BFG RV/7101930/2013

In der Möglichkeit der Komplementärin, bei Nichterreichen eines Mindestkapitals die Gesellschaft wieder aufzulösen, wird keine Einschränkung der Unternehmerinitiative der Beteiligten gesehen, weil es sich um eine Vorbedingung für die eingegangene Unternehmung handelt, die festlegt, dass nur unter entsprechenden betriebswirtschaftlichen Rahmenbedingungen der geplante Betrieb überhaupt sinnvoll gestaltbar ist. Für die gewählte Form der überproportionalen vorrangigen Verlustzuweisung hat die Bf außersteuerliche Gründe ins Treffen geführt: Die höhere Verlustzuteilung zu Beginn diene dem Risikoausgleich, damit dann, wenn Gewinne anfielen nicht gleich in voller Höhe diese Gewinne entnehmbar seien und damit die Liquidität der Unternehmen nicht gefährdet werde. Diese Gründe werden für hinreichend stichhaltig erachtet, zumal schon aus der schieren Zahl der Beteiligten und der Höhe des eingesetzten Kapitals ein gesteigertes wirtschaftliches Interesse daran besteht, die Liquidität der Unternehmen zu sichern. Zusammengefasst ist der einzelne Treugeberkommanditist durch die in seinem Interesse vom Treuhänder in der Gesellschafterversammlung wahrgenommenen Stimm-, Widerspruchs- und Kontrollrechte und durch die zusätzliche Möglichkeit, seine Interessen über die Treugeberversammlung in der Gesellschaft genauso mit Mehrheitsbeschluss durchzusetzen, wie das unmittelbar in der Gesellschafterversammlung erfolgen könnte, einem Kommanditisten nach dem Regelstatut der KG gleichgestellt. Da die Tätigkeit der Bf darin besteht, sich durch atypisch stille Einlagen am Unternehmen von Personen zu beteiligen, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, liegen auch auf Ebene der Bf und davon abgeleitet bei den einzelnen mitunternehmerischen Gesellschaftern Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, die nach § 188 BAO festzustellen sind. Festgehalten wird in diesem Zusammenhang, dass die von der belangten Behörde gewählte Lösung, den gesamten Verlust der Bf der Treuhandkommanditistin zuzurechnen, nicht in den von ihr getroffenen Feststellungen gedeckt sein kann. Zwar hat sie den Treugeberkommanditisten die Unternehmereigenschaft - zu Unrecht - abgesprochen, doch ist nicht ersichtlich, dass den Treugebern die Einkunftsquelle, die sich aus ihren Anteilen ergibt, nicht zuzurechnen wäre. Da die Treuhandschaft nicht angezweifelt wurde, ist das Wirtschaftsgut Kommanditanteil dem jeweiligen treugebenden Gesellschafter zuzurechnen (§ 24 Abs 1 lit b BAO), der auch über diesen verfügen und ihn als Einkunftsquelle nutzen kann. Die fehlende Unternehmereigenschaft hätte lediglich bewirkt, dass keine betrieblichen Einkünfte vorliegen und daher auf die Treugeberkommanditisten bezogen ein Feststellungsverfahren nach § 188 BAO nicht durchzuführen gewesen wäre. Die Mitunternehmerstellung der Komplementärin und der Treuhandkommanditistin bejahend, hätte (nur) auf deren Anteil bezogen ein Feststellungsverfahren durchgeführt werden können. Die den einzelnen Treugeberkommanditisten zugewiesenen Ergebnistangenten hätten jedoch ohne Feststellungsverfahren im jeweiligen Veranlagungsverfahren allenfalls als außerbetriebliche Einkünfte erfasst gehört. 3.1.2. Zu § 2 Abs 2a EStG Die belangte Behörde hat Bescheide nach § 190 BAO erlassen, in denen ausgesprochen worden ist, dass Feststellungen gemäß § 188 BAO unterbleiben. Auf solche Bescheide sind die Vorschriften der §§ 185 ff BAO sinngemäß anzuwenden (§ 190 Abs 1 BAO). Gemäß § 188 Abs 1 BAO werden die Einkünfte aus den betrieblichen Einkünften und VuV festgestellt, wenn an den Einkünften derselben Einkunftsart mehrere Personen beteiligt sind. Gegenstand der Feststellung ist auch die Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber (§ 188 Abs 3 BAO). § 2 EStG regelt die Begriffe des Einkommens, der Einkünfte und beschreibt die Einkunftsarten. Gemäß § 2 Abs 2 EStG ist Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben und nach Abzug der Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und des Freibetrages nach § 105 EStG. Nach § 2 Abs 2a EStG sind negative Einkünfte u.a. aus sogenannten "Verlustbeteiligungsmodellen" (TS 1 leg.cit.) weder ausgleichsfähig noch gemäß § 18 Abs 6 EStG vortragsfähig, sondern mit positiven Einkünften aus derselben Quelle frühestmöglich zu verrechnen. Während Feststellungsbescheide nur der Ermittlung von gemeinschaftlichen Einkünften und ihrer Verteilung auf die einzelnen daran beteiligten Steuersubjekte dienen, ist die Bestimmung des § 2 Abs 2a EStG auf der Ebene der Einkommensermittlung der einzelnen Steuerpflichtigen angesiedelt und somit dem Feststellungsverfahren nachgelagert. Die hier angefochtenen Bescheide sind solche nach § 190 iVm § 188 BAO. Sache des Beschwerdeverfahrens ist daher die Einkünfteermittlung aus einer gemeinschaftlichen Einkunftsquelle. Inwieweit die so festgestellten Einkünfte in den davon abgeleiteten Einkommensteuerbescheiden bei der jeweiligen Einkommensermittlung im Rahmen des "Ausgleich[s] mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben" zu berücksichtigen sind, oder gemäß § 2 Abs 2a EStG nicht ausgeglichen werden können, ist grundsätzlich Sache der konkreten Veranlagungsverfahren zur Einkommensteuer. Dem gegenüber hat der VwGH zum Umfang der im Feststellungsverfahren zu treffenden Feststellungen jedoch folgendermaßen judiziert (vgl zuletzt VwGH 25.6.2020, Ra 2019/15/0016): Es ist aus dem Normengefüge und der Systematik der Bundesabgabenordnung hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften auf den Willen des Gesetzgebers zu schließen, dass alle Feststellungen, die die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung betreffen, im Feststellungsverfahren mit Bindungswirkung für die Abgabenbescheide der Teilhaber getroffen werden sollen, weil abgabenrechtlich relevante Feststellungen zweckmäßigerweise in jenem Verfahren zu treffen sind, in dem der maßgebende Sachverhalt mit dem geringsten Verwaltungsaufwand ermittelt werden kann (Hinweis VwGH 17.10.1991, 88/13/0240; 22.9.1992, 89/14/0112; 19.5.1993, 91/13/0113, 89/13/0151; 5. 