BFG RV/7100964/2019

Verwaltungsrechte und Nutzungsrechte, insbesondere ein Fruchtgenußrecht, rechtfertigen nicht, die Sache, an der solche Rechte bestehen, unter Berufung auf § 24 Abs 1 lit d BAO dem Berechtigten zuzurechnen. Nur dann, wenn die dem Berechtigten eingeräumten Rechte derart über jene eines Fruchtnießers hinausgehen, dass die Stellung des Berechtigten eine eigentümerähnliche wird, kommt eine Zurechnung an den Berechtigten in Betracht (VwGH 25.6.2014, 2010/13/0105). Aber auch eine Kombination eines Belastungs- und Veräußerungsverbotes mit einem (mit entsprechenden Erhaltungsverpflichtungen verbundenen) Fruchtgenussrecht vermag für sich noch kein vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum an den Liegenschaften zu begründen (vgl. VwGH 25.1.2006, 2002/13/0042 und VwGH 28.11.2007, 2007/14/0021), wobei bloß auf die Lebensdauer des unmittelbar Berechtigten abgestellte Rechte in Anbetracht der Nutzungsdauer von Liegenschaften auch noch nicht für ein vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum sprechen. Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums ist insbesondere von Bedeutung, wer die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen trägt (vgl. VwGH 27.11.2020, Ra 2019/15/0162, mwN; VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0039; VwGH 17.2.1992, 90/15/0117). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs bedarf es einer die Vertragsparteien bindenden, einen späteren Vertrag zum Erwerb wirtschaftlich vorwegnehmenden Vereinbarung (VwGH 14.9.2020, Ra 2019/15/0146); ein (auch unwiderrufliches) Kaufanbot oder eine bloße Kaufoption sind hiefür nicht ausreichend. Der Schenkungsvertrag vom 31.1.2012 regelt auch das Fruchtgenussrecht der Beschwerdeführerin. Darin ist festgelegt, dass der Sohn der Beschwerdeführerin (als Geschenknehmer) der Beschwerdeführerin (als Geschenkgeberin) "die Dienstbarkeit des lebenslänglichen Fruchtgenussrechtes" an den schenkungsgegenständlichen Liegenschaften einräumt. Weiters ist festgehalten, dass sämtliche Auslagen und Aufwendungen die Beschwerdeführerin (als Geschenkgeberin und Fruchtgenussberechtigte) zu tragen hat. Eine über die Regelungen des ABGB (vgl § 512 und § 513 ABGB) hinausgehende Verpflichtung wurde der Beschwerdeführerin damit nicht aufgelastet, zumal schon nach zivilrechtlichen Vorschriften der Fruchtnießer alle Lasten übernimmt, die mit der dienstbaren Sache verbunden sind. Nach den Regelungen des ABGB haftet der Fruchtnießer jedoch nicht für von ihm nicht verschuldete Beschädigungen oder einen zufälligen Untergang der dienstbaren Sache (Memmer in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.04 § 513 Anm 7). Gegenteiliges ist auch im Schenkungsvertrag vom 31.1.2012 nicht vorgesehen. Somit trifft die Beschwerdeführerin kein Risiko einer Wertminderung. Auch die Frage, wem eine allfällige Wertsteigerung - etwa im Falle eines Verkaufes eines Gebäudes - zukommt, wird im Schenkungsvertrag nicht behandelt. Insofern hat die Beschwerdeführerin auch keine Chance, an einer Wertsteigerung der Immobilien zu partizipieren. Insgesamt ist unter Würdigung aller Umstände das wirtschaftliche Eigentum durch den Vorbehaltsfruchtgenuss beim zivilrechtlichen Eigentum verblieben und mit der Schenkung an den Geschenknehmer übergegangen. Selbst ein im Grundbuch einverleibtes Veräußerungs- und Belastungsverbot führt noch nicht zum wirtschaftlichen Eigentum (VwGH 25.1.2006, 2002/1/0042; VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0039). Eine Möglichkeit, die Absetzung für Abnutzung in Anspruch zu nehmen, besteht daher für die Beschwerdeführerin nicht. Zehntelabsetzung für das Jahr 2013 Mit dem gesetzlich umschriebenen Begriff "Instandsetzungsaufwendungen", sind Maßnahmen angesprochen, die wesentliche Gebäudeteile betreffen und