BFG RV/5100355/2022

Ab Dezember 2012 bzw Jänner 2013 erfolgte durch die Bfin eine Vermietung der beiden sich in der gegenständlichen Liegenschaft befindlichen Wohnungen (Mietzins: 9,50 Euro/m2 ab 1.1.2013 für die vor dem Erwerb durch die Beschwerdeführerin vom Eigentümer bewohnte Wohnung im Obergeschoß; 8,40 Euro/m2 ab 1.12.2012 für die bereits vor der Sanierung zu einem Mietzins von 6,20 Euro/m2 vermietete Wohnung im Erdgeschoß). Eine Vermietung beider Wohnungen - somit auch jener im Zeitpunkt der Anschaffung noch nicht vermieteten Wohnung im Obergeschoß - war durch die Beschwerdeführerin bereits im Zeitpunkt der Anschaffung beabsichtigt. Die Sanierung (ab 3/2012) des Gebäudes erfolgte zeitnah zur Anschaffung (10/2011) und erweist sich als wirtschaftlich sinnvoll. Bei einer Gesamtinvestition von ca € 364.000,00 und jährlichen Mieteinnahmen von ca. € 16.000,00 ergibt sich ein Bruttomietertrag von 4,39%. Trotz wiederholter Nachfrage des BFG im fortgesetzten Verfahren, ob beabsichtigt sei, ein den Kriterien des VwGH entsprechendes Gutachten vorzulegen, blieb die Bfin bei ihrer Auffassung, dass die Restnutzungsdauer ohnehin aus den die konstruktiv haltbaren Teile des Gebäudes betreffenden Passagen des Gutachtens abgeleitet werden könne. Auf den Verweis des BFG auf die Rn 25 des VwGH-Erkenntnisses, wonach bei der Feststellung der Restnutzungsdauer auch zeitnah zur Anschaffung erfolgte und wirtschaftlich sinnvolle Sanierungen zu berücksichtigen seien, erfolgte zunächst keine Reaktion der Bfin. Später wurde lediglich vorgebracht, dass sich die Nutzungsdauer durch die Sanierung nicht wesentlich verlängert hätte. 2. Beweiswürdigung Der unter Punkt 1. geschilderte Sachverhalt ergibt sich aus der im Verwaltungsgeschehen geschilderten Aktenlage und ist bis auf die im folgenden angeführten Umständen zwischen den Parteien unstrittig. 2.1. Zur Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Gebäude Strittig ist die -auch die rechtliche Beurteilung (siehe dazu unten) berührende- Frage, ob die Schätzung des Gebäudewertes im Wege der Verhältnismethode zu erfolgen hat, weil die Differenzmethode mit der Ermittlung des Gebäudewertes anhand des Abzuges des Bodenwertes vom Gesamtpreis zu einem unsachlichen Ergebnis führt. In diesem Zusammenhang hat die Bfin ausgeführt, dass sich bei dem vom Finanzamt angesetzten Gebäudewert von € 134.385 ein völlig unrealistischer Grundkostenanteil von € 967/m2 Wohnnutzfläche ergeben würde. Das BFG sei in einem anderen Erkenntnis von einem Grundkostenanteil von € 358 ausgegangen. Dazu ist anzumerken, dass es sich bei dem Gebäude aus dem zitierten BFG Erkenntnis um ein Gebäude mit 19 Wohneinheiten gehandelt hat und sich dann schon rein rechnerisch ein geringerer Grundkostenanteil ergeben muss. Zudem ergibt sich auch bei einem einfachen Rechenbeispiel ein Grundkostenanteil von € 1.000: Jemand baut auf einem Grundstück mit 500 m2 zu einem Durchschnittspreis laut Immobilienpreisspiegel der WKO von € 300 ein Haus mit 150 m2 Wohnnutzfläche, ergibt einen Grundkostenanteil von € 1.000. Die von der Bfin ins Treffen geführten Beispiele zu familieneigenen Projekten, bei denen sich immer ein Grundanteil von ca 20% ergäbe, können nicht näher beurteilt werden, weil hier die Grundstücksgröße und die Bebauung nicht bekannt gegeben wurden. Seit 2016 beträgt der gesetzlich im Regelfall anzuwendende Grundanteil 40%, woraus auch geschlossen werden kann, dass die von der Bfin behaupteten 20% keinesfalls die Regel sein können. Die Bfin verweist dazu wiederholt auf die ihrer Ansicht nach bedeutsame GFZ. Diesbezüglich wird auf die rechtlichen Ausführungen verwiesen. An dieser Stelle soll festgehalten werden, dass der Senat der Ansicht ist, dass eine tatsächliche GFZ, in Form der Kennzahl für die tatsächliche Verbauungsnutzung im Zeitpunkt des Kaufs keine objektiv wertbestimmende Größe ist. Allenfalls könnte dies die GFZ laut Bebauungsplan als jene Größe, die aussagt, welche Bebauungsnutzung möglich ist, sein. Ansonsten hängt die tatsächlich vorgefundene Bebauungsnutzung immer von den subjektiven Plänen des jeweiligen Käufers ab, abhängig davon, ob er das Gebäude im Istzustand belässt, abreißt und neu baut oder ausbaut. Die GFZ laut Bebauungsplan beträgt im gesamten Ortsteil und auch bei den Vergleichsgrundstücken 0,6. Diese Überlegungen des Senates werden auch dadurch belegt, dass selbst aus dem gegenständlichen Grundstück zeitnah zum Kauf durch Teilung zwei Bauplätze geschaffen wurden und, insbesondere wenn dies schon beim Kauf geplant gewesen sein sollte, erkennbar ist, dass die tatsächlich vorgefundene Bebauung des Grundstücks für den Käufer hier nicht maßgeblich wertbestimmend gewesen sein kann. Da die Bfin bzw. die von ihr beauftragten Gutachter den allenfalls anzuwendenden Sachwert des Gebäudes nicht ermittelt haben und dies heute nach der erfolgten Sanierung und 12 Jahre