10.1993, 93/14/0039; 28.2.1995, 95/14/0021). Der Verwaltungsgerichtshof hat zu Recht erkannt, dass insbesondere auch über die Fragen, ob in Einkunftsteilen ein Veräußerungsgewinn(-verlust) enthalten ist, ob Einkunftsteile den begünstigten Steuersätzen unterliegen oder ob Vergütungen nach § 23 Z 2 EStG vorliegen, im Spruch von Feststellungsbescheiden abzusprechen ist (vgl. VwGH 15.12.1994, 92/15/0030, 28.11.2001, 97/13/0204, und 18.10.2005, 2004/14/0154, sowie Stoll, BAO-Kommentar, 1977). Weiters vertritt der Verwaltungsgerichtshof die Ansicht, dass in Feststellungsbescheiden fakultativ auch über die Nichtvortragsfähigkeit von Verlusten abgesprochen werden darf (vgl. nochmals VwGH 15.12.1994, 92/15/0030). Im Erkenntnis vom 21.2.2018, Ro 2016/13/0027, das zu einem Feststellungsverfahren ergangen ist, hat der VwGH allgemeine Aussagen zu § 2 Abs 2a EStG getätigt und damit implizit bestätigt, dass über die Anwendbarkeit des § 2 Abs 2a EStG auch im Feststellungsverfahren abgesprochen werden kann. Zur Wirkweise des § 2 Abs 2a EStG gibt es einerseits jene Ansicht, dass er eine typisierende Betrachtung verlange (hM, vgl zB Jakom/Laudacher, EStG, 2022, § 2 Rz 153), andererseits die, dass ein Im-Vordergrund-Stehen von steuerlichen Vorteilen individuell auf Ebene jedes einzelnen Gesellschafters zu prüfen sei (Stengei, FJ 2000, 1; UFS 15.4.2004, RV/1754-W/03). Die Argumente für eine typisierende Betrachtung sind jedenfalls schon im Hinblick auf die Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage überzeugender, wo wörtlich zu lesen ist: "Die Regelung ist in der Weise angelegt, daß nicht auf die konkreten Verhältnisse des Anlegers abzustellen ist" (vgl ErlRV 1766 BlgNR XX. GP). Durch diese typisierende Betrachtung, die am Regelfall des Anlegers anknüpft, stellt § 2 Abs 2a EStG eine Norm dar, welche die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte betrifft. Im Sinne des eben Ausgeführten kann daher über die Anwendbarkeit des § 2 Abs 2a EStG bereits im Feststellungsverfahren abgesprochen werden. Da die belangte Behörde dies getan hat, ist Sache des streitgegenständlichen Feststellungsverfahrens auch die Frage, ob § 2 Abs 2a EStG anwendbar ist. Die gegenteilige Ansicht der Bf wird nicht geteilt. Zur Frage, welches der beiden Feststellungsverfahren im Rahmen der doppelstöckigen Personengesellschaft das geeignete ist, über § 2 Abs 2a EStG abzusprechen, sind die Ausführungen der steuerlichen Vertretung der Bf widersprüchlich. In der gegenständlichen Beschwerde führt sie aus, derartige Feststellungen seien auf Ebene der stillen Gesellschaften zu treffen, weil dort die überproportionale Verlustzuweisung erfolgt. Im Beschwerdeverfahren einer der stillen Gesellschaft argumentiert die selbe steuerliche Vertretung, auf Ebene der stillen Gesellschaft fehlte es an beteiligten natürlichen Personen und einem allgemeinen Anbot, weshalb nur auf Ebene der Kommanditgesellschaften überhaupt eine Anwendbarkeit des § 2 Abs 2a EStG infrage käme (vgl die Beschwerde in der Sache *S4* & Still, RV/1100432/2013 - RV/1100440/2013). Tatsächlich kann aber dahingestellt bleiben, ob jene Ebene, auf der die überproportionale Verlustzuweisung stattfindet (atypisch Stille), oder jene Ebene, auf der die Einkünfte auf die Kommanditisten verteilt werden, die richtige wäre. Das gesamte Beteiligungsmodell besteht aus dem Zusammenspiel zwischen den atypisch stillen Beteiligungen und den per Zeichnungsschein und Treuhandvertrag in die KG aufgenommenen Treugeberkommanditisten, wobei auch die Umgründungsschritte penibel aufeinander abgestimmt sind. Der Beitritt der Kommanditisten zur KG und die mit ihren Einlagen finanzierten stillen Beteiligungen bilden somit eine wirtschaftliche Einheit. Es wäre daher zulässig, bereits auf Ebene der atypisch stillen Beteiligungen über die grundsätzliche Eigenschaft von Verlusten aus der jeweiligen Beteiligung nach § 2 Abs 2a EStG abzusprechen, was im folgenden Feststellungsverfahren auf die jeweilige stille Beteiligung bezogen bindend wäre. Es ist aber genauso legitim, diese Feststellung auf Ebene der KG über die Gesamtheit ihrer Einkünfte für alle Beteiligten auszusprechen, wie es im Verfahren der Bf erfolgt ist. Allerdings trifft der Tatbestand des § 2 Abs 2a EStG auf den verwirklichten Sachverhalt nicht zu: Wie das BFG in seinem Erkenntnis vom 24.3.2021, RV/7101627/2020, ausgesprochen hat, soll durch § 2 Abs 2a EStG sichergestellt werden, dass sich private Investitionsentscheidungen an wirtschaftlichen und nicht an steuerlichen Kriterien ausrichten, um der Gefahr von Fehlallokationen vorzubeugen. Die Bestimmung knüpft an einen bestimmten Investitionstypus an, dessen Investitionsentscheidung nicht primär anhand wirtschaftlicher Erwägungen getroffen wird, sondern im Kern überwiegend steuerlich motiviert ist. Ausdruck dieses Gedankens ist das in § 2 Abs 2a EStG (einzig) normierte Regelbeispiel, wonach das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, wenn der Erwerb oder das Eingehen einer Beteiligung allgemein angeboten wird und auf der Grundlage des angebotenen Gesamtkonzeptes aus derartigen Beteiligungen ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Renditen vor Steuern betragen. Andere (gesetzlich nicht