BFG RV/2101054/2020

(3) Das Recht auf Festsetzung einer Abgabe verjährt spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4). In den Fällen eines Erwerbes von Todes wegen oder einer Zweckzuwendung von Todes wegen verjährt das Recht auf Festsetzung der Erbschafts- und Schenkungssteuer jedoch spätestens zehn Jahre nach dem Zeitpunkt der Anzeige. (1) Werden innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs. 3 FinStrG, § 32 Abs. 2 VStG) gelten als solche Amtshandlungen. … § 299 BAO Abs. 1: Die Abgabenbehörde kann auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Der Antrag hat zu enthalten: a) die Bezeichnung des aufzuhebenden Bescheides; b) die Gründe, auf die sich die behauptete Unrichtigkeit stützt. Abs. 2: Mit dem aufhebenden Bescheid ist der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist. Abs. 3: Durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides (Abs. 1) tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung (Abs. 1) befunden hat. § 8 FinStrG (1) Vorsätzlich handelt, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu genügt es, daß der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet. … § 33 FinstrG (1) Der Abgabenhinterziehung macht sich schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. (2) … (3) Eine Abgabenverkürzung nach Abs. 1 oder 2 ist bewirkt, a) mit Bekanntgabe des Bescheides oder Erkenntnisses, mit dem bescheidmäßig festzusetzende Abgaben zu niedrig festgesetzt wurden oder wenn diese infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (Anmeldefrist, Anzeigefrist) nicht festgesetzt werden konnten, b) wenn Abgaben, die selbst zu berechnen sind, ganz oder teilweise nicht entrichtet (abgeführt) wurden, c) mit Bekanntgabe des Bescheides oder Erkenntnisses, mit dem Abgabengutschriften, die bescheidmäßig festzusetzen sind, zu Unrecht oder zu hoch festgesetzt wurden, d) wenn Abgabengutschriften, die nicht bescheidmäßig festzusetzen sind, zu Unrecht oder zu hoch geltend gemacht wurden, e) wenn eine Abgabe zu Unrecht erstattet oder vergütet oder eine außergewöhnliche Belastung zu Unrecht abgegolten wurde, oder f) wenn auf einen Abgabenanspruch zu Unrecht ganz oder teilweise verzichtet oder eine Abgabenschuldigkeit zu Unrecht ganz oder teilweise nachgesehen wurde. … 3.1.2. rechtliche Erwägungen: Außer Streit steht, dass alle der hier in Rede stehenden Haftungsbescheide für Abzugssteuern nach § 99 EStG 1988 außerhalb der regulären fünfjährigen Verjährungsfrist ergangen sind. 3.1.1.1. Haftungsbescheid 1-12/2008 und 1-12/2009 vom 15.11.2018 Der hier zu prüfende Bescheid enthält eine zusammenfassende Festsetzung für Zeiträume aus zwei Kalenderjahren. Eine jahresweise geschweige denn monatsweise Trennung nach den einzelnen Abfuhrzeiträumen ist nicht möglich. Somit kann eine Prüfung von Zeiträumen, wo bereits die sog. absolute Verjährung eingetreten ist, nicht vorgenommen werden. In ähnlicher Weise hat bereits das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts RV/210075/2020 vom 8.3.2021 (insbes. Seite 112) entsprechende Feststellungen vermisst und war nicht mehr im Stande entsprechende Erhöhungsbeträge nach § 29 Abs. 6 FinStrG für die nach § 99 Abs. 1 EStG 1988 festgesetzten Abgaben zu ermitteln. Entsprechend der von der Bf. ins Treffen geführten Judikatur (VwGH 15.9.2016, Ra 2014/15/0025, Rz. 29 wäre eine Überprüfung der Verjährung von Amtswegen, ab der Entstehung des einzelnen Abgabenanspruchs vorzunehmen gewesen. Nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 3 BAO wären dies die Zeitpunkte der einzelnen zugeflossenen Einkünfte (§ 100 Abs. 4 Z 1 EStG 1988). Die Feststellung der einzelnen monatsweise entstandenen Abgabenansprüche konnten weder dem erlassenen Bescheid noch dem in der Begründung verwiesenen Bericht über die Außenprüfung entnommen werden. In Tz. 1 dieses Berichts führt die belangte Behörde lediglich aus: "Aus verwaltungstechnischen Gründen werden die Jahre 2008 und 2009 mit Zustimmung der steuerlichen Vertretung im Jahr 2009 zusammengefasst." Eine Zusammenfassung kann nur dann vorgenommen werden, wenn eine Aufgliederung keine weitere rechtliche Relevanz hat. Da sich der angefochtene Bescheid schon aus diesem Grund als rechtswidrig erweist, war er aufzuheben. In diesem Erkenntnis war eine Erlassung einer Ersatzvorschreibung infolge bereits eingetretener (absoluter) Verjährung nicht mehr möglich. 