BFG RV/7100665/2011

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die vorsitzende Richterin MMag. Elisabeth Brunner, den berichterstattenden Richter Mag. Gerhard Konrad sowie die fachkundigen Laienrichterin Mag. Petra-Maria Ibounig und den fachkundigen Laienrichter Mag. Heinrich Witetschka als Senat in der Beschwerdesache ***BH***, ***CEM*** bzw. ***CK*** als Erbin nach Ing. ***CE***, ***FR***, Dr. ***GW***, Dr. ***GX***, ***HH*** als Erbin nach ***HHJ***, ***JF***, ***KB*** bzw. ***KEKE*** als Erbin nach Dr. ***KöH***, ***KGM***, ***KF*** als Erbin nach Dr. ***KS***, Verlassenschaft nach Dr. ***LW***, ***MS*** als Erbin nach ***MB***, Ing. ***P*** ***VN4***, Ing. ***P*** ***VN5***, Dr. ***PH***, Ing. ***SF***, ***TU*** als ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** vertreten durch Dr. ***Sch*** ***W***, ***Straße*** 1, 1170 Wien, betreffend die Beschwerde vom 14. Jänner 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 4/5/10 (jetzt: Österreich) vom 13. Dezember 2010 über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2004 hinsichtlich der ehemaligen ***Sc*** ***FBB*** GmbH & Mitgesellschafter, Steuernummer***, in der Sitzung vom 8. Mai 2023 zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Einkünfte werden für das Jahr 2004 nicht festgestellt. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig. Entscheidungsgründe Das bisherige Verfahren stellt sich wie folgt dar: Hinsichtlich der Jahre 2004 bis 2006 hatte eine Außenprüfung stattgefunden. Die belangte Behörde korrigierte aufgrund des Berichts vom 10. Februar 2010 die Höhe der Einkünfte der Personenvereinigung. Aufgrund fehlender betrieblicher Veranlassung seien Aufwendungen aus Know-how-Verträgen als Betriebsausgaben nicht anzuerkennen. Der Betriebszweck der Gesellschaft wurde als Verwaltung von Markenrechten und Vergabe von Lizenzen qualifiziert. Der Unternehmensschwerpunkt liege daher im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter, sodass die festgestellten Verluste gemäß § 2 Abs 2a EStG 1988 nach § 18 Abs 6 und 7 EStG 1988 weder ausgleichs- noch vortragsfähig und daher nur mit positiven Einkünften aus diesem Betrieb verrechenbar seien. Auf dieser Grundlage erließ das Finanzamt den Feststellungsbescheid vom 8. Februar 2010. Dieser wurden jedoch infolge mehrerer erhobener Beschwerden von der belangten Behörde aufgrund mangelhafter Zustellung als Nichtbescheid qualifiziert. Die belangte Behörde erließ sodann den streitgegenständlichen Bescheid vom 13. Dezember 2010. Dieser wurde an den Gesellschafter der Personenvereinigung Dr. ***W*** ***Sch*** (ab hier: Vertreter) zugestellt, der zuvor mit Bescheid vom 7. Oktober 2010 zum Vertreter der Gesellschaft gemäß § 81 Abs 2 BAO bestellt worden war. In der Beschwerde vom 14. Jänner 2011 wandte sich der Vertreter insbesondere gegen die Behauptung, dass die Vergabe von Lizenzen den Schwerpunkt des Unternehmens darstelle. Er verwies auf die Ausführungen einer Berufung von Herrn Dr. Reich-Rohrwig vom 16. Juni 2010, die gegen den ursprünglich ergangenen Bescheid vom 8. Februar 2010 gerichtet war. Er beantragte zudem die "Befassung eines Berufungssenates". Mit Vorlagebericht vom 10. März 2011 wurde die Beschwerde von der belangten Behörde dem Unabhängigen Finanzsenat in Wien vorgelegt und deren Abweisung beantragt. In einem E-Mail vom 10. Februar 2021 an den Berichterstatter verwies der Vertreter auf eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes (RV/7101107/2018), da seines Erachtens durchaus vergleichbare Voraussetzungen vorliegen würden. In einem Erörterungstermin am 22. Februar 2023 im parallelen Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht (RV/7100458/2011) wurde von den Parteien übereinstimmend vorgebracht, dass in den ersten drei Jahren die Betriebseigenschaft bestanden habe und dass danach von Liebhaberei auszugehen sei. Die belangte Behörde nahm jedoch - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer - ein Verwertungsverbot hinsichtlich der erzielten Verluste gemäß § 18 Abs 6 EStG 1988 an. Die Rechtmäßigkeit der Bestellung von ***Sch*** zum Vertreter der Personenvereinigung und die Ansicht des Berichterstatters, dass die Personenvereinigung aufgrund der unternehmensrechtlichen Löschung der GmbH in 2015 spätestens zu diesem Zeitpunkt aufgelöst sei, blieb unwidersprochen. Aufgrund des Vorbringens der Parteien, dass ihnen Unterlagen nicht bekannt seien, regte der Berichterstatter zur Akteneinsicht an. Das Bundesfinanzgericht forderte die Parteien mit Beschluss vom 6. April 2023 zur Stellungnahme zum Zeitpunkt des (Nicht-)Vorliegens einer Einkunftsquelle (ab dem Beginn der Betätigung oder zu einem späteren Zeitpunkt), zur Ermittlung der Einkünfte, insbesondere hinsichtlich der Feststellungen der Außenprüfung, zur Einkünfteverteilung und zur Ausgleichs- und Vortragsfähigkeit eventuell anzuerkennender Verluste auf. Den Parteien wurden diesbezüglich Teile des Urteils des Landesgerichts Wiener Neustadt zu ***Zahl*** und Zeugenaussagen aus diesem Verfahren vorgehalten. In Beantwortung wiederholten die Beschwerdeführer im Wesentlichen ihr bisheriges Vorbringen. Das Finanzamt gab telefonisch bekannt, dass keine Stellungnahme abgegeben werde. Der Senat trat am 8. Mai 2023 zur Beratung und Beschlussfassung zusammen. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Strittig ist die Höhe der erzielten Einkünfte und das Vorliegen eines Betriebes, dessen Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter gelegen ist. 1. Sachverhalt Die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft ***Sc*** ***FBB*** GmbH & Mitgesellschafter (Bf) erfolgte auf der Grundlage von Gesellschafts- bzw. Zusammenschlussverträgen (Art IV UmgrStG) der ***Sc*** ***FBB*** GmbH (ab hier: ***Sc*** Betrieb) mit mehreren atypisch stillen Gesellschaftern (ab hier: Beteiligte). Die Beteiligung erfolgte in zwei Tranchen (2004/2005), wobei ein Teil der von den Beteiligten geleisteten Einzahlungen als Einlage in das Vermögen der ***Sc*** Betrieb überging (75%) bzw. als unverzinsliches Darlehen gewährt wurde. Zum Teil wurde auch ein Agio geleistet. Die Beteiligungen stellen sich wie folgt dar: | 2004/I | | | davon | | Zusammenschlussstichtag: 01.07.2004 | Einzahlung | Nominale | Einlage | Darlehen | ***BH*** | 10.000,00 | 10.000,00 | 7.500,00 | 2.500,00 | Ing. ***CE*** | 36.050,00 | 35.000,00 | 26.250,00 | 8.750,00 | ***FR*** | 15.600,00 | 15.000,00 | 11.250,00 | 3.750,00 | Dr. ***GW*** | 10.000,00 | 10.000,00 | 7.500,00 | 2.500,00 | Dr. ***GX*** | 30.000,00 | 30.000,00 | 22.500,00 | 7.500,00 | ***HHJ*** | 22.660,00 | 22.000,00 | 16.500,00 | 5.500,00 | ***JF*** | 30.900,00 | 30.000,00 | 22.500,00 | 7.500,00 | Dr. ***KöH*** | 15.000,00 | 15.000,00 | 11.250,00 | 3.750,00 | ***KGM*** | 25.000,00 | 25.000,00 | 18.750,00 | 6.250,00 | Dr. ***KS*** | 100.000,00 | 100.000,00 | 75.000,00 | 25.000,00 | Dr. ***LW*** | 15.000,00 | 15.000,00 | 11.250,00 | 3.750,00 | ***MB*** | 20.000,00 | 20.000,00 | 15.000,00 | 5.000,00 | Ing. ***P*** ***VN4*** | 9.270,00 | 9.000,00 | 6.750,00 | 2.250,00 | Ing. ***P*** ***VN5*** | 25.750,00 | 25.000,00 | 18.750,00 | 6.250,00 | Dr. ***PH*** | 25.000,00 | 25.000,00 | 18.750,00 | 6.250,00 | Ing. ***SF*** | 10.000,00 | 10.000,00 | 7.500,00 | 2.500,00 | ***TU*** | 15.000,00 | 15.000,00 | 11.250,00 | 3.750,00 | 2005/I | | | davon | | Zusammenschlussstichtag: 31.03.2005 | Einzahlung | Nominale | Einlage | Darlehen | ***BHHJ*** | 20.000,00 | 20.000,00 | 15.000,00 | 5.000,00 | Ing. ***CE*** | 28.000,00 | 28.000,00 | 21.000,00 | 7.000,00 | ***DM*** | 10.300,00 | 10.000,00 | 7.500,00 | 2.500,00 | Dr. ***DK*** | 10.000,00 | 10.000,00 | 7.500,00 | 2.500,00 | Dr. ***GX*** | 50.000,00 | 50.000,00 | 37.500,00 | 12.500,00 | ***HHJ*** | 25.000,00 | 25.000,00 | 18.750,00 | 6.250,00 | ***JF*** | 25.000,00 | 25.000,00 | 18.750,00 | 6.250,00 | Dr. ***KH*** | 150.000,00 | 150.000,00 | 112.500,00 | 37.500,00 | ***KF*** | 20.000,00 | 20.000,00 | 15.000,00 | 5.000,00 | Dr. ***KS*** | 100.000,00 | 100.000,00 | 75.000,00 | 25.000,00 | Dr. ***LW*** | 15.000,00 | 15.000,00 | 11.250,00 | 3.750,00 | Dr. ***MCV*** | 10.000,00 | 10.000,00 | 7.500,00 | 2.500,00 | Dr. ***MWN*** | 10.000,00 | 10.000,00 | 7.500,00 | 2.500,00 | Ing. ***P*** ***VN4*** | 7.000,00 | 7.000,00 | 5.250,00 | 1.750,00 | Ing. ***P*** ***VN5*** | 25.000,00 | 25.000,00 | 18.750,00 | 6.250,00 | Dr. ***PH*** | 25.000,00 | 25.000,00 | 18.750,00 | 6.250,00 | Dr. ***SE*** | 30.000,00 | 30.000,00 | 22.500,00 | 7.500,00 | Dr. ***Sch*** ***W*** | 15.000,00 | 15.000,00 | 11.250,00 | 3.750,00 | ***TU*** | 15.000,00 | 15.000,00 | 11.250,00 | 3.750,00 | Dr. ***WHD*** | 40.000,00 | 40.000,00 | 30.000,00 | 10.000,00 | DI ***WM*** | 5.000,00 | 5.000,00 | 3.750,00 | 1.250,00 Die Beteiligungen erfolgten unter der Vermittlung von ***VN1*** ***R*** und ***VN2*** ***L***. Die atypisch stille Beteiligung erstreckte sich laut Vertrag auf das gesamte Vermögen der ***Sc*** Betrieb einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes. Der/Die Beteiligte nahm am Gewinn/Verlust der ***Sc*** Betrieb teil, wobei die Gewinn- bzw. Verlustzuweisungen an die Beteiligten betraglich nicht beschränkt waren. Als selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer der ***Sc*** Betrieb wirkte ***VN1*** ***R*** von 02.09.2003 bis zum 25.08.2009. Gesellschafter/in der ***Sc*** Betrieb waren ***VN3*** ***T*** von 16.04.2002 bis 10.09.2003 ***VN1*** ***R*** von 10.09.2003 bis 01.03.2005, die ***A GmbH*** Consulting GmbH (ab hier: ***A GmbH***) von 13.10.2004 bis 14.10.2004 bzw. ab 25.02.2005 sowie ***AG*** von 14.10.2004 bis 25.02.2005. Die Firma der ***Sc*** Betrieb wurde im Firmenbuch mit 21.08.2015 amtswegig gelöscht. Dass die ***Sc*** Betrieb Aktivvermögen besitze, konnte nicht festgestellt werden. 1.1. Art der Betätigung Der Unternehmensgegenstand war laut den Gesellschaftsverträgen der Beteiligten mit der ***Sc*** Betrieb der Betrieb von Gastgewerbe- und Beherbergungsbetrieben in allen von der Gewerbeordnung vorgesehenen Betriebsarten, die Anmietung und Pachtung von Liegenschaften, Gebäuden und Vermögensgegenständen aller Art, der Handel mit Waren aller Art, deren Export und Import, Engineering, die Vertretung von in- und ausländischen Firmen und Anlagen, Übernahme von Lizenzen und Urheberrechten sowie die Durchführung von Leasinggeschäften. Abseits der vom Landesgericht Wiener Neustadt (ab hier: LG) im Urteil vom 22.03.2013 zu ***Zahl*** (ab hier: Urteil) festgestellten betrügerischen Handlungen (siehe 2.3.) erfolgte die Verwaltung der bestehenden Lizenzen hinsichtlich der 2004 erworbenen Marken "***Marke1***" und "***Marke2***", die Betreuung der bestehenden Lizenznehmer, der Versuch des Aufbaus eines Franchisesystems und der Anwerbung neuer Lizenznehmer mit dem Ziel, dass diese Lizenznehmer Restaurants unter den Marken "***Marke1***", "***Marke2***" bzw. "***Marke3***" eröffnen und führen. Nach dem Charakter dieser Betätigung liegt weder eine Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen oder typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder auf eine solche Neigung zurückzuführen sind noch eine Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten vor. 1.2. Anfallen von Verlusten Unabhängig der vom Bundesfinanzgericht zur GZ RV/7100458/2011 festgestellten Einkünfte in 2005 bis 2008 waren in 2004 die Einkünfte auf der Grundlage nachfolgenden Sachverhalts und dessen rechtlicher Beurteilung (siehe 3.2.) festzustellen. 1.2.1. Aufwendungen Know-How (Tz 8.1. - 8.3.) Den Rechnungen über insgesamt 502.126,00 € bzw. 121.000,00 €, die von der ***C*** Consulting GmbH (ab hier: ***C***) bzw. von ***VornB*** ***B*** in 2004 gelegt wurden, liegen keine werthaltigen Leistungen zugrunde. Die Aufwendungen sind daher nicht betrieblich veranlasst. 1.3. Beendigung der Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes Nach dem Gesamtbild der Umstände, insbesondere der betrügerischen Handlungen und der daraus beeinflussten Art der Bewirtschaftung, war von Beginn der Betätigung der Bf an damit zu rechnen, dass sie vor dem Erzielen eines Gesamtgewinns beendet werden wird. 1.4. Kriterienprüfung Nach dem Ausmaß und der Entwicklung der Verluste, dem fehlenden marktgerechten Verhalten, insbesondere der mangelhaften Entwicklung der Marken, der nicht ernsthaften Einhebung von Lizenzgebühren, die zudem aufgrund des wenig marktfähigen Konzepts nur in geringer Höhe verlangt werden konnten und der Tatsache, dass die, die Basis der Geschäftstätigkeit bildenden, Markenrechte letztlich 2006 verkauft wurden, ist festzustellen, dass die Tätigkeit der Bf von Beginn an nicht von der Absicht getragen war, einen Gesamtgewinn zu erzielen. 