nach der Anschaffung auch nicht mehr möglich scheint, ist die Anwendung der Verhältnismethode nicht möglich. Überdies weist jede Schätzung ein gewisses Maß an Unsicherheit auf. Hier liegen aber zudem eindeutige Verkaufspreise für den Grund und Boden auf. Dabei handelt es sich nicht nur um Preise für fremde vergleichbare Grundstücke oder die Preise aus dem Immobilienpreisspiegel der WKO sondern um Preise aus dem Tausch und dem Kauf weiterer Grundstücksflächen durch die Bfin selbst. Wenn beim Tausch der Wert durch die Bfin selbst mit € 200/m2 angegeben wurde, ist dem Finanzamt und dem BFG im Ersterkenntnis zuzustimmen, dass aufgrund der Abgabenbemessung bei derartigen Tauschgeschäften die Parteien geneigt sind, einen eher niedrigen Wert anzugeben. Aber selbst der Durchschnittswert aus den beiden Preisen würde bei € 250,00 und damit höher als der hier angenommene Wert von € 225,00/m2 sein. Überdies ergeben sich bei einem Gebäudewert nach Sanierung von ca 260.000 ( 125.000 Altbestand; 114.000 Sanierung, 22.000 Grundanteil) Herstellungskosten für eine (wenn auch sanierte aber doch 100 Jahre alte) Wohnung mit 60 m2 iHv € 110.000 und eine Wohnung mit 80 m2 iHv € 150.000 für das Jahr 2011 realistische Herstellungskosten. Diese vereinfachte Form ergäbe Herstellungskosten pro m2 iHv ca € 1.800. Wie das Finanzamt im Schreiben vom 27.11.2019 mitgeteilt hat, entspricht dies den Herstellkosten eines vergleichbaren neuwertigen Gebäudes laut Kranewitter, Liegenschaftsbewertung, 6. Auflage, 2010, S. 299. Ergänzend wird auch festgehalten, dass der laut Gutachten der Bfin schlechte Bauzustand des Gebäudes vor Sanierung, der nach den Ausführungen des Gutachtens eine Restnutzungsdauer von 20 Jahren rechtfertigen soll, gegen die Annahme der Bfin spricht, dass der Grundanteil vom Kaufpreis lediglich 20% und der Gebäudeanteil somit 80% betrage. 2.2. Zur Restnutzungsdauer Bezüglich des hierzu festgestellten Sachverhaltes ist allenfalls strittig, ob sich durch die Sanierung eine Verlängerung der Nutzungsdauer ergab. Unabhängig davon, dass nicht die gesetzlich vermutete Nutzungsdauer nachzuweisen ist sondern die Bfin hinsichtlich einer kürzeren Nutzungsdauer beweispflichtig ist und diese von sich aus nachweisen muss, ist aber festzuhalten, dass sich das nach der Sanierung auf den ursprünglichen Anschaffungszeitpunkt rückbezogene Gutachten der Bfin dazu eindeutig äußert und ausführt: [Grafik]   [Grafik]   Hinsichtlich der wiederholten Behauptung der Bfin, dass aus jenen Teilen des Gutachtens, welche die tragenden Teile betreffen, die Restnutzungsdauer nach den Kriterien des VwGH abgeleitet werden könnten, bzw man nach dem Fachbuch von Kranewitter die Restnutzungsdauer durch Abzug des Alters eines Gebäudes von dessen Gesamtnutzungsdauer ermitteln könne, ist anzumerken, dass der VwGH im den gegenständlichen Fall betreffenden Erkenntnis beiden Ansätzen widersprochen hat. In Rn 23 führte der VwGH eben aus, dass nicht nachvollziehbar sei, wie die Restnutzungsdauer der konstruktiv haltbaren Teile des Gebäudes ermittelt worden seien. Es lasse sich keine nachvollziehbare Schlussfolgerung aus dem Bauzustand auf die verbleibende Restnutzungsdauer ableiten. Dezidiert schließt der VwGH in Rz 24 unter Verweis auf weitere Erkenntnisse aus, dass die Restnutzungsdauer durch den Abzug des Alters des Gebäudes von der Gesamtnutzungsdauer ermittelt werden könne. Der wiederholt geäußerten Ansicht der Bfin, dass es nicht sein könne, dass ein nahezu 100 Jahre altes Gebäude die selbe Restnutzungsdauer habe wie ein Neugebäude, und deshalb schon eine kürzere Nutzungsdauer festzustelle sei, ist entgegenzuhalten, dass nach dem Gesetzeswortlaut "ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich 1,5% der Bemessungsgrundlage als Absetzung für Abnutzung geltend gemacht werden kann". Diese Bestimmung sagt noch nichts über die Nutzungsdauer aus, sondern normiert nur, dass der Aufwand für Abnutzung bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung dienen, jährlich 1,5% beträgt, falls nicht die Anwendbarkeit eines höheren Prozentsatzes (und somit eine kürzere Nutzungsdauer als 66,67 Jahre) nachgewiesen wird. Diese Bestimmung besagt nichts über die grundsätzliche Nutzungsdauer eines Gebäudes oder das Alter eines Gebäudes. Wie der Bfin schon mehrmals mitgeteilt wurde, können sich so Abschreibungsdauern von mehreren 100 Jahren ergeben. Bezüglich der in erster Linie strittigen Rechtsfragen "Wertbestimmende Anwendung der GFZ", "Anwendung der Verhältnismethode und Erforderlichkeit bzw Möglichkeit der Ermittlung des Gebäude-Sachwertes", "Notwendigkeit eines den Kriterien des VwGH entsprechenden Gutachtens zum Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer" wird auf die rechtliche Beurteilung verwiesen. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe) Rechtsgrundlagen 3.1.1. Zur Aufteilung des Kaufpreises auf Grund und Boden bzw auf das Gebäude Das EStG 1988 in der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung vor dem StRefG 2015/16 sah betreffend die Höhe des für Zwecke der Ermittlung der AfA aus den Anschaffungskosten eines bebauten Grundstückes auszuscheidenden Anteiles des Grund und Bodens noch keine Regelung vor. Nach allgemeiner und auch unbestrittener Ansicht ist sowohl bei entgeltlichen als auch bei unentgeltlichen Erwerben einer bebauten Immobilie zur Fesstellung der AfA-Bemessungsgrundlage der Anteil, der auf Grund und Boden entfällt, als nicht abnutzbar aus dem einheitlichen Kaufpreis auszuscheiden (VwGH 13.12.1989, 88/13/0056 mwN). Grundsätzlich hat die Aufteilung nach dem im Zeitpunkt der Anschaffung bestehenden Verhältnis der geschätzten Verkehrswerte (Sachwerte) von Grund und Boden einerseits und des Gebäudes andererseits zu erfolgen (Verhältnismethode; VwGH 19.12.2013, 2012/15/0033; VwGH 28.5.2015, 2012/15/0104). VwGH 16.9.2015, Ro 2014/13/0008: Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat die Aufteilung eines Kaufpreises einer bebauten Liegenschaft nach streng objektiven Maßstäben zu erfolgen. Hiezu ist jeweils der Verkehrswert des bloßen Grund und Bodens einerseits und des Gebäudes andererseits zu schätzen und der Kaufpreis im Verhältnis dieser Werte aufzuteilen (Methode des Sachwertverhältnisses; vgl. das Erkenntnis vom 19. Dezember 2013, 2012/15/0033, mwN). In den Fällen, in denen der Verkaufspreis einer Liegenschaft nicht dem Verkehrswert der Liegenschaft entspricht, ist jedenfalls nach der Verhältnismethode (Aufteilung nach den Sachwertverhältnissen), also Schätzung des Wertes von Grund und Boden einerseits und des Gebäudes andererseits, und Aufspaltung der Anschaffungskosten in diesem Verhältnis (s VwGH 21.9.2006, 2002/15/0113 mwN) vorzugehen. Wenn der Verkaufspreis aber dem Verkehrswert der Liegenschaft entspricht, kann der Gebäudeanteil auch mit der Differenzmethode (gesamte Anschaffungskosten minus Verkehrswert Grund und Boden) ermittelt werden. In der Regel führt diese Differenzrechnung zu einer den Wertverhältnissen entsprechenden Aufteilung. VwGH 19.12.2013, 2012/15/0033 ergänzt nach Ansicht des Senates die Judikatur aus 2006 (so aber auch schon VwGH 10.7.1996, 94/15/0044): "Die von der belangten Behörde angewandte Differenzmethode, bei der nach Feststellung des Wertes von Grund und Boden der Gebäudewert als "Restgröße" ermittelt wird, kann nur in jenen Fällen zu einem wirklichkeitsnahen Ergebnis führen, in denen der Wert von Grund und Boden (unter Berücksichtigung des wertbeeinflussenden Umstandes der Bebauung) unbedenklich festgestellt werden kann und überdies der tatsächliche gesamte Kaufpreis für die bebaute Liegenschaft weitestgehend ihrem Verkehrswert entspricht. Treffen diese beiden Voraussetzungen nicht zu, so ist der Methode des Sachwertverhältnisses der Vorzug zu geben, wobei der Verkehrswert der gesamten Liegenschaft festgestellt, in seine beiden Komponenten Gebäudewert und Wert von Grund und Boden aufgeteilt und in diesem Verhältnis mit dem tatsächlichen Kaufpreis verglichen bzw. zu diesem in Relation gesetzt wird. Mit dieser Methode wird vermieden, dass das Wertverhältnis zwischen Gebäudewert und Wert von Grund und Boden in jenen Fällen unrealistisch verzerrt wird, in denen der tatsächlich erzielte Veräußerungspreis vom Verkehrswert abweicht (vgl. dazu grundlegend bereits das hg. Erkenntnis vom 7. September 1990, 86/14/0084)." 3.1.2. Zur Nutzungsdauer (AfA-Satz) § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 idF vor 1.1.2013, BGBl. I Nr. 111/2010; danach lit. d leg.cit. (Änderung durch AbgÄG 2012) lautet: Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung (§§ 7 und 8). Gehört ein Gebäude oder ein sonstiges Wirtschaftsgut nicht zu einem Betriebsvermögen, so gilt für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung folgendes: ………. e) Bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, können ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich 1,5% der Bemessungsgrundlage (lit. a bis d) als Absetzung für Abnutzung geltend gemacht werden. Dazu wird in den gängigen Einkommensteuer-Kommentaren unter Verweis auf die dazu ergangene VwGH-Judikatur und vom VwGH mit Relevanz für die gegenständliche Sache ausgeführt: Mit dieser Vorschrift stellt das Gesetz die Vermutung iSd § 167 Abs. 1 BAO auf, dass die Nutzungsdauer eines Gebäudes, das der Erzielung von Einkünften aus VuV dient, rund 67 Jahre und nicht weniger beträgt (VwGH 20.3.2014, 2010/15/0080). Die Beweislast für die Widerlegung dieser Vermutung mit der Behauptung des Vorliegens einer kürzeren (Rest)Nutzungsdauer trifft den StPfl (Beweislastumkehr laut VwGH 9.9.2004, 2002/15/0192; VwGH 27.1.1994, 92/15/0127; VwGH 25.9.2002, 97/13/0098) wobei ein solcher Beweis im Ergebnis "grundsätzlich", "im Regelfall", "regelmäßig" (in VwGH 22/06.2001, 