3.1.1.2. Haftungsbescheid 1-12/2010 vom 15.11.2018 Strittig ist, ob die subjektive Tatseite, ob Vorsatz iSd § 33 Abs. 1 FinStrG vorliegt, wobei bedingter Vorsatz genügt. Für das Vorliegen des Tatbestandes der Abgabenhinterziehung ist entscheidend, ob neben einer (objektiven) Abgabenverkürzung ausreichend festgestellte Sachverhaltselemente den Schluss darauf zulassen, dass das Entstehen der Abgabepflicht tatsächlich erkannt oder zumindest ernstlich für möglich gehalten worden war und damit eine auf eine Abgabenverkürzung gerichtete subjektive Einstellung bejaht werden kann. Auch bedingter Vorsatz (dolus eventualis) setzt eine solche (die Abgabenverkürzung in Kauf nehmende) zielgerichtete subjektive Einstellung voraus (VwGH 18.9.1991, 91/13/0064). Gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG macht sich der Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Eine Abgabenverkürzung ist nach § 33 Abs. 3 lit. b FinStrG, wenn Abgaben, die selbst zu berechnen sind, ganz oder teilweise nicht entrichtet (abgeführt) wurden. Nach § 8 Abs. 1 FinStrG handelt vorsätzlich, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbestand entspricht; dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet (bedingter Vorsatz). Vorsätzlich handelt, wer ein Tatbild mit Wissen und Wollen verwirklicht (VwGH 27.2.1997, 95/16/0275; 16.12.1998, 96/13/0033; 30.10.2003, 99/15/0098). Eine vorsätzliche Steuerhinterziehung kann nur angenommen werden, wenn der Vorsatz alle Tatumstände erfasst; dies gilt auch für den bedingten Vorsatz (OGH 26.3.1982, 10 Os 35/82; VwGH 23.1.1970, 94/69). Das Element des Wissens erstreckt sich auf die beim Täter vorhandene Vorstellung von der strafbaren Handlung sowie darauf, dass er sie als unrechtmäßig erkannt hat oder erkennen musste. Das Element des Wissens umfasst zwei Momente: Die Vorstellung von der Tat und das Wissen um deren Rechtswidrigkeit. Zu dieser ist es nicht erforderlich, dass er die Strafdrohung des Gesetzes oder gar die Gesetzesstelle selbst kennen müsste, es genügt vielmehr, dass er weiß, dass er etwas Verbotenes tut. Die Zurechnung der Tat zur Schuld setzt also bei Vorsatzdelikten voraus, dass der Täter im Zeitpunkt des Handelns die Geschehensmomente kennt und vom Unerlaubtsein seines Verhaltens im Rahmen der Grundordnung des Gemeinwesens weiß (OGH EvBl 1974/46, Fellner, Finanzstrafgesetz, Kommentar, § 8 Rz. 4). Der Täter muss wissen und wollen, dass er eine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht verletzt und dass diese Pflichtverletzung zur Abgabenverkürzung führt. Bei Verletzungsdelikten hat sich das Bedenken und Beschließen auf den tatbildmäßigen Erfolg zu beziehen. Aus dem Gesamtbild muss ein eindeutiger Beweis für das Vorliegen des Vorsatzes auf alle Merkmale des Tatbestandes sowie auf alle einzelnen, dem Abgabepflichtigen zur Last gelegten Tathandlungen gegeben sein (VwGH 22.11.1963, 22/62). Bedingter Vorsatz ist gegeben, wenn der Täter die Verwirklichung des Unrechtes des Sachverhaltes zwar nicht anstrebt, nicht einmal mit Bestimmtheit mit dem Eintritt des verpönten Erfolges rechnet, dies jedoch für möglich hält, somit als naheliegend ansieht und einen solchen Erfolg hinzunehmen gewillt ist bzw. sich damit abfindet (VwGH 8.2.1990, 89/16/0201; 31.1.2018, Ra 2017/15/0059). Davon spricht man, wenn der Täter intellektuell erkannt hat, dass ein Verhalten zu einer Steuerverkürzung führen kann und er diesen Erfolg