BFG RV/2100781/2019

Zu der vor dem 2. AbgÄG 2014 geltend Rechtslage was die durch § 82 EStG 1988 normierte Haftung des Arbeitgebers im Hinblick auf die Bestimmung des § 78 Abs. 1 EStG 1988 - und auch die Leistung des Dienstgeberbeitrages - betrifft, hat der VwGH ausgesprochen, dass sich die Haftung nicht auf jene Lohnzahlungen, die nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers, sondern ohne eine solche Veranlassung von dritter Seite geleistet werden, erstreckt. Daran ändert sich nichts, wenn der Dritte und der Arbeitgeber kapitalmäßig verflochten sind oder wenn der Arbeitgeber von den Zahlungen des Dritten Kenntnis erlangt und sie befürwortet (vgl. das hg. Erkenntnis des VwGH vom 28. Mai 1998, Zl. 96/15/0215). Dies gilt entsprechend für die Verpflichtung zur Entrichtung des Dienstgeberbeitrages. Die Haftung des Arbeitgebers kann z.B. dann gegeben sein, wenn sich die Leistung des Dritten als "Verkürzung des Zahlungsweges" darstellt, wenn die Zahlung des Dritten etwa eine Schuld des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer tilgt (vgl. wiederum das Erkenntnis des VwGH vom 28. Mai 1998, 96/15/0215, mwN), wenn sie also ihren Ursprung im Arbeitsverhältnis hat und wirtschaftlich dem Arbeitgeber zurechenbar ist. Liegt eine kapitalmäßige Verflechtung vor, bedarf es somit einer Veranlassung durch das beherrschende Unternehmen, damit eine dem Arbeitnehmer desselben durch ein abhängiges Unternehmen (Tochter oder Enkel) erbrachte Leistung dem beherrschenden Unternehmen als Arbeitgeber zurechenbar ist. Aktienoptionsplan Die Bf legte im Zuge ihrer Vorhaltsbeantwortung mit Schreiben vom 19.7.2018 ein Aktienoptionsprogramm bezüglich des Vergütungssystems der ***3*** für Managerpositionen vor. In diesem Aktienoptionsprogramm werden als Hauptziele, Schlüsselführungskräfte zu behalten und ihren Einsatz für das Unternehmen zu erhöhen, beschrieben. Klar definierte Zuteilungskriterien machen den Prozess der Optionsverteilung transparenter für die teilnehmenden Manager. Das vom Vorstand der angeführten Muttergesellschaft festgelegte Vergütungssystem der ***3*** für Managerpositionen unterscheidet zwischen einem positionsbezogenen und einem ermessensbezogenen Programm für Aktienoptionen bzw. Phantomoptionen, wobei nach den Angaben der Bf die Einräumung der vorliegenden in den Jahren 2015 und 2016 ausgeübten Optionen ausschließlich auf Basis des positionsbezogenen Programms basiert. Das positionsbezogene Optionsprogramm ist gestaltet worden, um die Bindung von bewährten Schlüsselführungskräften zu ***3*** zu verstärken. Einfluss auf das Geschäft, strategische Verantwortung und eine globale, regionale oder bereichsführende Verantwortung sind die wichtigsten Kriterien für die Teilnahmeberechtigung. Drei verschiedene Gruppen sind berechtigt am positionsbezogenen Aktienoptionsprogramm teilzunehmen: 1. Funktionale Führung auf Stufe des ersten Management-Levels 2. Sub-Regionalmanager und Operations Mangagers 3. General Managers und Plant Managers Quer durch diese drei teilnahmeberechtigten Gruppen gibt es verschiedene Kriterien. Jede Gruppe unterscheidet sich durch den Grad ihres Einflusses auf das Unternehmen, der strategischen Verantwortung und des geografischen Wirkungsbereiches. Um so gut wie möglich Transparenz gegenüber den Managern zu gewährleisten, wurden verpflichtende Bandbreiten definiert, basierend auf den entsprechenden Positionen, Verkauf/Wertsteigerung und Verantwortlichkeit. Diese Kriterien müssen bei der Zuteilung der Aktienoptionen/Phantomaktienoptionen beachtet werden. Schlussendlich legt der Vorstand die endgültige Zahl an Aktienoptionen/Phantomaktienoptionen, die vergeben werden, fest. Es werden Entscheidungskriterien für jede der verschiedenen Positionen festgelegt, um eine funktionsübergreifende Anpassung für ähnliche Positionen zu erreichen und Fairness zu garantieren. Für alle Positionen werden die Zielerreichung, strategische Relevanz