ausdrücklich geregelte) Beispiele würden zur Rechtfertigung der Verlustausgleichsbeschränkung gleichwertige objektive Umstände wie jene des Regelbeispiels erfordern. Zwar liegt ein allgemeines Angebot vor, doch ist die Renditeverdoppelung im Nachsteuervergleich nicht gegeben. Dies erschließt sich jedoch nicht aus den der Berufung beigelegten Berechnungsblättern. Grundsätzlich ist dazu festzuhalten, dass die belangte Behörde den Berechnungen der Bf nicht substantiiert entgegengetreten ist. Die lapidare Bemerkung, sie seien falsch, ohne die Fehler näher aufzuzeigen und vor allem richtigzustellen, reicht jedoch nicht für die Annahme einer Renditeverdoppelung. Das Bundesfinanzgericht kann in den vorgelegten Kalkulationen, die an das Beispiel aus Reinold/Inzinger/Wiesner in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 2, Anm 20, angelehnt sind, keinen systematischen Fehler erkennen. Gegen die angesetzten Grundannahmen (Höhe des Abschichtungserlöses modellhaft in zwei Varianten 160 % bzw 220 % jeweils nach sieben Jahren, Zinssatz von 3,5 %) sind keine Einwendungen seitens der belangten Behörde ersichtlich. Nicht erklärlich ist aber, weshalb die Bf bei einer modellhaften Berechnung von 175 % Verlustzuweisung ausgeht, wo typisierend der äußerste Fall der 185%igen Zurechnung passend wäre. Auch erscheint eine siebenjährige Laufzeit vorderhand unrealistisch, weil ein zehnjähriger Kündigungsverzicht vereinbart worden ist und bei vorzeitigem Ausscheiden 15 % Abschlag in Kauf zu nehmen wären. Auch hier wäre modellhaft der Regelfall anzunehmen, der jedenfalls von einer zehnjährigen Dauer ausgehen muss. Zwar hat das BFG in einem vergleichbaren Fall (Erk vom 8.3.2023, RV/7101922/2013) den Ansatz einer siebenjährigen Laufzeit gestützt, doch war einerseits in jenem Fall bei vorzeitigem Austritt eines Treugeberkommanditisten kein Abschlag vorzunehmen, und andererseits erscheint auch bei Beendigung einer stillen Gesellschaft nach der vorgesehenen Mindestdauer von 6-8 Jahren eine Weiterveranlagung des Abschichtungserlöses innerhalb der Bf realistischer als eine vorzeitige Abschichtung der Treugeberkommanditisten. Ginge man also statt von einer siebenjährigen - wie auch von der belangten Behörde gefordert - von einer zehnjährigen Laufzeit für die Berechnung aus, müsste auch der Abschichtungserlös entsprechend der getroffenen Renditeerwartung adaptiert werden. Beträgt dieser nach sieben Jahren angenommene 160 %, entspricht das einer jährlichen Wertsteigerung von 6,9 %. Auf eine zehnjährige Laufzeit gerechnet entspräche diese Entwicklung einem Abschichtungserlös von 195 %. Die Bf hat die Steuerersparnis erst nach einem Jahr anfallen lassen und damit nur hoch 6 statt hoch 7 aufgezinst. Da aber die Investoren die Intention hatten, im ersten Quartal 2010 rückwirkend zum 30.9.2009 beizutreten und ihre Steuergutschrift bereits kurz darauf in der Steuererklärung 2009 geltend zu machen, ist es wiederum realistischer, auch die Steuergutschrift schon ab der Einlage aufzuzinsen (Steuerersparnis x 1,035Laufzeit), also hoch 7 bzw nunmehr hoch 10. Selbst unter Durchführung all dieser Anpassungen liegt der Vergleichsfaktor der Renditen vor und nach Steuern unter 2 und damit außerhalb des Anwendungsbereiches des § 2 Abs 2a EStG: Vergleichsrechnung BFG | Einlage | 1 | 100.000 | Zinssatz | | 3,50% | Laufzeit | | 10 | Steuersatz | | 50% | Abschichtungserlös | 2 | 195.000 | Steuer auf Gewinn nominell | | 47.500 | - Jahr 1 (§ 37 Abs 2 EStG) | | 15.833 | - Jahr 2 abgezinst | | 15.298 | - Jahr 3 abgezinst | | 14.781 | Steuer darauf abgezinst | 3 | 45.912 | Rendite gesamt (= 2 - 1 - 3) | | 49.088 | | | | Verlustzuweisung | | 185% | Steuervorteil | | 92.500 | Gewinn inkl. neg. KapKto (für Steuerberechnung) | | 280.000 | Steuer darauf nominell | | 140.000 | - Jahr 1 (§ 37 Abs 2 EStG) | | 46.667 | - Jahr 2 abgezinst | | 45.089 | - Jahr 3 abgezinst | | 43.564 | Steuer darauf abgezinst | 4 | 135.319 | Steuervorteil aufgezinst | 5 | 130.480 | Rendite bei Abschichtung (= 2 + 5 - 1 - 4) | | 90.161 | | | | Faktor | | 1,84 Schon die typisierende Berechnung mit 50 % Steuervorteil und den gegenüber der Modellrechnung der Bf zu ihren Ungunsten veränderten Parameter (höhere Verlustzuweisung, höhere Aufzinsung) zeigt bereits in der Variante mit niedrigerer Rendite, dass nach Steuern keine Renditeverdoppelung eintritt und damit § 2 Abs 2a EStG nicht anwendbar ist (sieht man von dem modellhaften und in der Praxis nicht eingetretenen Fall der Abschichtung nach bereits sieben Jahren mit Abschlag ab). Daher war auf die von der belangten Behörde am 12.4.2018 vorgelegte Auswertung der Progressionsstufen der Treugeber nicht mehr weiter einzugehen, weil in den streitgegenständlichen Jahren der Höchststeuersatz die bereits typisierend angewendeten 50 % nicht überschreiten konnte. Folglich kann auch auf Eben der einzelnen Gesellschafter das Im-Vordergrund-Stehen steuerlicher Vorteile im Sinne einer Renditeverdoppelung ausgeschlossen werden. Dass im vorliegenden Fall ein Modell vorläge, das dem Regelbeispiel des § 2 Abs 2a EStG (Renditeverdoppelung) vergleichbare objektive Umstände aufweist (vgl BFG 24.3.2021, RV/7101627/2020), ist nicht ersichtlich. Die von der belangten Behörde herangezogenen Kriterien (Bewerbung des Steuervorteils und vermeintlich fehlendes hohes außersteuerliches Risiko) erscheinen dafür nicht ausreichend. Zur Bewerbung: Der Kapitalmarktprospekt besteht aus einer einseitigen Zusammenfassung, die auf die steuerlichen Wirkungen mit keinem Satz eingeht, und nach dem Inhaltsverzeichnis aus fünfzehn Seiten mit inhaltlichen Ausführungen. Gut eineinhalb Seiten widmen sich den