2000/13/0175; VwGH 28.1.2005, 2000/15/0074: "grundsätzlich nur") durch die Vorlage eines Sachverständigengutachtens über den bautechnischen Zustand im Zeitpunkt der Anschaffung zu erbringen ist (stRspr; s zB VwGH 8.8.1996, 92/14/0052; VwGH 23.5.2007, 2004/13/0052 mwN; VwGH 10.8.2005, 2002/13/0132, mwN; VwGH 28.1.2005, 2000/15/0074; VwGH 23.5.2007, 2004/13/0091; VwGH 28.2.2012, 2009/15/0108; 9.9.2004, 2002/15/0192; 11.5.2005, 2001/13/0162; VwGH 20.3.2014, 2010/15/0080; VwGH 20.12.2006, 2002/13/0112; VwGH 15.9.2011, 2011/15/0126; VwGH 16.12.2015, 2012/15/0230). Es bedarf keiner Aufforderung durch die Behörde. Der Abgabepflichtige hat ex lege die Beweislast (VwGH 27.1.1994, 92/15/0141). Der Behörde muss im Fall des Vorliegens eines mangelhaften Gutachtens zwar das Parteiengehör wahren aber nicht weitere Ermittlungsschritte (zB den Gutachter laden und zu ergänzenden Darstellungen veranlassen) setzen (VwGH 11.5.2005, 2001/13/0162). Wurde der Abgabepflichtige bereits auf die Mängel eines Gutachtens aufmerksam gemacht, ist es an ihm gelegen, entsprechende Ergänzungen des Gutachtens zu veranlassen. Die Behörde ist nicht gehalten, das Gebäude zu besichtigen (VwGH 17.12.2003, 2001/13/0277). Nach VwGH 26.11.1991, 91/14/0169, bestehen keine Bedenken an dieser Rechtslage bezüglich der Vereinbarkeit mit dem Gleichheitsgrundsatz. VwGH vom 26.6.1984, 84/14/0001: Bei Gebäuden, die in gebrauchtem Zustand entgeltlich erworben werden, ist die vom Zeitpunkt des Erwerbes an voraussichtlich verbleibende Restnutzungsdauer für die Ermittlung des auf ein Jahr entfallenden Absetzungsbetrages maßgebend, wobei für die Festlegung der Restnutzungsdauer der Bauzustand entscheidend ist (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 22. Februar 1972, Zl. 1909/70, Slg. Nr. 4350/F). Die Restnutzungsdauer kann mathematisch nicht exakt festgestellt werden; Schätzungselemente für ihre Bestimmung sind unvermeidbar (siehe z.B. das hg. Erkenntnis vom 18. März 1980, Zl. 3133/79). Gutachten sind Beweismittel, die von der Behörde auf ihre Schlüssigkeit zu überprüfen sind; eine Bindung der Behörde besteht nicht. Die Behörde kann die Schlüssigkeit des Gutachtens widerlegen; sie ist aber nicht verpflichtet, ein Gegengutachten zu erstellen (VwGH 28.1.2005, 2000/15/0074; VwGH 11.5.2005, 2001/13/0162; VwGH 28.2.2012, 2009/15/0108). Sie hat im Fall des Abgehens zu begründen, weshalb sie das Gutachten für unrichtig erkennt (VwGH 25.4.2001, 99/13/0221). Bei der Nutzungsdauer spricht das Gesetz weder von einer technischen, noch von einer wirtschaftlichen Nutzungsdauer, doch räumt der VwGH bei Mietgebäuden der technischen Nutzungsdauer den Vorrang ein. Sollte vor dem Ende der technischen Nutzungsdauer die wirtschaftliche Nutzbarkeit eines Gebäudes enden, käme auch im Bereich der Einkünfte aus VuV eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung in Betracht (VwGH 29.3.2007, 2004/15/0006; VwGH 9.9.2004, 2002/15/0192). Ein zur Entkräftung der gesetzlich vermuteten Nutzungsdauer erstelltes Gutachten muss jedenfalls auf den konkreten Bauzustand eingehen und einen nachvollziehbaren Bezug zwischen dem Befund und der vom Gutachter angesetzten Restnutzungsdauer herstellen (s VwGH 11.5.05, 2001/13/0162). Mit Baubeschreibungen etwa betreffend Durchfeuchtungsschäden des Mauerwerks, einen notwendigen Fensteraustausch oder eine fehlende Wärmeisolierung ist keine Aussage über den tatsächlichen Zustand der tragenden Bausubstanz getroffen (VwGH 23.5.2007, 2004/13/0091). Die kürzere Nutzungsdauer einzelner anderer Gebäudebestandteile, wie etwa Innenputz, Außenputz, Böden, Fenster, Geländer, Anstrich, Tapeten, Elektro-, Gas- und Wasserinstallationen, rechtfertigt es nicht, für ein Haus eine geringere als die sich aus den konstruktiven und haltbaren Bauteilen ergebende technische Gesamtnutzungsdauer abzuleiten (vgl. schon VwGH 11.6.1965, 2011/64). Auch die Lage an einer verkehrsreichen Straße hat keinen Einfluss auf die Restnutzungsdauer. Als dafür maßgebliche Umstände kämen zB ein schlechter Bauzustand, schlechte Bauausführungen oder besondere statische Probleme in Betracht (VwGH 27.1.1994, 92/15/0127 mwN; VwGH 29.3.2007, 2004/15/0006; VwGH 28.2.2012, 2009/15/0108). Diese gesetzlich unterstellte Nutzungsdauer gilt sowohl bei neu erbauten als auch bei erworbenen gebrauchten Gebäuden. Beim Erwerb eines gebrauchten Gebäudes kann sich damit auch eine Gesamtnutzungsdauer von über 67 Jahren ergeben (VwGH 18.7.2001, 98/13/0003; VwGH 22.11.2006, 2004/15/0139; VwGH 25.9.2002, 97/13/0098, VwGH 10.12.1985, 85/14/0082 mwN zu Nutzungszeiten von 200 Jahren und mehr bei Gebäuden in Massivbauweise; entscheidend ist nicht das Alter sondern der Bauzustand des Gebäudes; so auch VwGH 25.9.2002, 97/13/0098). Nach VwGH vom 25.4.2001, 99/13/0221, kann nicht alleine aus dem Baujahr eines Gebäudes auf dessen weitere Nutzungsdauer geschlossen werden. Eine