nur deshalb keinen Herstellungsaufwand darstellen, weil beim Austausch von unselbständigen Bestandteilen infolge fehlender Änderung der Wesensart des Gebäudes keine Aktivierung vorzunehmen ist (vgl Lenneis in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 28 Anm 25). Sofern solche Maßnahmen in Gebäuden, die zu Wohnzwecken dienen, gesetzt werden, sind die Aufwendungen in den beschwerdegegenständlichen Zeiträumen auf zehn Jahre zu verteilen. In der Tz. 10 des Berichts über die Außenprüfung vom 28.2.2017 begründet die belangte Behörde die teilweise Nichtabzugsfähigkeit der geltend gemachten Zehntelabsetzungen damit, dass "nur tatsächlich geleistete Entgelte steuerlich abzugsfähig sind" und hat sodann im Schätzungswege 50 % der in Rechnung gestellten Aufwandsbeträge anerkannt. Es mag zwar unbestritten sein, dass jene Firmen, welche die Rechnungen gelegt hatten, tatsächlich keine Leistung erbracht haben. Die Instandsetzungsarbeiten wurden jedoch - ebenfalls unbestritten - durchgeführt. Als Werbungskosten geltend gemachte Aufwendungen sind über Verlangen der Abgabenbehörde gemäß § 138 BAO nachzuweisen oder, wenn dies nicht möglich ist, wenigstens glaubhaft zu machen. Sowohl den Ausführungen im Bericht über die Außenprüfung als auch aus dem Urteil des Landesgerichts für Strafsachen ist zu entnehmen, dass an den Liegenschaften der Beschwerdeführerin jene Arbeiten durchgeführt wurden, die in den von der belangten Behörde nicht anerkannten Rechnungen der "Scheinfirmen" abgerechnet wurden. Im Ergebnis verfügt die Beschwerdeführerin zwar über keinen belegmäßigen Nachweis der Instandsetzungsarbeiten, der von jenen Personen ausgestellt wurde, welche die Arbeiten tatsächlich erbracht hatten. Da die Beschwerdeführerin keine Kenntnis von dem Umstand hatte, dass jene Firmen, welche die Rechnungen ausgestellt haben, nicht die Leistung erbracht hatten, ist ihr ein belegmäßiger Nachweis nicht möglich. Eine (gesonderte) Glaubhaftmachung war gar nicht nötig, zumal auch die belangte Behörde von einer (entgeltlichen) Durchführung der Instandsetzungsaufwendungen ausgegangen ist. Die Aufwendungen waren durch die Einkunftsquellen veranlasst. Die Beschwerdeführerin hat die Aufwendungen in voller Höhe getragen. Es ist nicht ersichtlich, dass diese Aufwendungen unter ein Abzugsverbot fallen. Der Beschwerde war somit in diesem Punkt hinsichtlich der bislang nicht berücksichtigten Zehntelbeträge des Jahres 2013 Folge zu geben. [...] Zehntelabsetzungen der verjährten Vorjahre im Jahr 2013 Es muss gem § 4 Abs 2 Z 2 EStG 1988 die Möglichkeit bestehen, dass der Bilanzierungsfehler (Abweichung von der korrekten Bilanzierung einer bestimmten Position) noch Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn eines noch nicht verjährten Jahres hat. Die Voraussetzung, dass "insoweit [...], als der Fehler noch steuerliche Auswirkungen haben kann", ist dahingehend zu interpretieren, dass sie auch dann erfüllt ist, wenn bei korrektem Ausweis des Wirtschaftsgutes in der Steuerbilanz (zumindest) im ältesten noch nicht verjährten Jahr ein (restliches) AfA-Potential vorläge, das Wirtschaftsgut also nicht zur Gänze abgeschrieben wäre. Für die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung sowie für die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gilt dies entsprechend (VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011). Allerdings liegt die Vornahme von Zu- oder Abschlägen zur Erreichung des richtigen Totalgewinnes im Ermessen der Behörde bzw. des Verwaltungsgerichts. Zu- und Abschläge nach § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 setzen das Vorliegen einer - mangelhaften - Vermögensübersicht für vorangehende Zeitpunkte voraus; eine eingereichte Vermögensübersicht darf nicht den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den