steuerrechtlichen Rahmenbedingungen (Qualifizierung der Tätigkeit als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Mitunternehmerschaft, Problematik des § 2 Abs 2a EStG, Liebhaberei, Nachversteuerung eines negativen Kapitalkontos bei Ausscheiden). Eine Werbung für einen steuerlichen Vorteil ist dem gesamten Prospekt nicht zu entnehmen. Im Gegenteil findet sich bei der steuerlichen Risikoqualifizierung (Seite 22 oben) der Satz: "Vom Treugeber allfällig angestrebte steuerliche Vorteile bilden nicht die Geschäftsgrundlage dieser Beteiligung." - wiederum versehen mit dem Hinweis, die Finanzverwaltung vertrete derartigen Beteiligungen gegenüber eine kritische Haltung. Dass in der Anlegerinformationen die steuerliche Verwertbarkeit von Verlusten als Vorteil bezeichnet wird, lässt ebensowenig gewinnen, weil das bloße einmalige Bezeichnen eines Vorteils ohne nähere Wertangaben noch kein besonderes Bewerben darstellt. Die Ansicht der belangten Behörde, aus der Tatsache, dass rund drei Viertel der Kommanditisten dem 50%igen Grenzsteuersatz unterliegen und nur rund 1% dem 0%igen (vgl die am 12.4.2018 übermittelte Auswertung des Finanzamtes), könne auf das Im-Vordergrund-Stehen steuerlicher Vorteile geschlossen werden, ergibt sich für das erkennende Gericht nicht. Bei Investitionen in Hochrisiko-Beteiligungen ist naheliegend, dass der weitaus überwiegende Teil der Beteiligten eine entsprechende Finanzkraft besitzt, um auch einen allfälligen Totalverlust verkraften zu können. Das hohe Ausmaß an Kommanditisten mit hohem Einkommen ist weniger Folge als vielmehr Voraussetzung, derartige direkte Unternehmensbeteiligungen einzugehen. Aus einem hohen Einkommen kann nicht automatisch abgeleitet werden, ein Investment diene jedenfalls in erster Linie der Steuerersparnis. Der VwGH vertritt, dass ein Bewerben steuerlicher Vorteile bei entsprechender Intensität und nach Abwägung mit anderen in Aussicht gestellten Vorteilen der Beteiligung zum Verlustausgleichsverbot führen kann (VwGH 21.2.2018, Ro 2016/13/0027). Da aber gar nicht mit Steuervorteilen geworben wird, erübrigte sich eine Auseinandersetzung mit weiteren Kriterien. Dennoch sei auch auf die Merkmale eines hohen außersteuerlichen Risikos eingegangen, das § 2 Abs 2a EStG unanwendbar machen würde (vgl (Wiesner in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG14, § 2 Tz 16; Doralt/Toifl in Doralt, EStG14. § 2 Tz 176/9): Eine risikoreiche Branche (Wachstums-/Hochtechnologie, F&E - wobei "risikoreich" keinesfalls auf diese Branchen beschränkt sein kann, vgl BFG 20.5.2016, RV/7102395/2013) liegt vor, der Abschichtungserlös orientiert sich ausschließlich am Verkehrswert, und auf eine von vornherein beabsichtigte zeitliche Begrenzung kann nicht geschlossen werden. Dass die Verlustzuweisung vorrangig den Kommanditisten zukommt und insgesamt beschränkt ist, vermag angesichts der übrigen Kriterien nicht wesentlich ins Gewicht zu fallen, zumal dafür außersteuerliche Gründe vorliegen. Weshalb die vier Merkmale jedenfalls kumulativ vorzuliegen hätten, wie offenbar aus EStR 2000 Rz 166 von den Autoren übernommen, ist nicht nachvollziehbar. Letztlich führte eine unbeschränkte Verlustzuweisung zu deutlich höheren Steuervorteilen, zumal keine Verpflichtung besteht, ein negatives Kapitalkonto aufzufüllen; auf dieses Kriterium wird von den EStR jedoch nicht weiter eingegangen, womit die Betrachtung eine unvollständige und unzureichende ist - wird doch ein nicht aufzufüllendes Kapitalkonto bei Ausscheiden in einen massiven steuerlichen Nachteil verkehrt. Zuletzt sei angemerkt, dass sich aus § 2 Abs 2a EStG ein hinreichendes Substrat zur Vollziehung gewinnen lässt, wie auch die Rechtsprechung des VwGH und des BFG zeigt. Das erkennende Gericht hegt daher keine Bedenken, die Vorschrift stünde im Widerspruch zum Bestimmtheitsgebot des Art 18 Abs 1 B-VG. 3.1.3. Zum Zusammenschluss 3.1.3.1 Rechtliche Rahmenbedingungen Materielle Voraussetzungen für einen Zusammenschluss nach Art IV UmgrStG sind gemäß § 23 Abs 1 UmgrStG, dass begünstigtes Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, vgl § 23 Abs 2 UmgrStG) ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen tatsächlich übertragen wird aufgrund eines schriftlicher Zusammenschlussvertrag. Dieser Zusammenschlussvertrag hat mindestens zu enthalten (vgl Jakom/Schwarzinger-Hübner/Stix, UmgrStG, 2022, § 23 Rz 48): die Parteien des Vertrages, die übernehmende Personengesellschaft, die Beschreibung des zu übertragenden Vermögens, den Zusammenschlussstichtag, die Methodik des Zusammenschlusses, die Vorsorgemethode gegen Verschiebungen stiller Reserven, die Form der Gegenleistung. Nicht erforderlich ist die ausdrückliche Bezeichnung als Zusammenschlussvertrag. Es muss aber klar erkennbar sein, dass es sich um einen gesellschaftlichen Vorgang handelt; insbesondere müssen Beteiligungsverhältnisse, zu übertragendes Vermögen und Gegenleistung beschrieben sein (UmgrStR 2002 Rz 1302). Hinsichtlich des begünstigten Vermögens reicht es aus, wenn eine der am Zusammenschluss beteiligten Personen begünstigtes Vermögen (§ 23 Abs 2 UmgrStG) überträgt (hM, vgl zB Hübner-Schwarzinger/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG12, § 23 Rz 24 mit Hinweis auf den Willen des Gesetzgebers, 266 BlgNR XVIII. GP). Dies ist aus der allgemein gehaltenen Formulierung, dass Vermögen iSd § 23 Abs 2 UmgrStG übertragen werden muss, auch klar ersichtlich. Nicht jede am Zusammenschluss beteiligte Person muss begünstigtes Vermögen übertragen. Der Gesetzeswortlaut fordert die tatsächliche Übertragung des begünstigten Vermögens. Sowohl die erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage (266 BlgNR XVIII. GP) als auch die Verwaltungspraxis (vgl UmgrStR 2002 Rz 1298) gehen von einem weiten Anwendungsbereich des Art IV UmgrStG aus. So soll nicht nur der Zusammenschluss mehrerer Personen zu einer Personengesellschaft, von denen zumindest eine begünstigtes Vermögen überträgt, oder der Beitritt einer betrieblich tätigen Person zu einer Personengesellschaft erfasst sein, sondern auch die Erweiterung einer betrieblich tätigen Personengesellschaft um Personen, die selbst kein begünstigtes Vermögen übertragen, sondern nur eine Bar- oder Sacheinlage leisten (kritisch dazu Hübner-Schwarzinger/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG12, § 23 Rz 25). Diese Sichtweise erscheint richtig, denn § 23 Abs 3 UmgrStG definiert Personengesellschaften als Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, womit der Begriff der Personengesellschaft mit dem der Mitunternehmerschaft gleichgesetzt wird (266 BlgNR XVIII. GP, 32). Auch, wenn auf die Personengesellschaft beim bloßen Beitritt eines Gesellschafters gegen Bareinlage zivilrechtlich das in der aufnehmenden Personengesellschaft vorhandene begünstigte Vermögen nicht übertragen wird, so verändert sich steuerrechtlich doch die Mitunternehmerschaft, und die bestehende überträgt begünstigtes Vermögen auf die erweiterte Mitunternehmerschaft. Dies ist der entscheidende Aspekt, denn das Erfordernis der tatsächlichen Übertragung ist nicht zivil- sondern ertragsteurlich zu würdigen (Hirschler/Sulz/Knesl in Wiesner/Hirschler/Mayr (Hg), Handbuch der Umgründungen17, § 23 UmgrStG Rz 23; Walter, Umgründungssteuerrecht11, 578; Wundsam/Zöchling/Huber/Kuhn, UmgrStG5 § 23 Rz 19). Gemäß § 24 Abs 1 Z 1 UmgrStG sind hinsichtlich des Zusammenschlussstichtages, der Behandlung des Übertragenden und der zum Zwecke der Darstellung des Vermögens erstellten Zusammenschlussbilanz die §§ 13 bis 15 UmgrStG anzuwenden. Nach § 13 Abs 1 UmgrStG kann die Umgründung auf einen Stichtag vor Unterzeichnung des Umgründungsvertrages rückbezogen werden, die Meldung der Umgründung muss jedoch innerhalb von neun Monaten nach dem Stichtag erfolgen. Inhalt der Meldung (§ 13 Abs 1 3. Satz UmgrStG) ist mindestens, dass die wesentlichen Daten des Einbringungsvorganges (Einbringender, übernehmende Körperschaft, Einbringungsvermögen und Stichtag) enthalten sind (Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG12 § 13 Rz 33; Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG § 13 Rz 49; Rabel/Eichinger in Wiesner/Hirschler/Mayr, Handbuch der Umgründungen16 § 13 Rz 25; Huber in Wundsam/Zöchling/Huber/Kuhn, UmgrStG5 § 13 Rz 16; Rabel, ÖStZ 2008, 116 [117]; Sulz/Oberkleiner in FS Tanzer, 209 [216 f]; aA Mayr/Petrag/Titz, RdW 2014, 103 [107] und dem folgend UmgrStR 2002 Rz 785, wonach der Umgründungsvertrag, der Jahres- oder Zwischenabschluss und die steuerliche Einbringungsbilanz erforderlich wären). Eine fehlerhafte Einbringungsbilanz führt nicht zum Versagen der Umgründung, vielmehr ist eine Bilanzberichtigung durchzuführen (VwGH 29.1.2015, 2011/15/0169). § 24 Abs 1 UmgrStG gilt für den "Übertragenden", womit nur jener Zusammenschlusspartner gemeint ist, der Vermögen iSd § 23 Abs 2 UmgrStG überträgt (vgl Hirschler/Sulz/Knesl in Wiesner/Hirschler/Mayr, Handbuch der Umgründungen17 § 24 Rz 3; Hübner-Schwarzinger/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG12, § 24 Rz 4). Für die anderen Zusammenschlusspartner, die kein begünstigtes Vermögen übertragen, kommt es zu einer separaten Würdigung (Hübner-Schwarzinger/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG12, § 24 Rz 4). § 13 Abs 2 UmgrStG sieht vor, dass Einbringungsstichtag nur ein Tag sein kann, zu dem das einzubringende Vermögen dem Einbringenden zuzurechnen war. Im Falle der Einbringung durch eine Mitunternehmerschaft gelten für die Frage der Zurechnung auch die Mitunternehmer als Einbringende. Auf das begünstigte Vermögen bezogen bedeutet das einerseits, dass es sowohl bei Abschluss des Zusammenschlussvertrages als auch am Zusammenschlussstichtag dem Übertragenden zurechenbar sein muss, wobei eine übertragende Mitunternehmerschaft in diesem Zeitraum unverändert bestehen muss. Daraus ergibt sich andererseits, dass eine Veränderung der Gesellschafterstruktur im Rückwirkungszeitraum - zB durch Gesellschafterwechsel (UmgrStR 2002 Rz 1344 f) - für das Wirksamwerden eines Zusammenschlusses nach Art IV UmgrStG grundsätzlich schädlich ist. Neben der gesetzlichen Ausnahme des § 13 Abs 2 letzter Satz UmgrStG besteht noch eine systematische Ausnahme, die dem UmgrStG wesensimmanent ist. Fehlt zum Zusammenschlussstichtag die zivilrechtliche Vermögenszurechnung, kann die tatsächliche Zurechnung steuerlich dennoch vorliegen, wenn sie Folge der Rückwirkungsfiktion aus einer anderen Umgründung ist (vgl Wundsam/Zöchling/Huber/Kuhn, UmgrStG5 § 24 Rz 39). So kann etwa in eine zivilrechtlich zum Einbringungsstichtag noch nicht existente GmbH Vermögen eingebracht werden, weil § 14 Abs 2 UmgrStG nicht auf die Existenz der aufnehmenden Gesellschaft abstellt (arg. "als ob", vgl VwGH 18.10.2012, 2012/15/0114). Überschießend erschiene es angesichts des Gesetzeswortlautes, der sich nur auf den begünstigtes Vermögen Übertragenden bezieht, die Zurechnungsvoraussetzungen auch bei jenen Zusammenschlusspartnern vorauszusetzen, die nicht begünstigtes Vermögen übertragen (so grundsätzlich aber UmgrStR 2002 Rz 1344). Allerdings schränkt die Verwaltungspraxis diesen Standpunkt ohnedies insoweit ein, als Bargeld von diesem Zurechnungserfordernis auszunehmen sei (UmgrStR aaO). Jedenfalls erforderlich ist jedoch, dass auch das nicht begünstigte Vermögen tatsächlich innerhalb