2. Beweiswürdigung Der Sachverhalt ergibt sich aus dem Akt, dem Abgabeninformationssystem der Finanzverwaltung und den Erhebungen des Bundesfinanzgerichts. Darüber hinaus würdigte der Senat die Feststellungen des LG in seinem Urteil, die diesbezüglichen Zeugenaussagen, welche im Hauptverhandlungsprotokoll (ab hier: HV-Protokoll) festgehalten wurden, das Gutachten des Sachverständigen Mag. Dr. ***K*** mit der Bezeichnung ***VN3*** ***T*** UA zur Geschäftszahl ***Zahl2*** - ***Zahl3*** vom September 2010 (ab hier: Gutachten), die dazugehörigen Anhänge 1 bis 3 (ab hier: Anhang Gutachten), das Ergänzungsgutachten Teil 1: Gastronomiebetriebe des Sachverständigen Mag. Dr. ***K*** mit der Bezeichnung ***VN3*** ***T*** UA zur Geschäftszahl ***Zahl4*** vom Dezember 2012 samt Beilagen (ab hier: Ergänzungsgutachten) sowie die Buchungsjournale, Kontenlisten und Saldenlisten der ***Sc*** Betrieb jeweils für 2002 bis 2008 bzw. Jänner bis April 2009. Wird nachfolgend die Aussage eines Zeugen angesprochen, so bezieht sich diese Eigenschaft auf das Verfahren vor dem LG. 2.1. Art der Betätigung Der tatsächlich ausgeübte Geschäftsgegenstand lässt sich aus dem Akt des LG, insbesondere aus den Zeugenaussagen und der Buchhaltung ableiten. Grundlage war der mit dem Abschluss der Markenkaufverträge mit der ***SG*** verbundene Eintritt der ***Sc*** Betrieb in die bestehenden Lizenzverträge (im LoI angeführte Standorte ***OrtÖ1***, ***OrtÖ2***, ***OrtÖ3***, ***OrtS1***, ***OrtS2***, ***OrtS3***, ***OrtD2***, ***OrtD***, ***OrtAusl***, ***OrtIT2***, ***OrtAusl2***). Auch ein Restaurant in ***OrtIT3*** (Italien) wurde wahrscheinlich unter der Marke "***Marke1***" geführt, da von dem dortigen Betreiber Lizenzgebühren in 2005 und 2006 bezahlt wurden (Konto 4051 Erlöse 0% Lizenzen). Diesbezüglich bestand vermutlich ein entsprechender - im Akt nicht belegbarer - Vertrag. Die vereinbarten Entgelte wurden zumindest zum Teil von den Lizenznehmern bezahlt. Gesellschaftsrechtliche Verbindungen der Betreiber zur ***Sc*** Betrieb konnten nicht festgestellt werden und sind aufgrund des ursprünglichen Vertragsabschlusses mit der ***SG*** wenig wahrscheinlich. Da ein (fremder) Lizenznehmer nicht bereit gewesen wäre, Lizenzgebühren ohne Leistung zu zahlen, ist davon auszugehen, dass diesen Zahlungen vertraglich vorgesehene, werthaltige Leistungen der ***Sc*** Betrieb gegenüberstehen. Offensichtlich wurde auch ein Lokal in ***OrtÖ4*** unter der Marke "***Marke1***" betrieben (HV-Protokoll Zeuge ***Z1*** Teil 89 S 2ff und Zeuge ***Z2*** Teil 89 S 14ff). Ein Lokal in ***Land*** wurde nach Angaben des Zeugen ***Z3*** ebenso unter dieser Marke geführt (HV-Protokoll Teil 104 S 10). Lizenzzahlungen sind diesbezüglich in der Buchhaltung nicht feststellbar. Trotzdem ist es wahrscheinlich, dass zumindest in der geduldeten Markennutzung eine nicht abgegoltene Leistung der ***Sc*** Betrieb erbracht wurde. Die Zeugenaussage von ***Z2*** (HV-Protokoll Teil 89 S 14ff) macht die Geschäftstätigkeit glaubhaft, wonach er als Operationsmanager der ***Sc*** Betrieb in erster Linie versucht habe, die gastronomischen Projekte zu betreuen (Aufbau des Lokales in der ***Gasse2***, Planung bezüglich Einrichtung und Gestaltung der Lokale in der ***Gasse2*** und in ***OrtAusl3***, Koordinierung der Abläufe, "alle auf einen gemeinsamen Nenner zu bekommen", "Standardisierung voranzutreiben", Versuch ein Handbuch über den Ablauf in den Lokalen, über die Speisen und Getränke, die Ausstattung, die Philosophie … zu schreiben, Eintreibung von Franchisegebühren, Veranstaltung eines Lizenzpartnertreffens 2007 in Barcelona …). Auch das LG gelangte im Urteil (4.15. S 188) zur Ansicht, dass die Absicht bestand, weitere Lizenznehmer zu finden. Tatsächlich wurden in weiterer Folge zwei Lokale geplant und eröffnet. So wurde das Restaurant "***Marke2***" in ***OrtÖ5*** von ungefähr Jänner 2006 bis Februar 2007 von der "***LokalÖ5***" ***Rb*** GmbH (später "***LokalÖ5***" ***Rb*** GmbH) und das Restaurant "***Marke1***" in der ***Gasse2*** im 1. Wiener Gemeindebezirk von der ***LokalÖ6*** ***Rb*** GmbH von ungefähr Februar 2008 bis April 2009 betrieben. Allein- bzw. Mehrheitseigentümerin der Betreibergesellschaften war die ***Sc*** Beteiligung. Ein Restaurant in ***OrtÖ7*** wurde zwar von der ***Sc*** Betrieb gemeinsam mit ***Z5*** geplant, schlussendlich jedoch aufgrund der Inhaftierung von ***R*** von ***Z5*** eigenständig im September 2009 eröffnet (Zeuge ***Z5*** HV-Protokoll Teil 91 S 1ff). Geplant wurde auch ein Lokal in ***OrtAusl3***, welches jedoch nicht in Betrieb ging (HV-Protokoll Zeuge ***Z1*** Teil 89 S 1ff, Zeuge ***Z4*** Teil 90 S 11 und Zeuge ***Z5*** Teil 91 S 4). Dieses sollte von der ***LokalAusl3*** s.r.o. betrieben werden (Urteil 4.13.5. S 185). Zeuge ***Z6*** gab an, dass dieses Unternehmen insgesamt 250.000,00 € dafür investiert habe (HV-Protokoll Teil 102 S 24). Zeuge ***Z1*** von der ***Einrichtungsunternehmen*** legte nachvollziehbar die Leistungen seines Unternehmens für das Lokal in ***OrtAusl3*** dar (HV-Protokoll Teil 89 S 1ff). Aktenkundig sind Eingangsrechnungen von der ***Einrichtungsunternehmen***, die Leistungen für den Standort ***OrtAusl3*** (Grundriss- und Fassadenentwurf, Einkauf in Mexiko) darlegen. Wesentliches Merkmal der Branche Systemgastronomie ist "ein klar definiertes Konzept, das auf zentrale Steuerung, Standardisierung und Multiplikation ausgerichtet ist. Zentrale Steuerung meint dabei, dass alle wesentlichen Prozesse durch eine Stelle koordiniert werden. Es geht dabei hauptsächlich um die Prozessabläufe. Standardisierung bedeutet, dass diese Prozesse (inhaltlich) vereinheitlicht festgelegt sind. Die Multiplikation ist letztlich Folge und auch Ziel der zentralen Steuerung und Standardisierung. Das Konzept kann und soll mit Synergien angewendet und vervielfältigt werden" (https://www.bundesverband-systemgastronomie.de/de/ueber-den-bds/das-ist-die-systemgastronomie.html). Aus der Darstellung der konkreten Geschäftstätigkeit der ***Sc*** Betrieb ist grundsätzlich eine dem zitierten "Idealkonzept" vergleichbare Betätigung ableitbar. Diese war zwar - wie noch darzustellen ist - wenig erfolgreich, entsprach aber von der grundsätzlichen Herangehensweise und dem Inhalt nach einer üblichen Betätigung in der Systemgastronomie. Auch vom Umfang her kann eine der Lebensführung nahestehende Tätigkeit nicht festgestellt werden, zumal bereits mehrere Lokale existierten, zwei Lokale neu eröffnet wurden und zuzugestehen ist, dass eine Konzeptentwicklung eine Anlaufzeit benötigt, insbesondere, wenn Lokale weltweit betreut werden. Unter Ausklammerung der strafrechtlich geahndeten Betätigung lag somit eine unverdächtige, dh keine der Lebensführung entstammende, Tätigkeit vor. Dass eine Betätigung mit Konnex zur Lebensführung vorliegt, ist zudem zwischen den Parteien unstrittig. 