** von eigentümerlosen Stiftungen hat, obgleich der wie in freier Beweiswürdigung festgestellt umfangreichen vorbehaltenden Rechte. Darüber hinaus ist anzumerken, dass sich weder seitens der belangten Behörde noch seitens des Bundesfinanzgerichtes im Verfahren Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Gestaltung iSd § 22 BAO ergeben haben. Vielmehr verweist die belangte Behörde ausdrücklich darauf, dass eine solche im Beschwerdefall nicht vorgelegen ist (vgl Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 12. Juni 2023). Soweit von der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin das Prinzip von Treu und Glauben ins Treffen geführt wird, ist sie darauf zu verweisen, dass dem Bundesfinanzgericht im Beschwerdefall kein Ermessensspielraum zugekommen ist, bei dem eine allfällige Berücksichtigung hätte erfolgen können. Fremdkapitalzinsen § 11 Abs 1 Z 4 KStG 1988 in der Fassung des StReformG 2005, BGBl I 2004/57 lautet wie folgt: "(1) Bei der Gewinnermittlung gelten auch folgende Aufwendungen als Betriebsausgaben im Sinne des Einkommensteuergesetzes 1988: […] Die Zinsen in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen im Sinne des § 10, soweit sie zum Betriebsvermögen zählen." § 11 Abs 1 Z 4 KStG 1988 in der Fassung des Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl I 2010/111 lautet wie folgt: "(1) Bei der Gewinnermittlung gelten auch folgende Aufwendungen als Betriebsausgaben im Sinne des Einkommensteuergesetzes 1988: […] Die Zinsen in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen im Sinne des § 10. Dies gilt nicht in folgenden Fällen: - Die Kapitalanteile gehören nicht zu einem Betriebsvermögen. - Die Kapitalanteile sind unmittelbar oder mittelbar von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. unmittelbar oder mittelbar von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben worden. - Bei Kapitalerhöhungen oder Zuschüssen, die in Zusammenhang mit einem Erwerb von Kapitalanteilen im Sinne des vorherigen Teilstrichs stehen." Gemäß § 26c Z 23 lit b KStG 1988 gilt das Abzugsverbot im Konzern des § 11 Abs 1 Z 4 leg cit ab 1. Jänner 2011. Mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 wurde die Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen insoweit eingeschränkt, als fremdfinanzierte Konzernerwerbe zu keinem Betriebskostenabzug mehr führen sollten. Die Formulierung des Konzernausschlusstatbestandes entspricht dabei jenem in § 9 Abs 7 KStG 1988 formulierten Ausschlusstatbestand für die Firmenwertabschreibung. Die Gesetzesmaterialien begründeten diese Gesetzesänderung wie folgt: "Die Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendungen hinsichtlich des Erwerbs von Beteiligungen, deren Erträge gemäß § 10 steuerfrei sind, stellt eine Begünstigung dar, die bei An- und Verkaufsbeteiligungen innerhalb des Konzerns zu unerwünschten Gestaltungen geführt hat. Werden Beteiligungsanschaffungen im Konzern fremdfinanziert, sollen die Zinsen nicht mehr abzugsfähig sein; dadurch kann eine künstliche Erzeugung von abzugsfähigem Finanzierungsaufwand verhindert werden" (EBRV 981 BlgNR XXIV. GP, 9). "Seit dem Steuerreformgesetz 2005 sind Fremdfinanzierungszinsen bei Beteiligungen im Sinne des § 10 KStG steuerlich abzugsfähig. In Hinblick auf die Steuerfreiheit der Beteiligungserträge stellt dies eine Begünstigung dar. Die Abzugsfähigkeit soll in Hinblick auf ihre Bedeutung für den Wirtschaftsstandort grundsätzlich beibehalten, unerwünschte Gestaltungen im Konzern sollen aber