der Neunmonatsfrist übertragen wird (UmgrStR 2002 Rz 1373). Dieses Erfordernis ergibt sich schon aus dem Wesen des Zusammenschlusses, insoweit wird der Verwaltungsmeinung gefolgt. So, wie bei der Vermögenszurechnung ist auch auf die Mitunternehmerschaft bezogen die Rückwirkung durch Umgründungsvorgänge bedeutsam. Tritt ein Gesellschafter im Rückwirkungszeitraum der Mitunternehmerschaft bei, ist dies angesichts des § 13 Abs 2 UmgrStG der Anwendbarkeit des Art IV UmgrStG abträglich. Allerdings besteht die Möglichkeit, diesen Beitritt selbst als Zusammenschluss zu werten und auf den selben Umgründungsstichtag rückzubeziehen. Voraussetzung dafür ist aber die Erstellung eines Umgründungsplanes nach § 39 UmgrStG (Hirschler/Sulz/Knesl in Wiesner/Hirschler/Mayr, Handbuch der Umgründungen17 § 24 Rz 42). Damit gilt der Beitritt als auf den Zusammenschlussstichtag rückbezogen, eine Änderung der Mitunternehmerschaft zwischen Zusammenschlussstichtag und Vertragsabschluss tritt steuerlich nicht ein. Unter einem Umgründungsplan versteht man die Abbildung mehrerer Umgründungsschritte, die dasselbe Vermögen zu einem einheitlichen Stichtag betreffen. Der Umgründungsplan ist von allen an der Umgründung Beteiligten spätestens am Tag der Beschlussfassung über die erste Umgründung festzulegen, und in allen Umgründungsverträgen muss auf diesen Plan Bezug genommen werden (§ 39 UmgrStG). Zur Darstellung des Vermögens in den einzelnen Umgründungsbilanzen der auf denselben Stichtag bezogenen Umgründungen ist zu beachten, dass in einer Bilanz nur das Niederschlag finden kann, was am Bilanzstichtag im (wirtschaftlichen) Eigentum des Bilanzerstellers steht. Daher kann Vermögen, das aufgrund der anderen Umgründungen zum selben Stichtag rückwirkend erworben wird, in der jeweils eigenen Umgründungsbilanz nicht ausgewiesen werden (Hübner-Schwarzinger/Kofler in Kofler (Hrsg), UmgrStG12 § 39 Tz 10). Zum Vorgehen bei einem Mehrfachzusammenschluss führen die UmgrStR 2002 Rz 1499 wörtlich aus: "Beteiligen sich mehrere Personen als atypische stille Gesellschafter an einem Unternehmen im Sinne des UGB, wird zur Vermeidung mehrfacher Zusammenschlüsse ein und derselbe Stichtag vereinbart und eine gemeinsame Meldung vorgesehen werden müssen. Es ist zulässig, für künftige Mitunternehmer einen Treuhänder auftreten zu lassen, selbst wenn die Treugeber im Zeitpunkt der Fassung des Umgründungsplanes noch nicht namentlich bekannt sind. Innerhalb der neunmonatigen Rückwirkungsfrist müssen die künftigen Mitunternehmer ihre Beitrittserklärungen abgeben und muss die entsprechende Meldung beim zuständigen FA erfolgt sein (siehe Rz 1879 ff). Beispiel: Rückwirkend auf den 31.12.01 soll unter Anwendung der neunmonatigen Rückwirkungsfrist im Sinne des Art. IV UmgrStG zuerst eine KG gegründet werden, der in einem zweiten Schritt zum selben Stichtag atypisch stille Gesellschafter beitreten. Umgründungssteuerrechtlich wird mit diesem Beitritt zur KG eine Mitunternehmerschaft gegründet. Für die allenfalls noch nicht namentlich bekannten atypisch stillen Gesellschafter kann ein Treuhänder die an den Umgründungen beteiligten atypisch stillen Gesellschafter bei der Fassung des Umgründungsplanes vertreten. Bis zum 30.09.02 haben die atypisch Stillen ihre Beitrittserklärung abgegeben und die Einlage zu leisten und muss die Meldung beim zuständigen FA erfolgt sein." Dieser Ansicht schließt sich das Gericht an. 3.1.3.2. Rechtsfolgen für den Sachverhalt Die beiden Zusammenschlüsse, nämlich die "erste Umgründung", also jeweils der Zusammenschluss der operativ tätigen Körperschaften mit der Bf zu atypisch stillen Gesellschaften, und die "zweite Umgründung", also der Beitritt der Treugeberkommanditisten zur bestehenden KG, sind sachlich miteinander verwoben, weshalb Umgründungspläne erstellt wurden. Diese Umgründungspläne erfüllen die gesetzlichen Voraussetzungen, denn sie beschreiben das Vermögen und die Umgründungsschritte, es wird in den Verträgen (Geselschaftsvertrag der Bf und jeweiliger Zusammenschlussvertrag der atypisch Stillen) darauf Bezug genommen, und sie sind von allen Beteiligten (von den Treugebern durch die dazu ermächtigte Treuhänderin) unterschrieben. Nach der Verwaltungspraxis (vgl UmgrStR 2002 Rz 1499) ist weder das Bestehen einer Treuhandschaft noch das vorläufige Fehlen der Namen der beteiligten Gesellschafter schädlich. Tatsächlich liegen mit der fristgerechten Meldung der Zusammenschlüsse sämtliche Unterlagen der Behörde vor, um die Zusammenschlüsse prüfen zu können. Auch die Zusammenschlussbilanz der Bf ist richtig, denn Vermögen, das erst im Rahmen der Umgründung von der Bf erworben wird, kann in ihrer Stichtagsbilanz noch nicht erfasst sein. Da sowohl die Übertragung der Betriebe im Rahmen der stillen Gesellschaften als auch der Beitritt der Treugeberkommanditisten zur KG zum Stichtag durch Zusammenschluss erfolgte, war das von der KG darzustellende Vermögen null. Betrachtet man die vier als "erste Umgründungen" erfolgten Zusammenschlüsse, so ist zunächst das Erfordernis der Übertragung begünstigten Vermögens gegeben. Dieses ist der Übertragenden auch zurechenbar, denn wie die Bf zutreffend ausführt, ist die Zurechnung des begünstigten Vermögens zur jeweiligen Geschäftsherrin unstrittig. Jede der vier Gesellschaften war sowohl am Zusammenschlussstichtag als auch am Tag der Vertragsunterzeichnung Eigentümerin des Betriebes, der im Rahmen des Zusammenschlusses zur atypisch stillen Gesellschaft übertragen wurde. Auch die weiteren Anwendungs- und Formalvoraussetzungen liegen zweifelsfrei vor. Betrachtet man auf die ersten Umgründungen bezogen das Vermögen der Bf, so ist zunächst