2.2. Anfallen von Verlusten 2.2.1. Aufwendungen Know-How (Tz 8.1. und 8.3.) Auf dem Konto 5803 Fremdleistungen EU Land wurden in 2004 Aufwendungen von insgesamt 502.126,00 € bzw. 121.000,00 € mit dem Gegenkonto 303002 ***C*** bzw. 302001 ***B*** ***VornB*** erfasst. Die Buchungen erfolgten jeweils am 31. Dezember. Danach erfolgte eine Umbuchung auf das Konto 5805 Fremdleistungen § 19. Die Außenprüfung anerkannte diese Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben. Das LG stellte fest (Urteil 3.3. S 156), dass die Know-How-Verträge nahezu ausschließlich zur Darstellung der den Investoren vorgespiegelten Unternehmensergebnisse erstellt wurden und sie keine werthaltigen Leistungen beinhalten. In der Regel wiesen diese Verkäufe als Rechnungsdatum den 31. Dezember auf und wurden in der 13. Buchhaltungsperiode verbucht, weil erst im Zuge der Bilanzierungen die "Notwendigkeit" der Transaktion ersichtlich wurde (Urteil 3.3. S 157, Anm. BFG: um zB Verluste zu erhöhen). Hinsichtlich der ***C*** wurde auf S 160 des Urteils (4.3.) festgestellt, dass diese als An- und Verkäufer von Know-How aufgetreten ist. Leistungen wurden stets und ausschließlich zu nicht nachvollziehbar hohen Beträgen zum Zwecke der Belastung mit Aufwendungen, um die zuvor erstellten Verlustprognosen zu erreichen, gegenüber Emittenten atypisch stiller Beteiligungsmodelle fakturiert. Auf die gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen der ***C*** mit der ***A GmbH*** und ***T*** (siehe 2.3.) wird verwiesen. Auf S 184 des Urteils (4.12.6.) werden sämtliche hier strittigen, oben genannten Rechnungen (mit Ausnahme des Betrages 11.151,80 €) angeführt. Das Gericht weist diesbezüglich auf die fehlende Werthaltigkeit hin (4.12.6. S 183). Der Senat folgt den eindeutigen Feststellungen des LG. Eine betriebliche Veranlassung der Ausgaben ist nicht gegeben. 2.3. Beendigung der Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes Die Feststellung, dass die Betätigung der Bf vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet werden wird, beruht auf den Erwägungen des LG zum Beteiligungskonzept und zur Geschäftstätigkeit der Bf sowie dem Wissen, dass in Anbetracht der betrügerischen Absichten lediglich mit ungeeigneten Mitteln versucht wurde, ein Lizenz- bzw. Franchisekonzept zu entwickeln bzw. die Entwicklung nur zum Schein bzw. ohne die erforderliche Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit erfolgte, ohne dass jemals die Absicht bestand einen Gesamtgewinn zu erzielen. Vielmehr war es Absicht, künstlich Verluste zu erzeugen und die Anlegergelder entgegen des gegenüber den Anlegern beworbenen Geschäftszweckes über ein Firmenkonstrukt abfließen zu lassen, ohne dass diese in Gastronomiekonzepte investiert wurden. Beteiligungsmodell Die Beteiligungen erfolgten aufgrund der Täuschung der Beteiligten durch ***VN2*** ***L*** und ***VN1*** ***R*** im Zusammenwirken mit ***VN3*** ***T*** durch die unter Verwendung von entsprechendem Informations- und Prospektmaterial unterstützte Falschinformation über wesentliche Kapital- und Ertragsdaten der ***Sc*** Betrieb, überdies durch die wahrheitswidrige Zusicherung der Verwendung sämtlicher Investitionen für die Entwicklung eines Systemgastronomie-Franchisesystems sowie zusätzlicher Gewinnaussichten und Steuervorteile durch Verlustzuweisungen in den ersten Jahren (Spruch des Urteils). ***L*** und ***R*** wurden wegen dieser Handlungen des Verbrechens des gewerbsmäßig schweren Betruges nach den §§ 146, 147 Abs 3, 148 zweiter Fall Strafgesetzbuch verurteilt. Zur Konzeption stellte das LG den geplanten Betrug dar (Urteil 2.2.1. S 144): "Um […] einer Vielzahl von (vermögenden) Personen Kapital zu entziehen und damit sich beziehungsweise seinen in den Tatplan eingeweihten Komplizen fortlaufend hohe Einkünfte zu verschaffen beziehungsweise möglichst rasch große Vermögenswerte anzuhäufen, fasste Dkfm. Mag. ***VN3*** ***T*** spätestens im Jahr 1998 den Entschluss, potentiellen Anlegern Beteiligungen als atypisch stille Gesellschafter an vorgeblich jungen, innovativen und wachstumsstarken österreichischen Unternehmen ("startup-Finanzierung") schmackhaft zu machen, wobei die Entwicklung beziehungsweise Weiterentwicklung erfolgsversprechender und marktfähiger Produkte vorgetäuscht und durch die in den Anfangsjahren teilweise erfolgte Zusicherung erheblicher Verlustzuweisungen namhafte und dauerhafte Steuervorteile fälschlich in Aussicht gestellt werden sollten und wurden." In Umsetzung dieses Tatplans wurden hinsichtlich der Bf zwei Beteiligungsmodelle in 2004 und 2005 entwickelt. "Die Beteiligungsmodelle der ***Sc*** Betrieb fielen für die Jahre 2004 und 2005 unterschiedlich aus, insbesondere wurden die veranschlagten Aufwendungen für das selbe Jahr (2005) in zwei Prospekten (2004 beziehungsweise 2005) um das Sechsfache unterschiedlich hoch angesetzt. Dies obwohl für das Jahr 2004 im Prospekt die Planung eines Lokales und das Jahr 2005 die Planung keines Lokales vorgesehen war. […] Eine den Anlegerinformationen entsprechende Entwicklung des Unternehmens erfolgte nicht." (Urteil 4.12.6. S 183) "Tatsächlich jedoch existierten die angepriesenen Produkte teilweise nicht wie dargestellt beziehungsweise nicht in der beschriebenen Qualität oder wurden nicht entsprechend entwickelt, weiterentwickelt und vertrieben. Der größte Teil der Anlegergelder, die