wirtschaftlich vertretbare zeitnahe Sanierung, die tatsächlich umgehend nachgeholt wurde, ist bei der Beurteilung der Restnutzungsdauer schon zum Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes zu berücksichtigen (siehe dazu auch Zorn in RdW 2022, 503 zum VwGH Erkenntnis vom 25.5.2022 in dieser Sache ). VwGH 26.6.1984, 84/14/0001: Die Berücksichtigung einer derartigen Sanierung hängt nicht nur von der technischen Durchführbarkeit der Trockenlegung, sondern auch von den damit verbundenen Kosten ab. Nur wenn diese in einem - an den wirtschaftlichen Erträgen des Gebäudes gemessen - vertretbaren Ausmaß stehen, kann unterstellt werden, die erforderlichen Arbeiten würden wie sonstige laufende Erhaltungsarbeiten nachgeholt und wären daher bei der Beurteilung des Bauzustandes schon im Zeitpunkt des Erwerbes des Gebäudes gewissermaßen mitzuberücksichtigen. Die belangte Behörde hat, da sie in diesem Punkt von einer falschen Rechtsansicht ausgegangen ist, auch hier die nötigen Ermittlungen unterlassen, nämlich Feststellungen über den im besonderen kostenmäßigen Umfang der Investitionen, die nach ihrer Meinung geeignet wären, die dem angefochtenen Bescheid zugrunde gelegte Restnutzungsdauer als angemessen erscheinen zu lassen. Im Erkenntnis VwGH 23.5.2007, 2004/13/0052, hielt es der VwGH für rechtens, bei einem Gebäude, welches ab 1990 vermietet wurde, eine im Jahr 1993 erfolgte Sanierung bei der Ermittlung der Nutzungsdauer bzw des ab 1990 anzuwendenden AfA-Satzes zu berücksichtigen. Konkret zur gegenständlichen Sache führt der VwGH (VwGH 25.5.2022, Ra 2020/15/0119) aus: 17 Ein vom Steuerpflichtigen zum Nachweis der Nutzungsdauer vorgelegtes Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung durch die Behörde. Während für die Gesamtnutzungsdauer eines neu errichteten Wohngebäudes in erster Linie die Bauweise maßgebend ist, hängt die Restnutzungsdauer eines erworbenen Gebäudes vornehmlich auch vom Bauzustand im Zeitpunkt des Erwerbes ab; hierbei ist auch auf Beeinträchtigungen aus verschiedensten Ursachen und auf die Vernachlässigung der notwendigen Erhaltungsarbeiten Bedacht zu nehmen. Als Umstände, auf Grund derer eine kürzere als die durchschnittliche Nutzungsdauer eines Gebäudes angenommen werden kann, kommen z.B. ein schlechter Bauzustand, schlechte Bauausführungen oder besondere statische Probleme in Betracht (vgl. VwGH 29.3.2007, 2004/15/0006, mwN). 18 Das Bundesfinanzgericht hat - mit Ausnahme von Ausführungen zu dem Stichtag des Gutachtens - keine konkreten Überlegungen zur Folgerichtigkeit des Gutachtens angestellt. Die Auseinandersetzung beschränkt sich auf den nicht weiter begründeten Satz, dass das Gutachten schlüssig sei und sich die festgestellte Restnutzungsdauer von 20 Jahren insbesondere im Hinblick auf das Alter des Gebäudes sowie die festgestellten Baumängel als nachvollziehbar erweise. 19 Das Gutachten erweist sich allerdings in mehrerlei Hinsicht als methodisch verfehlt. 20 Im Gutachten wird tabellarisch - getrennt nach Altbau und Zubau - die technische Lebensdauer der einzelnen Komponenten der Gebäude angegeben. Für den Altbau gibt die Tabelle für die konstruktiven Teile des Gebäudes - also die Fundamente, Mauerarbeiten und Beton- und Stahlbetonarbeiten - eine Restnutzungsdauer von 45 Jahren an; beim Neubau eine solche von 35 bis 50 Jahren. Die nicht konstruktiven Teile des Gebäudes, wie Innenputz, Außenputz, Böden, Fenster, Geländer, Elektro-, Gas- und Wasserinstallationen, werden mit einer Restnutzungsdauer von 0 bis 15 Jahren angeführt. 21 Das Gutachten nimmt sodann eine Ermittlung der Restnutzungsdauer durch Errechnung eines Durchschnittswertes aus den technischen Nutzungsdauern der einzelnen Gebäudekomponenten, wie etwa auch des Innen- und Außenputzes und der Fenster, vor und kommt dadurch zu einer Restnutzungsdauer des gesamten Gebäudes von 20 Jahren zum Stichtag. 22 Damit entspricht das Gutachten aber nicht der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Die Nutzungsdauer ist aus dem Bauzustand abzuleiten, der sich aus dem Mauerwerk bzw. den konstruktiven haltbaren Bauteilen ergibt (vgl. VwGH, 23.5.2007, 2004/13/0091, Kirchmayr/Wimmer in Doralt et al, EStG22, § 8 Tz 25, mwN; zum Abstellen auf die Nutzungsdauer des Stahlbetonskeletts siehe VwGH 16.12.2015, 2012/15/0230). Die kürzere Nutzungsdauer einzelner anderer Gebäudebestandteile, wie etwa Innenputz, Außenputz, Böden, Fenster, Geländer, Anstrich, Tapeten, Elektro-, Gas- und Wasserinstallationen, rechtfertigt es nicht, für ein Haus eine geringere als die sich aus den konstruktiven und haltbaren Bauteilen ergebende technische Gesamtnutzungsdauer abzuleiten (vgl. schon VwGH 11.6.1965, 2011/64). 