der Funktionen und die Entwicklung und Durchführung der Strategien als Kriterien verwendet, um die Anzahl der Aktienoptionen festzulegen. Für die funktionale Leitung ist der regionale und bereichsmäßigen Geschäftseinfluss eines der relevanten Kriterien, wobei bei Subregional Managers und General Managers ein entscheidender Faktor der Verkauf ist. Für Operations und General Manager ist die Wertsteigerung ein entscheidendes Kriterium. Der Vorstand trifft die endgültige Entscheidung über die Höhe der Aktienoptionen, die an die teilnahmeberechtigten Manager bei ***3*** ausgeteilt werden. Das Finanzamt kommt in den angefochtenen Bescheiden zu dem Ergebnis, dass bei den von der Konzern-Muttergesellschaft eingeräumten Optionsrechten auf den begünstigten Erwerb von Anteilen kein Entgelt von dritter Seite ohne Arbeitslohncharakter vorliegt. Vielmehr sei die Gewährung der Stock Options auf Veranlassung und Einbindung des Arbeitgebers, somit der Bf, erfolgt. Die Mitarbeiter, welche in den Genuss des Aktienoptionsprogramms gekommen seien, seien unter Berücksichtigung eines Mitsprache- und Vorschlagsrechts bzw. Einbindung der Bf ausgewählt worden. Dieser Ansicht des Finanzamtes kann sich das Bundesfinanzgericht nicht anschließen. Aus dem vorgelegten Vergütungssystem der ***3*** für Managerpositionen kann nämlich eine Veranlassung der Lohnzahlungen durch die Bf selbst in keiner Weise herausgelesen werden, da es vom Vorstand der Muttergesellschaft festgelegt wurde und der Vorstand die endgültige Zahl an Aktienoptionen/Phantomaktienoptionen, die vergeben werden, entsprechend den genannten Entscheidungskriterien für jede der verschiedenen Positionen festlegt. Es werden Entscheidungskriterien für jede der verschiedenen Positionen festgelegt, um eine funktionsübergreifende Anpassung für ähnliche Positionen zu erreichen und Fairness zu garantieren. Für alle Positionen werden die Zielerreichung, strategische Relevanz der Funktionen und die Entwicklung und Durchführung der Strategien als Kriterien verwendet, um die Anzahl der Aktienoptionen festzulegen. Für die funktionale Leitung ist der regionale und bereichsmäßige Geschäftseinfluss eines der relevanten Kriterien, wobei bei Subregional Managers und General Managers ein entscheidender Faktor der Verkauf ist. Für Operations und General Manager ist die Wertsteigerung ein entscheidendes Kriterium. Die endgültige Entscheidung über die Höhe der Aktienoptionen, die an die teilnahmeberechtigten Manager bei ***3*** ausgeteilt werden, trifft der Vorstand. Dass die Mitarbeiter, welche in den Genuss des Aktienoptionsprogramms gekommen sind, unter Berücksichtigung eines Mitsprache- und Vorschlagsrechts der bf GmbH ausgewählt wurden, kann diesem Programm nicht entnommen werden. Zu der vom Finanzamt vertretenen Ansicht, dass die Gewährung von Aktienoptionen an Mitarbeiter der Antragstellerin von der Konzernmutter nur möglich ist, wenn die bf GmbH in die Gewährung miteingebunden wird und eine Gewährung ohne Einbindung der Antragstellerin denkunmöglich erscheint, da die Konzernmutter ohne Einbindung bzw. Mitsprache oder Vorschlägen der Antragstellerin ja gar nicht wissen kann, an wen sie diese Aktienoptionen ausgeben kann bzw. welche Mitarbeiter bei der Antragstellerin beschäftigt sind oder welche Positionen diese Mitarbeiter innehaben, ist darauf hinzuweisen, dass bei einer kapitalmäßigen Verflechtung Abfragen wirtschaftlicher oder personeller Daten insgesamt für einen strategischen Überblick nichts Außergewöhnliches darstellen. Gerade die in der Präsentation genannten Kriterien für die Einräumung der gegenständlichen Aktienoptionen wie Grad des Einflusses auf das Unternehmen, strategische Verantwortung, Verkauf oder Wertsteigerung sind Daten, die für eine strategische Ausrichtung eines Konzerns nicht unbedeutend erscheinen. Wenn die bf GmbH weitere strategisch relevante Daten, wie zB Führung einer Einheit mit globaler, regionaler