jeweils unter dem Aspekt der Investition in ein Produkt und eine Betriebstätigkeit des jeweiligen emittierenden Unternehmens geworben wurden, wurde nicht widmungsgemäß verwendet. Eine tatsächliche - den stillen Gesellschaftern zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile präsentierte - Betriebstätigkeit erfolgte großteils nur dem Anschein nach." (Urteil 2.2.1. S 145) "Zusammengefasst fanden sich in den einzelnen den Anlegern zur Verfügung gestellten Prospekten keine realistisch veranschlagten und geplanten Zahlen, die beschriebenen Produkte (Investitionsgrundlagen) waren im Hinblick auf die vorab geplanten Erlöse und Aufwendungen ebenfalls nicht nachvollziehbar." (Urteil 2.2.1. S 147) "Die Bewerbung der Beteiligungsmodelle erfolgte derart, dass potenzielle Kunden insbesondere über Zukauf von Adressdatenbanken oder im Zuge von Eigenrecherchen gesucht wurden. Personen, die der vorgegebenen Zielgruppe, nämlich der Steuerprogressionsstufe zwischen 41 und 50%, angehörten, wurden postalisch bzw. telefonisch großteils über die im Callcenter der ***EF*** angestellten Mitarbeiter kontaktiert. […] Ein wesentliches Verkaufsargument war die mit den Beteiligungsmodellen verbundene Steuerminimierung." (Urteil 2.2.2. S 148) "Nachdem die im Schuldspruch genannten Anleger ihr jeweiliges Beteiligungskapital (samt Gesellschafterdarlehen) eingezahlt hatten, wurden vor allem Know-How verrechnet und als Aufwand erfasst, die tatsächlich aber nie erbracht wurden bzw. keinen oder keinen entsprechend nachvollziehbaren Gegenwert darstellten. Dieses Vorgehen diente einerseits dazu, den einzelnen Anlegern die versprochenen Verluste zuweisen zu können, andererseits um zum Nachteil der einzelnen atypisch stillen Gesellschafter Beteiligungskapital im zweistelligen Millionenbereich teilweise über Konten verbundener Gesellschaften unter Beteiligung von im Ausland etablierten Unternehmen abfließen lassen zu können. Ziel dieser Vorgehensweise war es, einen scheinbar rechtmäßigen Vermögensabfluss zu dokumentieren. Bei den emittierenden Gesellschaften wurden unterschiedliche Bilanzpositionen ohne Bezug zu den wahren wirtschaftlichen Verhältnissen massiv geschönt dargestellt. Die daraus abgeleiteten Ergebnisse wiesen wesentlich höhere Verluste aus, als tatsächlich erwirtschaftet wurden. Diese Verluste dienten vor allem der Erzielung der, den Anlegern versprochenen, steuerlichen Auswirkungen. […] Die Investoren hatten auch keine Möglichkeit, ihre investierten Gelder als atypisch stille Gesellschafter über zukünftige Gewinne der Emittentinnen wieder zurück zu verdienen, weil entgegen den Angaben beim Verkauf der Beteiligungen und in den Prospekten nur wenige Investitionen in einen realen Geschäftsbetrieb, nämlich die Entwicklung der jeweiligen Produkte, getätigt wurden. Vielmehr wurde das den atypisch stillen Gesellschaftern herausgelockte Gesellschaftskapital den Emittentinnen unrechtmäßig entzogen, wobei im Wege von diversen Verschleierungsmaßnahmen (Verrechnung von weit überhöhten Provisionen und Gebühren beziehungsweise Leistungen die entweder nicht erbracht wurden oder keinen wirtschaftlichen Wert darstellten) ein scheinbar rechtmäßiger Vermögensabfluss konstruiert werden sollte." (Urteil 2.3. S 149f) Widmungswidrige Vermögensabgänge Der größte Teil der Anlegergelder wurde widmungswidrig nicht für unternehmerische Investitionen verwendet, und damit wesentlich höhere Verluste als tatsächlich erwirtschaftet, erzielt. Wesentliche Grundlage dafür war ein von ***T*** geschaffenes Netz an Unternehmen. Die Feststellungen zu den einzelnen Unternehmen konnten im Wesentlichen auf Basis des Firmenbuchs bzw. des Strafakts getroffen werden. Die in Deutschland ansässige ***A GmbH*** wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 23.08.1994 gegründet und war im deutschen Handelsregister eingetragen. Alleinige Gesellschafterin war die ***C***, als Geschäftsführer fungierte bis 12.06.2007 ***R***, danach ***L***. Die ***A GmbH*** verfügte über keine eigenen Büroräumlichkeiten, sondern war (neben zumindest fünf weiteren Unternehmen) lediglich bei einer Steuerberatungskanzlei untergemietet (Urteil S 160). Alleinige Gesellschafterin der ***EF*** war die ***A GmbH***. Jeweils selbständig vertretungsbefugte handelsrechtliche Geschäftsführer der ***EF*** waren von 12.04.2002 bis 02.04.2004 ***VN3*** ***T***, von 10.02.2003 bis 08.03.2005 Gerhard ***K2*** und von 25.03.2004 bis 11.09.2009 ***L***. Die ***C*** hatte ihren Sitz in Deutschland und wurde mit Vertrag vom 10.10.1996 gegründet. Sie war im deutschen Handelsregister eingetragen. Diese Geschäftsadresse stellte gleichzeitig den privaten Wohnsitz einer Bekannten von ***T*** dar. Die Funktion des Geschäftsführers übte zuletzt ***T***, der auch alleiniger Gesellschafter war, aus (Urteil S 159f). Gesellschafter der ***Sc*** Beteiligung waren von 12.09.2003 bis 03.11.2004 "***D***" ***D Zusatz*** Gesellschaft m.b.H. (ab hier: ***D***), seit 03.11.2004 die ***A GmbH***. Selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer der Gesellschaft war von 02.09.2003 bis 25.08.2009 ***R***. Gesellschafter-Geschäftsführer der ***D*** war von der Gründung bis zur Firmenlöschung (Firmenbucheintragungen vom 06.06.2000 bzw. 25.01.2011) ***T***. Die ***Sc*** Beteiligung betrieb indirekt über die Betriebsgesellschaften "***LokalÖ5***" ***Rb*** GmbH und "***LokalÖ6***" ***Rb*** GmbH zwei Lokale in Österreich. Standorte in Österreich waren in der ***Gasse2*** 21, 1010 Wien ("***Marke1***") sowie in ***OrtÖ5*** ("***Marke2***"). Ein weiteres Lokal sollte über die ***LokalAusl3*** s.r.o. in ***OrtAusl3*** betrieben werden, wurde jedoch nie eröffnet (Urteil S 186). Gesellschafter der ***RB*** ist seit 22.07.2005 (also seit Gründung) die ***Sc*** Beteiligung. Selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer der Gesellschaft war von 22.07.2005 bis 03.10.2009 ***R***. Es bestanden damit persönliche und gesellschaftsrechtliche Verflechtungen der vorgenannten Gesellschaften mit der ***Sc*** Betrieb. Insbesondere war es über diese Beziehungen möglich, erhebliche Verluste durch zweckwidrige Verwendung eigener Anlegergelder zu generieren und in weiterer Folge zusätzliche Anlegergelder