23 Es lässt sich darüber hinaus auch nicht nachvollziehen, wie die Restnutzungsdauer der konstruktiven haltbaren Gebäudeteile ermittelt wurde. Auf Seite 13 des Gutachtens wird ausgeführt, dass keine Verlängerung der Restnutzungsdauer zu berücksichtigen sei, weil seit der Errichtung bis zum Bewertungsstichtag keine Modernisierungsarbeiten erfolgt seien. Die Restnutzungsdauer sei nach der Gesamtnutzungsdauer abzüglich des Alters des Gebäudes unter Berücksichtigung von Bauschäden und Modernisierungen erfolgt. Ob die Restnutzungsdauer dahingehend ermittelt wurde, dass von der Gesamtnutzungsdauer das Alter des Gebäudes abgezogen wurde, ist ebenso unklar, wie der Umstand, inwieweit die Bauschäden in die Berechnung der Restnutzungsdauer Eingang gefunden haben. Dies ergibt sich auch nicht aus anderen Stellen des Gutachtens. Das Gutachten enthält zu den konstruktiven Elementen lediglich Aussagen wie beispielsweise "normale Unterhaltung mittleren Umfanges" oder "reparaturbedürftig". Eine nachvollziehbare Schlussfolgerung aus den festgestellten Schäden bzw. dem Bauzustand auf die verbleibende Restnutzungsdauer lässt sich daraus nicht ableiten. 24 Eine Ermittlung der Restnutzungsdauer durch den Abzug des Alters des Gebäudes von der Gesamtnutzungsdauer ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ebenfalls nicht zulässig (vgl. VwGH 25.4.2001, 99/13/0221). Es ist vielmehr vom technischen Bauzustand ausgehend die verbleibende Restnutzungsdauer zu schätzen (vgl. VwGH 25.5.2016, 2013/15/0187; 23.5.2007, 2004/13/0091, mwN). 25 Zu Recht weist das Finanzamt auch darauf hin, dass die zeitnah erfolgte Sanierung des Gebäudes nicht gänzlich unberücksichtigt bleiben kann. Die Restnutzungsdauer eines Gebäudes ist zwar grundsätzlich zum jeweiligen Stichtag und nicht unter Berücksichtigung einer fiktiven Sanierung zu beurteilen. Ist eine Sanierung - gemessen an den Erträgen aus der Vermietung - wirtschaftlich vertretbar, dann kann allerdings unterstellt werden, die erforderlichen Arbeiten würden wie sonst laufende Erhaltungsarbeiten umgehend nachgeholt und wären daher bei der Beurteilung der Restnutzungsdauer schon im Zeitpunkt des Erwerbs des Gebäudes mitzuberücksichtigen (vgl. VwGH 26.6.1984, 84/14/0001; siehe zu einer berücksichtigten Sanierung bei der Restnutzungsdauer 23.5.2007, 2004/13/0052). 26 Das verfahrensgegenständliche Gutachten ist somit methodisch verfehlt. Das Bundesfinanzgericht hat sich mit dem Gutachten nicht inhaltlich auseinandergesetzt und die Behauptung der mitbeteiligten Partei ungeprüft übernommen. Hinsichtlich des Zeitpunktes der Begutachtung nach der Sanierung ist das aufhebende Erkenntnis des VwGH zu verweisen, nachdem das Gutachten aufgrund der aufliegenden Dokumentationen als auf den Erwerbszeitpunkt bezogen betrachtet werden kann. 3.2. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe) Rechtliche Erwägungen 3.2.1. Zur Aufteilung der Anschaffungskosten Da unstrittig im Kaufvertrag keine vertragliche Aufteilung des Kaufpreises auf den Grund bzw. auf des Gebäude vorgenommen wurde, kommt für eine Schätzung dieser Aufteilung nur die Verhältnis- oder die Differenzmethode in Betracht. Der Senat schließt sich der im Vorerkenntnis vertretenen Auffassung an und kommt ebenfalls zu dem Ergebnis, dass das von der Bfin vorgelegten Gutachten für diese erforderliche Schätzung nicht herangezogen werden kann. Die Verhältnismethode ist nicht anwendbar ist, weil die im Gutachten angewandte Berechnung (Herstellung der maßgeblichen Relation durch Gegenüberstellung des Sachwertes des Bodens mit dem Ertragswert des Grundstückes) methodisch im Widerspruch zur VwGH-Judikatur steht. Nach dieser Judikatur müsste diese Relation durch Gegenüberstellung der beiden Sachwerte hergestellt werden. Aber auch die vom Gutachten eventuell auch ableitbare Differenzmethode führt zu keiner realistischen Schätzung der erforderlichen Aufteilung. Die Herleitung des Bodenwertes iHv € 104,41 erscheint nicht schlüssig. Die Vergleichspreise wurden nach der baulichen Ausnutzung (GFZ) umgerechnet ohne eine wirklich schlüssige Begründung für eine tatsächliche Wertbeeinflussung. Neben der grundsätzlich strittigen Theoriefrage (siehe dazu die näheren Ausführungen im Ersterkenntnis), ob die Kennzahl GFZ hier überhaupt wertbeeinflussend sein kann, wird auch auf die Ausführungen oben bei der Beweiswürdigung verwiesen. Insbesondere aber stehen die € 104 im Widerspruch zu tatsächlich bezahlten (300/m2) oder erklärten (200/m2) Preisen und zum Immopreisspiegel der WKO. Da es keinerlei Hinweise gibt, dass der Kaufpreis nicht dem Verkehrswert entsprechen würde, und auch seitens der Bfin die Übereinstimmung des bezahlten Gesamtpreises mit dem Verkehrswert der bebauten Liegenschaft nie bestritten wurde, die Verhältnismethode mangels Vorliegens und nach der Sanierung und infolge Zeitablaufs auch fehlender Möglichkeit der Feststellung eines Gebäudesachwertes zum Anschaffungszeitpunkt nicht anwendbar ist und der Bodenwert aus den vorliegenden Vergleichspreisen, den eigenen Zukäufen und dem Immobilienpreisspiegel