billigend in Kauf nimmt (Kotschnigg in Tannert/Kotschnigg, FinStrG § 33 Rz 216 und die dort zitierte OGH- bzw. VwGH-Rechtsprechung). Auch bedingter Vorsatz setzt grundsätzlich eine (die Abgabenverkürzung in Kauf nehmende) zielgerichtete subjektive Einstellung des Täters voraus, auf deren Vorhandensein oder Nichtvorhandensein nur aus seinem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten unter Würdigung aller sonstigen Sachverhaltselemente geschlossen werden kann (VwGH 14.2.1984, 83/14/0105; VwGH 6.12.1990, 90/16/0064; BFG 24.3.2014, RV/110256/2013). Vorsätzliches Handeln wiederum beruht nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (VwGH 26.2.2015, 2011/15/0121, mwN; VwGH 28.6.2012, 2009/16/0076; VwGH 22.2.2012, 2009/16/0032, mwN; VwGH 23.2.2010, 2007/15/0292, mwN). Der Schluss vom äußeren Tatgeschehen auf die subjektive Tatseite ist unter dem Aspekt der Begründungstauglichkeit keineswegs unzulässig, vielmehr bei leugnenden Angeklagten in aller Regel methodisch nicht zu ersetzen (OGH 2.7.2013, 13 Os 22/13d). Auf den Vorsatz kann also in der Regel nur aus äußeren Umständen geschlossen werden (VwGH 12.3.1991, 90/14/0137; 1.10.1991, 91/14/0096). Die Feststellung der subjektiven Tatseite beruht selten auf sinnlich wahrnehmbaren Vorgängen, sondern vielmehr meist auf Schlussfolgerungen (OGH 10.3.1992, 14 Os 15/92). Ein Notstand kann selbst durch einen Befehl des Dienstgebers nicht herbeigeführt werden. Voraussetzung für die Annahme eines entschuldigenden Notstands ist, dass die Gefahr des Eintritts eines bedeutenden Nachteils psychologisch so eindrücklich ist, dass rechtswidriges Verhalten im besonderen Fall ausnahmsweise entschuldigt werden kann. Stellte der Dienstgeber dem Angeklagten weder ausdrücklich noch konkludent eine Beendigung des Dienstverhältnisses bei Beharren auf seiner Weigerung in Aussicht, kann von einem Notstand keine Rede sein (Fellner, Kommentar zum Finanzstrafgesetz (23. Lfg 2017), § 10 FinStrG Rz 6). Das Handeln auf ausdrückliche oder konkludente Weisung der Organe oder von Angestellten der Obergesellschaft vermag den verantwortlichen Geschäftsführer der inländischen Tochtergesellschaft nicht zu exkulpieren. Grundsätzlich entschuldigt Handeln auf Befehl den Täter bei Begehung einer Straftat nicht (OGH 22. 9. 1967, 12 Os 206/66 EvBl 1968/201 = RZ 1968/48). Die bloße Berufung darauf, er habe als Geschäftsführer lediglich als weisungsverpflichtetes Organ der Muttergesellschaft gehandelt, weil diese das so vorgegeben hatte, ist nicht weiter beachtlich. Bei der Aufhebung auf Antrag bestimmt die betreffende Partei den Aufhebungsgrund. Sie gibt im Aufhebungsantrag an, aus welchen Gründen sie den Bescheid für inhaltlich rechtswidrig hält. Die Sache, über die im Rechtsmittelverfahren gegen den den Antrag abweisenden Bescheid zu entscheiden ist, wird durch die Partei im Aufhebungsantrag festgelegt (VwGH 22.5.2014, 2011/15/0190; 26.11.2014, 2012/13/0123; LVwG NÖ 25.6.2018, LVwG-AV-63/001-2018; BFG 15.4.2019, RV/5101032/2011; 20.4.2021, RV/5101287/2018). Die Sache, über die im Verfahren über die Beschwerde gegen den Aufhebungsbescheid bzw. gegen einen Bescheid, mit welchem der Aufhebungsantrag abgewiesen wird, zu entscheiden ist, ist bei der beantragten Aufhebung durch eine Partei im Aufhebungsantrag bzw. bei der amtswegigen Aufhebung durch die Abgabenbehörde im Aufhebungsbescheid festgelegt (VwGH 21.11.2013, 2011/15/0170; 22.5.2014, 2011/15/0190). Im Rechtsmittelverfahren darf kein anderer Aufhebungsgrund herangezogen werden (VwGH 28.10.2014, 2012/13/0116, Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 299, Tz. 28a, 43a). 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Vorwiegend handelt es sich um Fragen der Beweiswürdigung, denen keine grundsätzliche Bedeutung zukommt. Im Übrigen wird auf die oa. Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes verwiesen. Graz, am 10. Oktober 2023