ohne vertragliche Grundlage von der ***RB*** abzuziehen und an ***T*** und seine faktisch/rechtlich beherrschten Gesellschaften weiterzuleiten. "Zwecks Erzeugung von Verlusten wurde […] wertloses ,Know-How' als Aufwand verbucht." (Urteil 4.12.6. S 183) So leistete die ***Sc*** Betrieb zB Zahlungen für Beratungsleistungen (Know-How) an die ***C*** von 2004 bis 2006 und ***VornB*** ***B*** in 2004, ohne dass eine Gegenleistung tatsächlich erbracht worden ist. Die Rechnungslegung erfolgte in betrügerischer Absicht zum Zwecke der Vermögensverschiebung von der ***Sc*** Betrieb an die jeweiligen Zahlungsempfänger bzw. zur Generierung/Erhöhung von tatsächlich nicht vorhandenen Verlusten (siehe 2.2.3.). Geschäftstätigkeit "Die wesentliche Unternehmenstätigkeit sollte ,der Aufbau der Event-Gastronomie im Franchise- und/oder Lizenzsystem mit dem Schwerpunkt gesamter EU-Raum' sein. Insbesondere sollte das Unternehmen als Franchisegeber für die Marken "***Marke3***" und "***Marke1***" in Österreich auftreten." (Urteil 4.12.5. S 182f) Die Grundlage der Geschäftstätigkeit der Bf bildete der Abschluss des LoI und der dazugehörigen Verträge der Anlagen 1 bis 9 der ***Sc*** Betrieb mit der ***SG***. Damit erwarb erstere die Originaldekoration für ein Lokal "***Marke1***" in Wien zu einem Betrag von 125.000,00 € (Anlage 1), sämtliche "***Marke1***"-Rezepturen um 30.000,00 € (Anlage 2), alle vorhandenen "***Marke1***"- und "***Marke2***"-Druck- und Werbemittelvorlagen um 50.000,00 € (Anlage 3), Einschulungsleistungen für das Personal am Standort Wien um 25.000,00 € (Anlage 4), die Wort-Bild-Marken "***Marke1***" sowie "***Marke2***", die beim österreichischen Patentamt registriert waren, um 100.000,00 € (Anlage 5), die bei der Weltorganisation für geistiges Eigentum (WIPO) registriert waren, um 500.000,00 € (Anlage 7) sowie der Wort-Bild-Marke "***Marke2***", die beim Gemeinschaftsmarkenamt (HABM) angemeldet war, um 20.000,00 € (Anlage 8). Zusätzlich schlossen die Vertragsparteien Beraterverträge hinsichtlich der Standortanalyse und Standortentwicklung, des Budget- und Finanzierungsplans je Standort, der Eventgestaltung, des Sponsorings, von Marketingmaßnahmen sowie der Erstellung eines Vermarktungskonzepts für weitere Standorte in Österreich zu einem Honorar von 70.000,00 € (Anlage 6) sowie für weitere Standorte in den USA, Kanada, Russland, Ukraine, Weißrussland, China, Japan, ***LandAusl*** und anderen asiatischen Staaten zu einem maximalen Pauschalbetrag von 630.000,00 € (Anlage 9). Sämtliche Beträge sind jeweils ohne Umsatzsteuer. Der Kaufpreis war überhöht (siehe 2.2.). Mit dem Kauf der Marken verbunden war der Eintritt in sämtliche diesbezügliche Lizenzverträge. Die ***Sc*** Betrieb erklärte mit Schreiben ihres Rechtsanwalts vom 13. Jänner 2005 den Rücktritt hinsichtlich der Anlagen 1, 2, 3, 4, 6 und 9 des LoI mit der Begründung, dass die ***SG*** nicht mehr in der Lage sei, die versprochenen Leistungen zu erbringen, die Lizenznehmer bislang nicht über den Verkauf der Lizenzen informiert worden seien und die ***SG*** den Kaufpreis um 90.000,00 € nach oben korrigierte. Im Jänner 2006 wurden die Markenrechte um 160.000,00 € an die ***Sc*** Beteiligung verkauft, die zur Gänze im Eigentum der ***A GmbH*** stand. Als Zahlung für den Kaufpreis wurde vereinbart, dass die ***Sc*** Betrieb die Nutzungsrechte für die Marken für die Länder Österreich, Ungarn, Slowakei, Tschechien, Deutschland, Schweiz, Italien, Slowenien und Kroatien bis 31. Dezember 2017 erhält. Eine Beendigung der Betätigung war insoweit auch zeitlich vorhersehbar. Erlöse konnten daher in den Folgejahr nicht mehr erzielt werden. Das LG führt in seinem Urteil zum Hintergrund der Geschäftsidee und zur Weiterentwicklung in der ***Sc*** an: "Das ursprüngliche Konzept für "***Marke1***" stammte von … ***Gründer*** und … ***Gründer2***. Diese eröffneten in ***OrtÖ3*** ein Lokal unter diesem Namen. In weiterer Folge entstanden auch Lokale in der Schweiz, in Deutschland, Italien etc. In Österreich wurden lizenzierte Standorte in ***OrtÖ1*** und ***OrtÖ2*** eröffnet. ***Gründer*** und ***Gründer2*** vergaben unter der Firma der ***SG*** die Lizenzrechte der registrierten Marke "***Marke1***". Nach dem Tod von ***Gründer*** im Jahr 1999 führte ***Gründer2*** die ***SG*** weiter, wollte aber die gesamte Marke beziehungsweise das gesamte Gastronomiesystem samt Lizenzpartnern veräußern. Der Viertangeklagte (Anm.: ***R***) gründete zum Erwerb des genannten Systems samt Lizenzpartnern gemeinsam mit ***T*** die ***Sc*** Beteiligung und übernahm letztendlich auch das Gastronomiesystem samt Markenrechten am 29.3.2004 zu einem überhöhten Kaufpreis von EUR 1,5 Millionen. Ein Großteil des Kaufpreises, nämlich EUR 700.000.-- entfiel auf allgemeine, großteils pro forma angeführte, Beratungsleistungen und nicht die Marken-, oder Lizenzrechte an sich. Wobei auch dieser Kaufpreis letztendlich nicht bezahlt wurde und es zu einem Vergleich vor dem HG Wien über EUR 250.000.-- kam. Aus welchem Grund es im Bereich der Gastronomie zur Gründung dreier Unternehmen, nämlich der ***Sc*** Beteiligung, der ***Sc*** Betrieb und der ***RB*** kam und weshalb das atypisch stille Beteiligungsmodell gerade für die ***RB*** und die ***Sc*** Betrieb, nicht aber die ***Sc*** Beteiligung gewählt wurde, war nicht feststellbar. Die Firmenverflechtung diente primär tatsächlich der Verschleierung der strafbaren Handlungen. Der Viertangeklagte (Anm.: ***R***) arbeitete am Lizenzsystem und wollte dieses auch ausbauen. Er konnte auch weitere Lizenznehmer wie Gerald ***Z5*** oder die Bitburger Brauerei gewinnen. Die daran anknüpfenden Lizenzgebühren wurden jedoch nur in einem geringen Ausmaß eingehoben. Es bestand zwar die Absicht, weitere Lizenznehmer zu finden, die Einhebung von Lizenzgebühren war jedoch von geringer Bedeutung. Die ***RB*** wurde nämlich primär zu dem Zweck gegründet, weitere Anlegergelder zu lukrieren. Das Restaurant ,***Marke2***' in der SCS wurde von der ,***LokalÖ5***' ***Rb*** GmbH (später ,***LokalÖ5***' ***Rb*** GmbH) geführt. Alleinige Gesellschafterin war die ***Sc*** Beteiligung. Das Restaurant wurde von ungefähr Jänner 2006 bis Februar 2007 tatsächlich betrieben. Das