der WKO unbedenklich festgestellt werden kann, ist nach Ansicht des Senates die Differenzmethode anzuwenden. Wenn der VwGH in seiner oben dargestellten Judikatur auch verlangt, dass bei der Anwendung der Differenzmethode der Bodenwert unter Berücksichtigung des wertbeeinflussenden Umstandes der Bebauung unbedenklich festgestellt werden muss, erscheint die GFZ aus den in diesem und im Vorerkenntnis genannten Gründen nicht zielführend zu sein. Ebenso ist aus den im Vorerkenntnis genannten Gründen kein Bebauungsabschlag vorzunehmen. Nach Ansicht des Senates ist allenfalls die bauliche Nutzbarkeit eines Grundstückes laut Bebauungsplan als objektive Größe wertbeeinflussend. Dieser ist bei allen Vergleichsgrundstücken und beim Bewertungsgrundstück mit 0,6 ident. Der Senat kommt daher zu dem Ergebnis, dass die Schätzung des Ersterkenntnisses mit € 225/m2 Bodenwert in Anbetracht der tatsächlich einschlägigen Vergleichswerte (Kauf: 300; Tausch: mindestens 200; Immopreisspiegel WKO: 242 - 414; Vergleichsgrundstücke: 236 - 267; Durchschnitt: € 276) unbedenklich festgestellt ist und für die Schätzung des Gebäudewertes herangezogen werden kann. Bei der Annahme von einem Bodenwert von € 225/m2 bliebe auch noch eine Differenz gegenüber dem Durchschnittwert von € 276,00 zur "Berücksichtigung der Bebauung". Infolge der Schätzung des Bodenwertes mit € 225/m2 (statt € 255/m2 laut Bescheid des Finanzamtes), die auch seitens der Finanzverwaltung in deren letzter Stellungnahme vertreten wurde, ergibt sich ein Bodenwert von insgesamt € 118.575,00 (das sind 49,82% vom Kaufpreis). Wendet man diesen Prozentsatz auf die gesamten Anschaffungskosten (inklusive Nebenkosten) von € 248.948,00 an, ergibt sich ein Wert von € 124.025,45 für Grund und Boden und für das abschreibbare Gebäude verbleiben Anschaffungskosten iHv € 124.918,55 (Gebäudewert). 3.2.2. Zur Nutzungsdauer (AfA-Satz) Zur Nachweisführung "nur" durch ein Gutachten Wenn das Gesetz eine Vermutung normiert (hier zB für die Nutzungsdauer eines zur Erzielung von Vermietungseinkünften dienenden Gebäudes), muss dieser vermutete Umstand nach § 167 Abs. 1 BAO nicht beweisen werden. Nach § 167 Abs. 2 BAO ist im übrigen nach freier Überzeugung zu beurteilen ob eine Tatsache als erwiesen anzusehen ist. Wenn nach der oben dargestellten Rechtsgrundlage der Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer als der vermuteten von ca. 67 Jahren möglich ist, gilt grundsätzlich nach § 166 BAO, dass jedes geeignete und zweckdienliche Beweismittel in Betracht kommt (Unbegrenztheit der Beweismittel). "Beweisen" bedeutet im Abgabenverfahren das idR in einem amtswegigen Verfahren gebildete behördliche Urteil über die Gewissheit des Vorliegens einer relevanten Tatsache. Dabei kann nach der Judikatur des VwGH (siehe dazu Ritz, BAO7, § 167, Tz 8) als erwiesen angesehen werden, was gegenüber den anderen Möglichkeiten den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit (eine überragende, an Gewissheit grenzende Wahrscheinlichkeit) für sich hat. In freier Beweiswürdigung ist der innere Wahrheitsgehalt der unbegrenzten und gleichwertigen Beweismittel, welche aber geeignet und zweckdienlich sein müssen, zu beurteilen. Wenn das für die Entscheidungsfindung zuständige Organ nicht selbst über die entsprechenden für die Wahrheitsfindung erforderlichen Kenntnisse verfügt und sich diese Kenntnisse auch nicht mit einem im Sinn der Verwaltungsökonomie vertretbaren Aufwand aneignen kann, sieht § 177 BAO vor, dass die Aufnahme des erforderlichen Beweises durch einen Sachverständigen zu erfolgen hat. Wenn die Beweislast aufgrund der gesetzlichen Bestimmung beim Abgabepflichtigen liegt und dieser daher gegenüber der Behörde nachzuweisen hat, dass die geforderte Tatsache mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vorliegt, hat diese Nachweisführung mit einem dafür geeigneten und zweckdienlichen Beweismittel zu erfolgen. Die Beweislast für die Widerlegung der gesetzlich vermuteten Nutzungsdauer eines Gebäudes mit der Behauptung des Vorliegens einer kürzeren (Rest)Nutzungsdauer trifft, wie oben dargelegt wurde, nach der Rechtsprechung des VwGH den Steuerpflichtigen. Wenn der VwGH dabei vielfach zum Ausdruck gebracht hat, dass dieser Beweis "grundsätzlich", "im Regelfall", "regelmäßig" "grundsätzlich nur" durch die Vorlage eines Sachverständigengutachtens über den bautechnischen Zustand im Zeitpunkt der Anschaffung erbringen kann, bezieht sich der VwGH nach Ansicht des Senates auf die grundsätzliche Unbegrenztheit der Beweismittel. Da aber das Beweismittel für den geforderten Nachweis geeignet und zweckdienlich sein muss und für die beweiskräftige Beurteilung der komplexen Tatsachenlage bei derartigen Fragestellungen ein entsprechendes Fachwissen verbunden mit ausreichender Erfahrung gegeben sein muss, kommt im Ergebnis nur eine Nachweisführung mit einem