zwingenden Vorschriften des EStG 1988 entsprechen (VwGH 27.4.2017, Ra 2016/15/0026). § 4 Abs 2 Z 2 EStG 1988 verfolgt das Ziel, dass ein insgesamt richtiger Totalgewinn der Besteuerung zu Grunde gelegt wird (VwGH 27.4.2017, Ra 2016/15/0026). Der beschwerdegegenständliche Sachverhalt ist nun dadurch gekennzeichnet, dass die Beschwerdeführerin den Eintragungen in den Steuererklärungen der Jahre 2009-2012 durchaus richtige "Vermögensübersichten" zu Grunde gelegt hatte, zumal sie sämtliche Rechnungen bzw. Zahlungsabflüsse für Instandsetzungsarbeiten berücksichtigte. Insofern liegt gar kein Fehler vor, der als Unrichtigkeit iSd § 293b BAO zu berichtigen wäre; damit mangelt es bereits an einem Tatbestandsmerkmal des § 28 Abs 7 iVm § 4 Abs 2 Z 2 EStG 1988. Im Zuge von Ermessensüberlegungen ist noch zu berücksichtigen, dass weder § 28 Abs 7 EStG 1988 noch § 4 Abs 2 Z 2 EStG 1988 dazu dient, das Ergebnis von rechtskräftigen Einkommensteuerveranlagungen, denen eine Überprüfung der Abgabenerklärungen voranging und die zu einer anderen rechtlichen Beurteilung durch die Abgabenbehörde führte - auch wenn sie sich nachträglich als unrichtig herausstellen mag - in einem Folgejahr pauschal durch Ansatz eines Abschlages zu korrigieren. Schließlich dient die Bestimmung noch der Erreichung eines insgesamt richtigen Totalgewinns. Es mag zwar sein, dass der Totalgewinn bei der vollständigen Berücksichtigung der abgeflossenen Zahlungen für die Instandsetzungsaufwendungen niedriger wäre. Allerdings ist der "Totalgewinn" der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Beschwerdeführerin für die Jahre 2009 bis 2012 trotz gekürzter Werbungskosten bereits negativ. Eine Berücksichtigung zusätzlicher Werbungskosten hätte in den Jahren 2009 bis 2012 keine Auswirkung gehabt, weil auch das Einkommen der Beschwerdeführerin in diesen Jahren - genauso wie in den Jahren 2014 und 2015 - bereits negativ war. Einzig im beschwerdegegenständlichen Jahr 2013 hat die Beschwerdeführerin ein positives Einkommen erwirtschaftet, sodass sich ein Abschlag (nur) in diesem Jahr auswirken würde. Ziel und Zweck der Regelung des § 28 Abs 7 iVm § 4 Abs 2 Z 2 EStG 1988 kann aber nicht darin bestehen, Werbungskosten, die gar keine steuerliche Auswirkung hatten, aber deren Berücksichtigung von der belangten Behörde rechtskräftig versagt wurde, in einem anderen Jahr geltend zu machen. Dem Antrag der Beschwerdeführerin auf Ansatz eines Abschlages nach § 28 Abs 7 EStG konnte daher insgesamt nicht entsprochen werden. Zurücknahme der Beschwerde Gemäß § 256 Abs. 3 BAO ist eine Beschwerde vom Bundesfinanzgericht mit Beschluss (§ 278) als gegenstandslos zu erklären, wenn sie zurückgenommen wird. Anbringen zur Geltendmachung von Rechten können, bevor über sie rechtskräftig entschieden ist, grundsätzlich zurückgenommen werden. Die Zurücknahme einer Beschwerde ist eine unwiderrufliche einseitige prozessuale Erklärung, die mit dem Einlangen bei der Behörde wirksam wird, ohne dass es einer formellen Annahmeerklärung bedürfte. Die (wirksame und gültige) Zurücknahme der Beschwerde hat den endgültigen Verlust des Rechtsmittels zur Folge. Durch eine Zurücknahme verliert das Verwaltungsgericht seine Zuständigkeit zur meritorischen Erledigung (Ritz/Koran, BAO7, § 256 Tz 11). Die Zurücknahme der Beschwerden bedeutet, dass dadurch die Beschwerden nicht mehr existieren und die gegenständlichen Bescheide der belangten Behörde vom 24.4.2017 rechtskräftig geworden sind. Revisionszulassung Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht folgt der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, es liegt daher kein Grund für eine Revisionszulassung vor. Darüber hinaus hing diese Entscheidung im Wesentlichen von der Würdigung der Umstände des Einzelfalles ab. Wien, am 18. September 2023