Restaurant ,***Marke1***' in der ***Gasse2*** wurde von der ***LokalÖ6*** ***Rb*** GmbH betrieben. Mehrheitsgesellschafterin war wiederum die ***Sc*** Beteiligung. Das Restaurant wurde von ungefähr Februar 2008 bis April 2009 tatsächlich betrieben." (Urteil 4.15. S 188f) Die eigentliche Geschäftstätigkeit wurde jedoch nur zum Schein betrieben ("Eine tatsächliche - den stillen Gesellschaftern zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile präsentierte - Betriebstätigkeit erfolgte großteils nur dem Anschein nach". [Urteil 2.2.1. S 145]) Die in den Prospekten den Beteiligten versprochenen Maßnahmen stellen sich auszugsweise folgendermaßen dar: "Das Pilotrestaurant für ,***Marke3***' wird im 2. Halbjahr 2004 in Wien eröffnet werden und soll als Referenzprojekt für zukünftige Franchisenehmer-Interessenten dienen. Mittelfristig ist eine Expansion auf 2-5, langfristig 10-15 Restaurants geplant. Im Bereich "***Marke1***" werden derzeit Lokale in ***OrtÖ3***, Wien und ***OrtÖ1*** betrieben. Auf Grund des höheren Kapital- und Raumbedarfs für die Errichtung eines ,***Marke1*** Restaurants wird für die mittel- bis langfristige Expansion auf 8-10 Restaurants auf Kooperationen mit Unternehmen aus dem Bereich Immobiliendevelopment (Einkaufscenter, Multiplexe, .. ) gesetzt." (Anlegerinformation Modell 2004/I S 3) "Das Pilotrestaurant für ***Marke3*** … wird Ende 2005 eröffnet werden und soll als Referenzprojekt für zukünftige Franchisenehmer-Interessenten dienen. Im Bereich ,***Marke1***' werden derzeit in Österreich Lokale in ***OrtÖ3***, Wien und ***OrtÖ1*** betrieben. Auf Grund des höheren Kapital- und Raumbedarfs für die Errichtung eines "***Marke1***" Restaurants sind kurzfristig zwei weitere Restaurants in Österreich geplant, und zwar in Wien und Salzburg. Der Schwerpunkt der Expansionen liegt in den EU Ländern." (Anlegerinformation Modell 2005/I Angebot S 1) Entgegen der Planungen, die den Anlegern präsentiert wurden, wurde 2004 weder ein Lokal in Wien betrieben noch wurde jemals ein "***Marke3***"-Lokal eröffnet, Planungen für einen Standort in Salzburg sind nicht bekannt und es wurden erst 2006 und 2008 Lokale eröffnet, die jedoch bald wieder geschlossen wurden. Beendigung vor Erzielen eines Gesamtgewinns Die Art der Bewirtschaftung war an sich ungeeignet, einen Gesamtgewinn zu erzeugen, die Tätigkeit wurde nur zum Schein ausgeführt und wurde daher nicht mit der nötigen Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit betrieben. In dieser Hinsicht wird auf die Beweiswürdigung zur Beurteilung der Ertragsfähigkeit verwiesen (siehe 2.4.). Das Beteiligungskonzept musste sich mittelfristig totlaufen, da aufgrund der Erfolglosigkeit der Geschäftstätigkeit keine Anleger mehr bereit gewesen wären zu investieren. Die widmungswidrige Verwendung von Anlegergeldern konnte nur solange funktionieren, als Anleger bereit gewesen wären, in das Gastronomiekonzept zu investieren. Diese Bereitschaft hängt aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung unmittelbar davon ab, ob die erworbenen Marken weiterentwickelt und damit auch erfolgreiche Projekte, sprich am Markt funktionierende Restaurants, umgesetzt werden bzw. werden können. Abseits des Steuerminimierungspotenzials des Geschäftsmodells war für die Anleger eine langfristige Erfolgsträchtigkeit ihrer Beteiligung wenigstens ein Investitionsmotiv (Zeugen ***Z7*** Teil 62 S 38, ***Z8*** Teil 68 S 38, ***Z9*** Teil 69 S 2, ***Z10*** Teil 68 S 20, ***Z11*** Teil 68 S 14, jeweils HV-Protokoll). Die aus betrügerischer Absicht vorprogrammierte Erfolglosigkeit hätte ein Ende der Investitionen zur Folge gehabt. Eine wie auch im Konzept ***RB*** versuchte Gewinnung von frischem Kapital war offensichtlich zu diesem Zeitpunkt noch erfolgreich, wäre aber früher oder später durchschaut worden, zumal es sich bei den potentiellen Investoren um vermögende Personen handelte. So gab auch der hinsichtlich des Lokals in Wien auf eine weitere Investition angesprochene Zeuge ***VN4*** ***P*** an: "ich wollte mich nicht noch einmal beteiligen, ich wollte denen nicht noch mehr Geld geben. Auch wenn etwas so lange schon läuft und macht noch keine Gewinne, alleine das ist mir schon seItsam vorgekommen." HV-Protokoll Teil 66 S 55). Zudem stand das Beteiligungskapital aufgrund der in Betrugsabsicht widmungswidrigen Verwendung von Vermögen auch nur zu einem geringen Teil für die Markenentwicklung und den Aufbau eines Lizenzsystems zur Verfügung (siehe 2.2.3. und 2.2.4.). Eine nachhaltig ertragreiche Geschäftsentwicklung konnte aus diesen Gründen bzw. wollte nicht etabliert werden, sodass die erwerbswirtschaftliche Betätigung von vornherein aussichtslos war. Aus diesen Gründen war jedenfalls von Beginn an damit zu rechnen, dass die Betätigung ohne Aussicht auf die Erzielung eines Gesamtgewinns beendet werden hätte müssen. 2.4. Kriterienprüfung 2.4.1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste Wie sich aus 3.2. und den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts im Verfahren der Bf zu 2005 bis 2008 (RV/7100458/2011) ergibt, beliefen sich die Verluste in den Jahren 2004 bis 2008 insgesamt auf 1,531.605,26 €. Jahresgewinne wurden nicht erzielt. Nach einem Anstieg des Verlusts von 2004 auf 2005 sinken und nivellieren sich die Verluste um einen Mittelwert von ca. 200.000,00 €. Die Verlustbeträge sind in allen Jahren sechsstellig. Die Verluste übersteigen nach den unter 3.2.8. vorgenommenen Korrekturen jährlich die erzielten Umsätze, zum Teil erheblich. Ausnahme davon ist 2006, wobei der Erlös aus dem Verkauf der Markenrechte als einmaliger außerordentlicher Ertrag zu qualifizieren ist, der keine Rückschlüsse auf die Ertragsfähigkeit der grundsätzlichen Geschäftstätigkeit zulässt. Allein der Gehaltsaufwand übersteigt die jährlichen Lizenzeinnahmen. Der Verkauf der Markenrechte erfolgte rechtsgeschäftlich im Jahr 2006, der Ausgleich der daraus resultierenden Schuld sollte durch die Zahlungen der Lizenznehmer bis inklusive 2017 erfolgen. Da die Lizenzzahlungen ab 2006 lediglich in Abstattung einer aushaftenden Verbindlichkeit gegenüber der ***Sc*** Beteiligung erfolgten, sind die danach zugeflossenen Lizenzgebühren wirtschaftlich nicht diesen Jahren zuzurechnen. Betriebseinnahmen werden daher ab 2006 nicht mehr erzielt. Gewinne sind daher für die Folgejahre auszuschließen. Der Lizenznehmer am Standort ***OrtÖ2***, der regelmäßig die vereinbarten Lizenzgebühren leistete, verließ das Konzept im August 2007 (Zeuge ***Z3*** HV-Protokoll Teil 104 S 14), wodurch ein erheblicher Anteil der Gesamtlizenzeinnahmen verloren ging. Nach Umbau des ***Standort*** und der Kündigung des Pachtvertrages fielen auch die Lizenzeinnahmen des Standorts ***OrtÖ1*** weg (Zeuge ***Z3*** HV-Protokoll Teil 104 S 12). Auch diese Fälle bestärken in Zusammenschau mit den beiden nach knapp einem Jahr geschlossenen Lokalen in Wien und ***OrtÖ5*** die negative Prognose. 