festzustellen, dass ihre Gründung nach dem Zusammenschlussstichtag unschädlich ist, denn der Umgründungsstichtag kann auf einen früheren Zeitpunkt gelegt werden und bewirkt ab diesem Tag die steuerliche Zurechnung. Weiters geht von der Bf nur eine Geldleistung aus; Bargeld ist vom Zurechnungserfordernis am Zusammenschlussstichtag ausgeschlossen. Was die erforderliche Gesellschafteridentität betrifft, so ist der Beitritt der Treugeberkommanditisten im Rückwirkungszeitraum dann unschädlich, wenn sie selbst im Rahmen einer Umgründung steuerlich bereits am Zusammenschlussstichtag als beigetreten gelten. Damit hängt die Wirksamkeit der ersten Umgründung auch davon ab, dass hinsichtlich der zweiten Umgründung alle Voraussetzungen erfüllt sind. Wie bereits beweiswürdigend festgestellt wurde, kann mit der "zweiten Umgründung" laut Umgründungsplänen nur der Beitritt der Treugeber zur bestehenden KG gemeint sein. Angesichts der eindeutigen Formulierungen in den vorgelegten Dokumenten, insbesondere § 4 Z 4 des Gesellschaftsvertrages der Bf, ist auch auf Ebene dieser zweiten Umgründung schriftlich und klar erkennbar festgehalten, dass es sich um einen gesellschaftlichen Vorgang handelt (UmgrStR 2002 Rz 1302). Die am Zusammenschluss Beteiligten ergeben sich eindeutig aus den mit der Meldung vorgelegten Listen. Damit sind die Formalvoraussetzungen im Rahmen der zweiten Umgründung gegeben. Auch die materiellen Voraussetzungen sind erfüllt, denn der Beitritt der Treugeber erfolgt zu einer KG mit vier Betrieben (die atypisch stillen Beteiligungen) aufgrund eines schriftlichen Gesellschaftsvertrages (bestehend aus dem Zeichnungsschein, dem Treuhandvertrag und dem Gesellschaftsvertrag, die sowohl den Zusammenschluss beinhalten als auch auf die Umgründungspläne Bezug nehmen, zu deren Abschluss die Treuhänderin namens der Treugeber ermächtigt war). Auch eine Zusammenschlussbilanz liegt vor. Somit ist auf die beitretenden Treugeber die Rückwirkungsfiktion anwendbar, und sie gelten steuerlich bereits am 30.9.2009 als der KG beigetreten. Auf Ebene beider Umgründungen sind sämtliche Voraussetzungen erfüllt, ein Umgründungsplan ist vorhanden. Somit unterliegen alle von der Bf dem Finanzamt gemeldeten Umgründungen - jene der KG zu stillen Gesellschaften und jene der Treugeber zur KG - dem Art IV UmgrStG. Die von der belangten Behörde vertretene Ansicht ist hingegen nicht einmal mit ihrem eigenen Vorgehen in Einklang zu bringen. Zwar befindet die belangte Behörde bereits im angefochtenen Bescheid die zweite Umgründung als misslungen. Dennoch greift sie in den Verfahren der Grundlagenbescheide diesen Mangel nicht auf, obwohl dieser auch auf die ersten Umgründungen ausstrahlen müsste. Nicht einmal im - bis zum 29.9.2023 offen gewesenen - Verfahren der *S4* AG & atypisch Stille (RV/1100432 -RV/1100440/2013) wurde auch nur ansatzweise ein Mangel in der ersten Umgründung releviert. Dort wurde lediglich in der Amtsrevision gegen das Erkenntnis vom 17.7.2023, RV/1100440/2013 (das letztlich aufgrund eines Adressierungsmangels nicht wirksam werden konnte) behauptet, eine überproportionale Verlustzuweisung stelle eine unzulässige rückwirkende Ergebnisverteilung dar. Diese Aussage hat der VwGH im von der Revisionswerberin zitierten Erkenntnis vom 1.6.2017, Ro 2015/15/0017, jedoch nur hinsichtlich eines Ergebnisses getroffen, das in die Gewinnverteilung hätte einbezogen werden sollen, obwohl es vor dem Umgründungsstichtag entstanden ist. Derartiges ist im vorliegenden Fall nicht vereinbart. 3.1.4. Zu den Abänderungen gemäß § 295 BAO Soweit sich die Beschwerde dagegen richtet, dass die belangte Behörde die Feststellungsbescheide 2009 und 2010 gemäß § 295 Abs 1 BAO durch neue ersetzt hat, ist zunächst festzuhalten, dass sich die Tangenten aus der atypisch stillen Beteiligung mit der *S4* AG im Jahr 2009 von -1.530.464,40 Euro im Bescheid vom 9.12.2010 auf -1.387.500 Euro im Bescheid vom 29.11.2012 geändert hat und im Jahr 2010 von -7.942,46 Euro laut Beilage zur Steuererklärung der Bf auf 0 Euro im Bescheid vom 11.12.2012. Ändert sich die Tangente wegen einer Abänderung (2009) oder erstmaligen Erlassung (2010) des Grundlagenbescheides, ist zwingend (und ohne Ermessen etwa wegen der geringen Höhe der Änderung davon Abstand zu nehmen) der abgeleitete Bescheid amtswegig durch einen neuen zu ersetzen. Da der abgeleitete Bescheid nicht bloß abgeändert wird, sondern gänzlich außer Kraft tritt und durch einen neuen ersetzt wird, kann die Behörde auch Änderungen vornehmen, die über die bloße Anpassung an den Grundlagenbescheid hinausgehen (VwGH 31.3.2004, 2000/13/0017 mwN). Allerdings würde die bloße erstmalige Existenz des Grundlagenbescheides - ohne dass dieser zu Änderungen im abgeleiteten Bescheid führte - die belangte Behörde nicht dazu berechtigten, den abgeleiteten Bescheid aus dem Titel des § 295 Abs 1 BAO durch einen neuen zu ersetzen. Die Norm hat nämlich ausschließlich die Funktion, abgeleitete Bescheide mit den Inhalten erstmalig erlassener Feststellungsbescheide oder deren Abänderung oder den Konsequenzen ihrer Aufhebung in Einklang zu bringen (VwGH 9.7.1997, 95/13/0044). Es besteht weder eine Verpflichtung der Behörde, mit der Erlassung eines abgeleiteten Bescheides bis zur Erlassung bzw Änderung des Grundlagenbescheides zuzuwarten (vgl zB VwGH 28.5.1998, 96/15/0083), noch hat sie mit der Folgeänderung nach § 295 BAO bis zur Rechtskraft des Grundlagenbescheides zuzuwarten - ein solches Zuwarten liegt bloß in ihrem Ermessen (VwGH 20.10.2021, Ra 2020/15/0108; 18.3.1987, 87/13/0002). Der neue Bescheid ist zwar in vollem Umfang anfechtbar, allerdings nicht mit Gründen, die