BFG RV/1100132/2019

Art. 18 DBA-Schweiz teilt das ausschließliche Besteuerungsrecht an für frühere unselbständige Arbeit gezahlten Ruhegehältern dem Ansässigkeitsstaat des Ruhegehaltsempfängers zu. Diesem kommt damit auch das Besteuerungsrecht für ausländische Sozialversicherungspensionen zu, sofern diese durch ein früheres Arbeitsverhältnis veranlasst sind [vgl. VwGH 16.6.2021, Ra 2020/15/0034, betreffend die insoweit inhaltsgleiche Bestimmung des DBA-Slowenien und die dort angeführten Verweise, sowie Bendlinger/Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/ Rosenberger, Internationales Steuerrecht2, Art. 18 Rz 701 ff, und Loukota/Jirousek, Internationales Steuerrecht I/1 Art. 18 Rz 49 (Stand 1.3.2015, rdb.at)]. Sind jedoch die Anwendungsvoraussetzungen des Art. 19 DBA-Schweiz erfüllt, kommt, wie oben bereits ausgeführt, die Kassenstaatsregelung zur Anwendung und unterliegen staatliche Sozialversicherungspensionen daher der Besteuerung jenes Staats, aus dessen öffentlichen Kassen diese Bezüge gezahlt werden [vgl. Bendlinger/Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/ Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht2, Art. 18 Rz 701, Loukota/ Jirousek, Internationales Steuerrecht I/1 Z 19 Rz 66 und 82 (Stand 1.1.2016, rdb.at) und Schmidjell-Dommes in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA-Kommentar2, Art. 19 Rz 25). Beruht ein Ruhegehalt eines Dienstnehmers aus einem einzigen Pensionssystem zum Teil auf einer privatwirtschaftlichen Tätigkeit und zum Teil auf einer Tätigkeit für einen öffentlich-rechtlichen Dienstgeber, kann dies die Notwendigkeit der Aufteilung des in diesem Pensionssystem erworbenen Pensionsanspruchs und damit einhergehend der Anwendung unterschiedlicher Zuteilungsnormen zur Folge haben (vgl. Schmidjell-Dommes in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA-Kommentar2, Art. 18 Rz 5, mwN). Eine solche Aufteilung einer Ruhegehaltszahlung und die Subsumierung unter verschiedene Zuteilungsregeln hat auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem zum DBA-Spanien ergangenen Erkenntnis vom 21. November 2007, 2007/13/0087, betreffend einen bei einer Pensionsversicherungsanstalt in Ausübung öffentlicher Funktionen und davor bei verschiedenen Arbeitgebern nicht in Ausübung öffentlicher Funktionen tätigen Dienstnehmer, als rechtmäßig beurteilt. Begründend hat der Verwaltungsgerichtshof unter Anführung zahlreicher Verweise ausgeführt, Art. 20 Abs. 1 DBA-Spanien räume ein Besteuerungsrecht des (früheren) Tätigkeits- und Auszahlungsstaates nur für solche Ruhegehälter ein, die für in Ausübung öffentlicher Funktionen erbrachte Dienste gezahlt würden; die Teilnahme eines Arbeitnehmers, der seine Dienste verschiedenen Arbeitgebern erbracht habe, in einem einzigen Pensionssystem sei nicht ungewöhnlich und könne zur Aufteilung des in diesem Pensionssystem erworbenen Pensionsanspruches in Teile führen, die verschiedenen Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens unterlägen. Nach der oben getroffenen Sachverhaltsfeststellung war der Ehegatte der Beschwerdeführerin zunächst bei verschiedenen Firmen in der Privatwirtschaft beschäftigt und in der Folge bei einem von einem öffentlich-rechtlichen Rechtsträger geführten Pflegezentrum angestellt. Die von der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung ausbezahlte Witwenrente beruht somit zum Teil auf Beiträgen aus Dienstverhältnissen mit privatrechtlichen Arbeitgebern und zum Teil auf Beiträgen aus einem Dienstverhältnis mit einem öffentlich-rechtlichen Arbeitgeber. Damit ist die Voraussetzung