Verantwortung oder Bereichsverantwortung und Daten über direkte Beteiligung an der Schaffung, Entwicklung und Durchführung von langfristigen Strategien für einen Markt, eine Einheit/Bereich oder ein Land/Marktsektor an die Konzernmutter bekannt gibt, kann das nicht dahingehend interpretiert werden, dass die strittigen Lohnzahlungen auf Veranlassung der bf GmbH erfolgten und somit wirtschaftlich der Arbeitgeberin der betroffenen Dienstnehmer zuzuschreiben sind. Nachdem nach der Judikatur eine kapitalmäßige Verflechtung und somit die folgemäßige Abfrage und Übermittlung verschiedener Daten zwischen dem Arbeitgeber der betroffenen Dienstnehmer und dem übergeordneten Unternehmen, das die Lohnzahlungen schlussendlich veranlasst, nicht schädlich ist, kann aus der Mitwirkung der bf GmbH bzw. der Bekanntgabe von Daten nicht abgeleitet werden, dass es sich zwar um einen Arbeitslohn von dritter Seite handelt, der aber auf Veranlassung der Bf ausbezahlt wurde. Ebenso bedeutet die Einbindung der Bf in die organisatorische Abwicklung der Auszahlung der Vorteile aus den Stock Options nicht, dass die Auszahlungen auf Veranlassung der Bf erfolgt sind. Wenn das Finanzamt weiters ins Treffen führt, dass das Mitsprache- und Vorschlagsrecht im Rahmen der GPLA für die Jahre 2006 - 2010 vom damaligen Geschäftsführer der Antragstellerin, Herrn Dr. ***4***, bestätigt und laut seiner Aussage gegenüber dem damaligen GPLA-Prüforgan von Herrn Dr. ***4*** persönlich ausgeübt wurde, bedeutet das ebenfalls nicht, dass die Aktienoptionen auf Veranlassung der Bf gewährt wurden. Zur Einbindung des Arbeitgebers der betroffenen Dienstnehmer hat der VwGH eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass es nicht schädlich ist, wenn der Arbeitgeber von den Zahlungen des Dritten Kenntnis erlangt und sie befürwortet. Zum Wahrheitsgehalt der Angaben des Dr. ***4*** im Zuge der die Jahre 2006 bis 2010 betreffenden Lohnabgabenprüfung wird auf das Erkenntnis des OÖ. Landesverwaltungsgerichts vom 27.11.2015, LVwG-450009/36/Gf/Mu, verwiesen, wonach sich aus einer e-mail-Korrespondenz zwischen dem Abgabenprüfer und dem ehemaligen Geschäftsführer der Beschwerdeführerin ergibt, dass Letzterer im Zuge der Prüfung im Jänner 2012 noch geäußert habe, dass der Bf als Arbeitgeberin ein gewisses Vorschlagsrecht zugekommen sei, während er - im diametralen Widerspruch dazu - nunmehr angibt, dass die Entscheidung hierüber ausschließlich durch Organe der Muttergesellschaft erfolgte. Dem gegenüber wird auf das Schreiben des Geschäftsführers der Bf vom 22.7.2016 verwiesen, wonach die einzelnen Konzerngesellschaften bzw. deren Organe/Vertreter kein Mitspracherecht und keinen Einfluss darauf, welche Konzernmitarbeiter in welchem Ausmaß diese Optionen erhalten, wird verwiesen. Die Haftung des Arbeitgebers für Lohnabgaben und damit auch für die gegenständlich strittigen DB und DZ kann z.B. dann gegeben sein, wenn sich die Leistung des Dritten als "Verkürzung des Zahlungsweges" darstellt, wenn die Zahlung des Dritten etwa eine Schuld des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer tilgt (vgl. wiederum VwGH vom 28. Mai 1998, 96/15/0215, mwN), wenn sie also ihren Ursprung im Arbeitsverhältnis hat und wirtschaftlich dem Arbeitgeber zurechenbar ist. Im gegenständlichen Fall gibt es dafür, dass es sich bei den Zahlungen durch die Konzernmutter um eine Verkürzung des Zahlungsweges oder um die Tilgung einer Schuld der Bf gegenüber den betroffenen Dienstnehmern gehandelt hat und wirtschaftlich der Bf zuzurechnen sind, aber keine Hinweise. Nach dem unwidersprochen gebliebenen Vorbringen der Bf sind in den Dienstverträgen keine derartigen Klauseln enthalten und gibt es auf die Auszahlung derartiger Vorteile aus Stock Options keinen Rechtsanspruch. Das Finanzamt verweist in der abweisenden Beschwerdevorentscheidung weiters darauf, dass die betroffenen Mitarbeiter in keinem direkten Dienst- oder anderem Vertragsverhältnis