2.4.2. Verlustursachen Grundsätzlich wird in dieser Hinsicht auf 2.3. verwiesen, wonach das Beteiligungsmodell und die Geschäftstätigkeit in der Systemgastronomie lediglich zur Verschleierung von betrügerischen Handlungen und daher hinsichtlich eines hier zu prüfenden Ertragsstrebens mit wenig Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit betrieben wurde. Schlussendlich diente das Beteiligungskonzept lediglich dazu, aus privaten Bereicherungsabsichten Anlegerkapital ins Ausland abfließen zu lassen. Eine Tätigkeit, die von einem solchen subjektiven Willen getragen ist, kann per se nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden. Dass aus der operativen Tätigkeit ein Ertragsstreben nicht objektivierbar ist, wird durch folgende Charakteristika untermauert. Erwerb eines beschränkt marktfähigen Konzepts Vorab ist festzuhalten, dass der Kaufpreis des Gastronomiesystems samt Marken laut LG überhöht war (Urteil 4.15. S 188, Zeuge ***Z3*** HV-Protokoll Teil 104 S 19). Das Konzept war an sich wenig erfolgversprechend, weil es "offensichtlich schwer war, das ganze Konzept anders zu bewerben" als durch die Vereinbarung minimaler Lizenzgebühren (Urteil Beweiswürdigung S 236 mit Verweis auf die Zeugenaussage von ***Z3*** HV-Protokoll Teil 104 S 3ff). Dem Schreiben von ***Z3*** vom 13.01.2005 ist zu entnehmen, dass die ***Sc*** Betrieb den Rücktritt hinsichtlich der Anlagen 1, 2, 3, 4, 6 und 9 des LoI vom 29.03.2004 erklärt hatte, da die ***SG*** zB nicht mehr in der Lage war, das versprochene Know-How, eine kompetente Einschulung (aufgrund fehlender Köche) sowie die Werbemittelvorlagen und Rezepturen zu liefern. Aus der mit Vergleich vor dem Handelsgericht Wien vereinbarten Reduktion der Kaufpreisforderung ist außerdem zu schließen, dass auf ein Entgelt hinsichtlich der offensichtlich nicht mehr erbrachten Beratungsleistungen verzichtet wurde, und diese für den Betrieb grundlegenden Leistungen der ***Sc*** Betrieb auch nicht zur Verfügung standen (siehe 2.2.1.). Kein marktgerechtes Verhalten ***T*** und ***R*** legten keinen Wert, "ordentliche und nachvollziehbare sinnvolle Unternehmensstrukturen aufzubauen, die Mittelverwendung durch eine nachvollziehbare Geschäftsgebarung offensichtlich zu machen, möglichst hohe Lizenzgebühren und ein gutes Ergebnis für die atypisch stillen Beteiligten zu lukrieren" (Urteil Beweiswürdigung S 234 mit Verweis auf die Zeugenaussage von Kainz HV-Protokoll Teil 100 S 3ff). Von ***T*** beauftragte Recherchen hinsichtlich von Markeneintragungen für "***Marke1***" in Ländern wie Südafrika, England und Australien zeigen laut LG "das völlig planlose, um nicht zu sagen größenwahnsinnige, Vorgehen im Gastronomiebereich […], weil konkrete weitere Bemühungen in diesem Bereich überhaupt nicht ersichtlich waren. Es hat ja letztendlich nicht einmal im Inland ein Lokal der Gruppe erfolgreich betrieben werden können." (Urteil Beweiswürdigung S 290) Die beiden neu gegründeten Lokale in Wien und ***OrtÖ5*** wurden nach knapp einem Jahr geschlossen, was Rückschlüsse auf systemimmanente, grundsätzliche Konzeptfehler erlaubt bzw. zeigt sich daraus auch die mangelnde Fähigkeit und Flexibilität der Bf, ihr Leistungsangebot auf Marktsituationen anzupassen. ***VN4*** ***P*** gab als Zeuge im Strafverfahren befragt an, dass er überrascht gewesen sei, dass das Lokal in ***OrtÖ5*** "immer weniger und weniger geht", da der Standort ideal war und es in der Nähe mehrere gut gehende Lokale gab. Bei der Eröffnung war er anwesend und es habe alles funktioniert, das Essen war ausgezeichnet. Er besuchte das Lokal nochmals, als das Geschäft schon schlecht ging, das Essen war schon lange gewärmt und schlecht. Seine Vermutung war, dass die Speisen und Getränke zu teuer waren. Auf seine Anfrage hin wurde die Schließung mit der danebenliegenden Diskothek begründet, was seiner Meinung nach nicht stimmen konnte. Auch bei der Eröffnung in Wien war er anwesend, auch das hat alles sehr gut ausgesehen. Er habe sich aber dann aufgrund des verlorenen Vertrauens nicht mehr beteiligt. (HV-Protokoll Teil 66 S 34f) Dieses hier gezeichnete Bild stellt dar, dass es den Verantwortlichen mehr um das Eröffnen von Lokalen als um den tatsächlichen Betrieb gegangen ist. Tatsächlich waren es mehr "hausgemachte" Gründe für die schlechte Entwicklung des Gastronomiekonzepts als externe Faktoren. Unzureichende Markenentwicklung Die in betrügerischer Weise abgeschöpften Anlegergelder standen für die Entwicklung der Marken nicht zur Verfügung. Nur ein nachrangiger Anteil der Auszahlungen der ***Sc*** Betrieb ging an die Gastronomiebetreiber (siehe 2.2.3.). Das Ergänzungsgutachten zu den Gastronomiebetrieben von ***K*** führt auf S 75 Tz 204 ff aus, dass fast die Hälfte der in 2004 bis 2009 vereinnahmten Gelder an Unternehmen der ***EF***-Gruppe geflossen sind, fast ein Viertel an ***VornB*** ***B*** und nur ein nachrangiger Anteil an Gastronomiebetreiber. "Wesentliche Zahlungen für den Aufbau von Marken waren aus der Buchhaltung hingegen nicht erkennbar." (Urteil Beweiswürdigung S 231) Der Zeuge ***Z3*** schilderte, dass die Umsetzung eines zentralen Einkaufs oder gemeinsamer Werbedienstleistungen fast unmöglich war, denn "wenn ich heute in Österreich einen Lizenznehmer in ***OrtÖ3*** habe, einen in ***OrtÖ2*** und einen in ***OrtÖ1*** und dann in Wien, dann macht ein zentraler Einkauf bei verderblichen Lebensmitteln keinen Sinn und Radiowerbung, wenn man jetzt regional schaltet, macht für die auch keinen Sinn" (HV-Protokoll Teil 104 S 19f).