ausgeschlossen werden. Im Konzernverbund konnte die bisher bestehende Abzugsfähigkeit benutzt werden, um durch fremdfinanzierte Beteiligungsverkäufe Betriebsausgaben künstlich zu generieren. In Anlehnung an den Konzernausschluss bei der Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 sollen solche Gestaltungen künftig unterbunden werden. Zinsen für fremdfinanzierte Kapitalerhöhungen und Zuschüsse sollen auch weiterhin abzugsfähig bleiben, es sei denn, die Kapitalerhöhungen oder Zuschüsse stehen in Zusammenhang mit Beteiligungsveräußerungen im Konzern. Dies soll Umgehungsmöglichkeiten im Hinblick auf die Neuregelung verhindern, wie zB die Zwischenschaltung einer eigenfinanzierten Erwerbs-Holding oder den Erwerb einer Beteiligung mit anschließender Kapitalerhöhung" (EBRV 981 BlgNR XXIV. GP, 132). Das Inkrafttreten des Abzugsverbots wurde in § 26c Z 23 lit b KStG 1988 geregelt und ist auf jene Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen, dh ab 1. Jänner 2011. Dies gilt - wie im Beschwerdefall maßgebend - nicht nur für neu angeschaffte Kapitalanteile, sondern - weil es keine Übergangsbestimmung gab - auch für bereits bestehende Kapitalanteile iSd § 10 KStG 1988, die vor 2011 erworben und fremdfinanziert worden sind (Lachmayer in Lachmayer/Strimitzer/Vock, KStG31, § 12 Rz 161). Nach dem Gesetzeswortlaut sowie dem in den Gesetzesmaterialien eindeutig zum Ausdruck kommenden Willen des Gesetzgebers besteht ein Gleichklang des Konzernbegriffes des § 9 Abs 7 KStG 1988 sowie dem Zinsabzugsverbot nach § 12 Abs 1 Z 9 KStG 1988. Die obigen Ausführungen und Feststellungen zur Firmenwertabschreibung gelten daher gleichermaßen und es wird auf diese verwiesen. Vor dem rechtlichen Hintergrund war daher wie in freier Beweiswürdigung festgestellt aufgrund der personellen Verflechtungen sowie insbesondere der tatsächlichen koordinierten Einflussnahme auf wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik wie insbesondere auch die Finanzierung und Gestaltung des Anteilskaufs und auch die Ausrichtung der Unternehmensstrategie und des Finanzcontrollings der Zielgesellschaft davon auszugehen, dass durch Zusammenwirken von ***Z*** und ***Y*** (mittelbar) über die von ihnen errichteten Stiftungen sowohl auf Erwerber- als auch Verkäuferseite tatsächlich eine einheitlichen Leitung ausgeübt wurde. Eine solche das Vorliegen eines Konzerns begründende einheitliche Leitung lag nach dem in freier Beweiswürdigung festgestellten Sachverhalt jedenfalls im Zeitpunkt des gegenständlichen Transaktionsvorganges vor, dh bei Anschaffung der Anteile an der Zielgesellschaft. In Anlehnung an die Ausführungen zur Firmenwertabschreibung war aufgrund der Erfüllung der Voraussetzungen des Abzugsverbots für Zinsen im Zusammenhang mit einem fremdfinanzierten Beteiligungserwerb im Konzern nach § 12 Abs 1 Z 9 KStG 1988 der streitgegenständliche Zinsabzug in den Jahren 2011 und 2012 Jahre zu versagen und es war spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Auslegung des Konzernbegriffs des § 9 Abs 7 KStG 1988 sowie § 12 Abs 1 Z 9 KStG 1988 im Hinblick darauf, ob eine ein Stifter mittelbar über "seine" Privatstiftung, als eigentümerloses Rechtssubjekt, eine einheitliche Leitung iSd § 15 AktG ausüben und damit den Konzerntatbestand iSd §§ 9 Abs 7 bzw § 12 Abs 1 Z 9 KStG 1988 erfüllen kann, ist von der Rechtsprechung - soweit für das Bundesfinanzgericht ersichtlich - noch nicht geklärt. Die Revision gegen dieses Erkenntnis war daher zuzulassen. Wien, am 3. Oktober 2023