gegen den vorangegangenen Grundlagenbescheid zu richten gewesen wären (VwGH 28.5.1998, 96/15/0083 mit Hinweis auf Stoll, BAO Kommentar, Band 3, 2862 und Ritz, BAO, § 295, Tz 8). Da nach erstmaliger Erlassung der angefochtenen Bescheide ergangene Grundlagenbescheide Änderungen bedingt haben, hatte die belangte Behörde nach § 295 Abs 1 BAO vorzugehen. Die belangte Behörde hat zwar in der Begründung zum Ersatz der ursprünglichen Bescheide auf die Erlassung von Feststellungsbescheiden verwiesen, die zu keinen Änderungen in den abgeleiteten Bescheiden geführt hätten (betreffend *S2* GmbH 2009 bzw *S1* AG 2010), doch ändert das nichts an der Tatsache, dass aufgrund der Änderungen bei der *S4* AG ein Vorgehen nach § 295 BAO geboten und damit rechtmäßig war. Im Rahmen des vorliegenden Erkenntnisses werden sämtliche Ergebniszurechnungen aus den aktuell bestehenden Grundlagenbescheiden berücksichtigt. Auf allfällige Einwendungen gegen deren Richtigkeit braucht in diesem Verfahren nicht eingegangen zu werden. Zuletzt strittig war noch, ob teilweise als Sonderbetriebsausgaben ausgewiesene Beträge auf Ebene der atypisch Stillen oder auf Ebene der KG und hier in welchem Ausmaß geltend gemacht werden können. Hierzu ist zunächst festzuhalten, dass das BFG in seinen Erkenntnissen vom 29.9.2023, RV/1100437/2013 und RV/1100440/2013 zur *S4* AG sich der Ansicht der Außenprüfung (Zitat aus dem Bericht siehe oben im Sachverhalt) anschließt. Damit ist ihr Schicksal aber entschieden. Da im Verfahren der atypisch Stillen klar war, dass es sich insgesamt um steuerlich beachtliche Ausgaben handelt und allein strittig war, ob sie bei der stillen Gesellschaft als Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter zu erfassen sind, oder erst auf Ebene der Gesellschafter in deren Betrieb als Betriebsausgaben anzusetzen sind, bedarf die Höhe der anzuerkennenden Ausgaben auf Ebene der Gesellschafter keiner Erörterung mehr. Sie sind bei der Bf Betriebsausgaben und fließen in die allgemeine Gewinnermittlung ein. Auch die weiteren - geringfügigen - Differenzen in der Berechnung von Betriebsausgaben der Bf konnten aus den vorgelegten Mehr-Weniger-Rechnungen aufgeklärt werden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. - "Bescheide" vom 19.12.2012 und 27.6.2013 (Zurückweisung) Erledigungen werden dadurch wirksam, dass sie demjenigen bekannt gegeben werden, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt sind. Die Bekanntgabe erfolgt bei schriftlichen Erledigungen durch Zustellung (§ 97 Abs 1 lit a BAO). Anstelle der schriftlichen Ausfertigung kann durch Verordnung des Bundesministers für Finanzen auch eine elektronische Zustellung erfolgen (§ 97 Abs 3 BAO). Die auf Basis dieser Bestimmung ergangene FinanzOnline-Verordnung (FOnV) regelt allerdings nicht, welche Erledigungen mit FinanzOnline "zugestellt" werden dürfen. Damit ist es bereits grundsätzlich fraglich, ob die elektronische Übermittlung des Inhaltes von Abgabenbescheiden als Bekanntgabe von Bescheiden zu werten ist (Ritz/Koran, BAO7, § 97 Rz 12). Auch dann, wenn man diese Bedenken nicht teilt, und wenn man letztlich konzediert, dass eine Erledigung, die im Spruch die Bf und ihre Treugeber anführt, ihrem Inhalt nach gerade für diese bestimmt gewesen wäre, so fehlt es letztlich an einer rechtsgültigen Zustellung. Wesentlich ist für eine erfolgreiche elektronische Zustellung, dass die Daten "in den elektronischen Verfügungsbereich des Empfängers gelangt" sind, was "bei FinanzOnline der Zeitpunkt der Einbringung der Daten in die Databox" ist (270 BlgNR XXIII. GP 13; vgl VwGH 31.7.2013, 2009/13/0105). Dass bei Akteneinsicht im Wege des Einstieges in FinanzOnline der "interne Bescheid" vom steuerlichen Vertreter der Bf entdeckt worden ist, kann noch nicht als Zustellung angesehen werden; der elektronische Erledigungsentwurf zur Vorbereitung des tatsächlichen Bescheides am Folgetag ist ein "Nochnicht-Bescheid" und kann daher jederzeit von der Behörde zurückgenommen, abgeändert oder durch eine andere Erledigung ersetzt werden (vgl VwGH 20.3.1989, 88/15/0131; 27.2.1995, 94/16/0010, 0011, 0012). Außerdem war nie eine Zustellung an die Bf beabsichtigt, und ihre Kenntnis von dem internen Verwaltungsakt am 19.12.2012 führt auch nicht zu einer Heilung eines Zustellmangels durch Zukommen an den tatsächlichen Empfänger iSd § 7 ZustG. Keine Heilung nach § 7 ZustG ist nämlich möglich, wenn die Zustellverfügung auf einen falschen Empfänger (hier: die belangte Behörde selbst) lautet (st Rspr seit VwGH 17.12.1980, 2942/79, Slg 10.327A, vgl Ritz/Koran, BAO7 ZustG § 7 Rz 4). Entscheidend für die Bescheidqualität ist, dass und wie eine Erledigung ihrem Adressaten zugeht. Erfolgt dies nicht oder nicht gehörig, so knüpft sich daran keinerlei Bescheidwirkung (Althuber/Tanzer/Unger, BAO-Handbuch, § 92, 288). Somit konnte den Verarbeitungsvorgängen vom 19.12.2012 und 27.6.2013 kein Bescheidcharakter zugemessen werden. 3.3. Zu Spruchpunkt III. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zur Qualifikation betrieblicher Einkünfte im Zusammenhang mit einer Treuhandkonstruktion der vorliegenden Art und zur Frage der nötigen Intensität, mit der Mitunternehmer ihre Kontrollrechte wahrzunehmen imstande sein müssen, fehlt bisher eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Auch existiert zur Reichweite des § 13 Abs 2 UmgrStG bei Zusammenschlüssen und zu den inhaltlichen Ansprüchen an einen Zusammenschlussvertrag keine höchstgerichtliche Rechtsprechung. Da es sich um Rechtsfragen handelt, die über das konkrete Verfahren hinaus von wesentlichem Interesse sind, war die Revision zuzulassen. Wien, am 11. Oktober 2023