zur Konzernmutter gestanden wären, aus welchem die Gewährung der Stock Options erklärbar wäre. Andere Gründe der Gewährung als die Arbeitsverhältnisse zur Bf würden nicht vorliegen. Unstrittig würden die Stock Options somit nur aufgrund der Dienstverhältnisse der Mitarbeiter zur Bf bzw. ihre Tätigkeit für die Bf gewährt werden. Dem ist entgegenzuhalten, dass gerade beim Arbeitslohn von dritter Seite mit demjenigen, der den Lohn auszahlt, kein direktes Arbeitsverhältnis besteht, wenngleich, wie vom Finanzamt festgehalten und von der Bf nicht bestritten, die Stock Options ihre Wurzel im Dienstverhältnis zur Bf und in der Position innerhalb des gesamten Konzerns haben. Zur weiteren Ansicht des Finanzamtes, dass lohnnebenkosten-vermeidende Gestaltungen einfach zu bewerkstelligen seien, wenn solche Konstellation (Anstellung bei und vertraglich vereinbarte kollektivvertragliche Bezahlung durch Tochterunternehmen, lohnnebenkostenfreie weitere Bezahlung als "Entgelt von dritter Seite" der Muttergesellschaft) generell möglich wären, wird darauf verwiesen, dass es sich bei den gegenständlichen Bezügen um Vorteile gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit c EStG 1988 aus der Ausübung von nicht übertragbaren Optionen auf den verbilligten Erwerb von Kapitalanteilen (Beteiligungen) am Unternehmen des Arbeitgebers oder an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen oder an Unternehmen, die im Rahmen eines Sektors gesellschaftsrechtlich mit dem Unternehmen des Arbeitgebers verbunden sind, handelt. Der Zweck dieser gesetzlich normierten Begünstigungsvorschrift ist es, einen steuerlichen Anreiz zu bieten, die Arbeitnehmer an den Wertsteigerungen des Unternehmens aus ihrem Einsatz für das Unternehmen teilhaben zu lassen (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 4. Auflage, § 3, Tz 91/20). Zur Verpflichtung, den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag abzuführen, ist auf § 41 Abs. 3 FLAG 1967 zu verweisen, wonach der Dienstgeberbeitrag von der Summe der in einem Kalendermonat ausbezahlten Arbeitslöhne zu berechnen ist. Unter Arbeitslöhnen sind dabei Zahlungen an die unter den Dienstnehmerbegriff fallenden Personen anzusehen. Unter dem Begriff der Bezüge aus nichtselbständiger Tätigkeit sind alle Zahlungen und geldwerte Vorteile zu verstehen, die dem Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses zufließen. Ausgenommen sind jedoch Bezüge, die zwar in einem Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen, jedoch von dritter Seite geleistet werden. Daran ändert sich auch nichts, wenn Zahlungen durch einen Dritten erfolgen, der mit dem Arbeitgeber kapitalmäßig verflochten ist oder wenn der Arbeitgeber von den Zahlungen des Dritten Kenntnis erlangt und sie befürwortet (vgl. Kuprian in Csaszar/Lenneis/Wanke, Kommentar zum FLAG, Rz 48 zu § 41). Nachdem das Bundesfinanzgericht auf Grund der vorangegangenen Ausführungen zu dem Ergebnis gelangt ist, dass es sich bei den strittigen Zahlungen um Arbeitslohn von dritter Seite der Konzernmutter-Gesellschaft ohne Veranlassung der bf Arbeitgebergesellschaft handelt, besteht demnach für die Bf keine Verpflichtung den DB und DZ abzuführen. Dem Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der im Spruch genannten Bescheide war daher stattzugeben. In der Folge waren die rechtswidrig erlassenen Bescheide aufzuheben. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Unzulässigkeit der ordentlichen Revision: Gemäß § 25a VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere, weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Nachdem die Beschwerde insoweit keine für die Entscheidung maßgeblichen Rechtsfragen aufwirft, denen im Sinne der zitierten Bestimmungen grundsätzliche Bedeutung zukäme, war unter Hinweis auf die zitierte eindeutige und einheitliche Rechtsprechung die Unzulässigkeit einer ordentlichen Revision auszusprechen. Graz, am 28. September 2023