Sachverständigengutachten in Betracht. Damit dieses auch kontradiktorisch diskutiert und eingehend nachvollzogen werden kann, wird dieses auch in schriftlicher Form mit entsprechenden Bildmaterial und Berechnungen vorliegen müssen. Eine andere Nachweisführung ist -zumindest soweit bekannt- bisher von der Judikatur nicht anerkannt worden. Berücksichtigt man zudem die ständigen Ausführungen des VwGH zu den Kriterien, die ein diesbezüglicher Nachweis zu erfüllen hat (siehe oben), bleibt auch aufgrund der Komplexität der geforderten Kriterien nur die Nachweisführung durch ein schriftliches Gutachten, welches dann auch mit den Parteien besprochen werden kann. Besonders betont hat der VwGH in diesem Sinn in seinem Erkenntnis VwGH 25.9.2002, 97/13/0098, dass ohne Vorliegen eines Sachverständigengutachtens nicht nachgewiesen sei, dass Umstände vorliegen, die eine Verkürzung der Nutzungsdauer nachweisbar machen würden. Aus den Ausführungen im Erkenntnis des VwGH vom 22.11.2006, 2004/15/0139, ergibt sich zudem, dass "es dem Steuerpflichtigen freisteht, den Gegenbeweis durch Vorlage eines Gutachtens eines Sachverständigen zu führen und derart eine kürzere Nutzungsdauer darzutun." Im Ergebnis kann, wie dies auch der Bfin mitgeteilt wurde, der Nachweis einer kürzeren als der gesetzlich vermuteten Nutzungsdauer nur durch ein Gutachten eines Sachverständigen erbracht werden, welches den vom VwGH in ständiger Judikatur entwickelten Kriterien entspricht. Zum Gutachten der Bfin Das von der Bfin vorgelegte Gutachten entspricht diesen Kriterien, wie sich eindeutig aus dem Erkenntnis des VwGH vom 25.5.2022, Ra 2020/15/0119, ergibt, nicht. Obwohl es zur Vorlage eines geeigneten Gutachtens keine Aufforderung durch die Behörde bzw. hier durch das Verwaltungsgericht bedarf, erfolgten derartige Aufforderungen mehrmals erfolglos. Ebenso wurde der Bfin nicht nur im VwGH Erkenntnis sondern auch seitens des Berichterstatters mitgeteilt, aus welchen Gründen das vorgelegte Gutachten als methodisch verfehlt anzusehen ist. Es wäre eindeutig Aufgabe der Bfin gewesen, entsprechende Ergänzungen zu veranlassen. Aufgrund des auch vom VwGH festgestellten Umstandes, dass im Gutachten der geforderte nachvollziehbare Bezug zwischen dem Befund und der angesetzten Restnutzungsdauer allgemein fehlt, kann dieser geforderte Bezug auch nicht zwischen dem die tragenden Mauern betreffenden Befund und der festgestellten Restnutzungsdauer hergestellt werden. Zudem wurde im Gutachten die festgestellte Restnutzungsdauer durch laut VwGH unzulässige Methoden (als Durchschnittwert der Restnutzungsdauer auch anderer Teile als der tragenden Mauern oder als Differenz der Gesamtnutzungsdauer und dem Alter des Gebäudes) ermittelt. Zur Berücksichtigung einer zeitnah erfolgten und wirtschaftlich vertretbaren Sanierung Bei der gegenständlichen Sachlage muss bei der Beweisführung zur Feststellung einer eventuell kürzeren Nutzungsdauer die erfolgte Sanierung nach der oben dargestellten Rechtslage mitberücksichtigt werden. Wie aufgezeigt wurde erfolgte die Sanierung des Gebäudes zeitnah im Folgejahr nach der Anschaffung und erweist sich auch als wirtschaftlich vertretbar. Bei einer Gesamtinvestition von ca € 364.000,00 und jährlichen Mieteinnahmen von ca. € 16.000,00 ergibt sich ein Bruttomietertrag von 4,39%. Diese Bruttorendite liegt jedenfalls innerhalb der Bandbreite von 3 - 5%, von der der VwGH in ständiger Judikatur davon ausgeht, dass ein Investor eine derartige Rendite anstrebt. Die Sanierungskosten sind somit nicht nur wirtschaftlich vertretbar sondern erscheinen auch sehr sinnvoll. Wenn sich dann aus dem Gutachten der Bfin eindeutig ergibt (siehe oben), dass mit der Sanierung sämtliche Mängel beseitigt wurden, ist auch aus diesem Grund die Widerlegung der gesetzlich vermuteten Restnutzungsdauer bzw. der Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer nicht gelungen. Wenn das zum Nachweis einer kürzeren als der gesetzlich vermuteten Nutzungsdauer vorgelegte Gutachten methodisch verfehlt ist und zudem nach einer zeitnah erfolgten und wirtschaftlich sinnvollen Sanierung sämtliche eventuell beim Kauf vorhandenen Mängel beseitigt sind, ist im Ergebnis der gesetzlich vermutete Ganzjahres-AfA-Satz von 1,5% anzuwenden. Berechnung der AfA Die Ganzjahres-AfA beträgt somit 1,5% von € 124.918,55: € 1.873,78 (Halbjahres-AfA in 2011: 936.89). 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Dieses Erkenntnis folgt sowohl zum strittigen Punkt Aufteilung der Anschaffungskosten als auch zur Frage der Restnutzungsdauer der oben dargestellten Judikatur des VwGH und beruht hinsichtlich der Aufteilung der Anschaffungskosten auf den vom BFG festgestellten und gewürdigten Sachverhalt und hinsichtlich der Restnutzungsdauer auf der nicht widerlegten gesetzlich vermuteten Nutzungsdauer, weshalb die Revision nicht zuzulassen war. Linz, am 5. April 2023