des Art. 19 DBA-Schweiz, nämlich die Erbringung von Diensten für den Staat bzw. eine der dort angeführten Körperschaften öffentlichen Rechts nur hinsichtlich der Tätigkeit für das Pflegezentrum nicht aber hinsichtlich der Dienstverhältnisse mit den Arbeitgebern aus der Privatwirtschaft erfüllt. Der auf die Tätigkeit am Pflegezentrum entfallende Anteil an der AHV-Pension unterliegt somit der Kassenstaatsregelung des Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz und kommt das Besteuerungsrecht insoweit daher der Schweiz zu. Österreich darf diese Bezüge nach Art. 23 DBA-Schweiz nur im Wege des Progressionsvorbehaltes berücksichtigen. Der auf die für frühere unselbständige Tätigkeiten bei privatrechtlichen Arbeitgebern entfallende Anteil der Pension fällt hingegen in den Anwendungsbereich von Art. 18 DBA-Schweiz und kommt das Besteuerungsrecht diesbezüglich sohin Österreich zu. Die vom steuerlichen Vertreter zum Zwecke einer Zuordnung unter Art. 18 DBA-Schweiz einerseits und Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz andererseits anhand der Versicherungszeiten bei den einzelnen Arbeitgebern ermittelten Anteile (67,65% private Arbeitgeber bzw. 32,35% öffentlicher Arbeitgeber) hat das Finanzamt nicht in Zweifel gezogen. Vielmehr begründet das Finanzamt die vollständige Subsumierung der Rente unter Art. 18 DBA-Schweiz damit, dass es andernfalls, nachdem die Schweiz derartige Nachzahlungen einer Rente offensichtlich unter Art. 21 DBA-Schweiz subsumiere und das Besteuerungsrecht demnach Österreich als Ansässigkeitsstaat zukäme, hinsichtlich des öffentlich-rechtlichen Anteils der Rente zu einer Doppelnichtbesteuerung käme. Zwischenzeitig haben die zuständigen Behörden Österreichs und der Schweiz im Interesse der Vermeidung von Qualifikationskonflikten am 7. April 2022 eine - in Österreich im Erlassweg (BMF vom 08.04.2022, 2022-0.262.779, BMF-AV Nr. 50/2022) veröffentlichte - Konsultationsvereinbarung über die steuerliche Behandlung von Rentenzahlungen der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung mit folgendem Inhalt abgeschlossen: "Im Interesse der Vermeidung von Qualifikationskonflikten sind die zuständigen Behörden der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft auf der Grundlage von Artikel 25 Absatz 3 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen samt Schlussprotokoll vom 30. Januar 1974, zuletzt geändert durch das Protokoll vom 4. Juni 2012 (im Folgenden als "Abkommen" bezeichnet) übereingekommen, dass Einkünfte einer in Österreich ansässigen Person aus Renten der Schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung unter Artikel 21 des Abkommens fallen. Diese Einkünfte dürfen somit nur im Ansässigkeitsstaat Österreich besteuert werden und zwar ungeachtet dessen, ob der Rentenempfänger im privatwirtschaftlichen Sektor oder im öffentlichen Dienst tätig war. Diese Vereinbarung tritt am Tage nach der Unterzeichnung in Kraft und ist auf alle zum Zeitpunkt der Veröffentlichung noch offenen Fälle anzuwenden." Ungeachtet der Frage, inwieweit ein solches rückwirkend auf alle offenen Fälle anzuwendendes Konsultationsergebnis steuerlich Berücksichtigung finden könnte, zumal schweizerische AHV-Renten nach der inländischen Verwaltungspraxis bislang unter Art. 18 bzw. bei im öffentlichen Dienst beschäftigten Arbeitnehmern unter Art. 19 DBA-Schweiz subsumiert wurden (vgl. ua. EAS 3316 vom 19.2.2013, SWI 5/2013, 205, und EAS 1355 vom 3.11.1998, SWI 12/1998, 556), findet eine Subsumtion von AHV-Renten unter Art. 21 DBA-Schweiz, wie vom Bundesfinanzgericht in seinem vor Veröffentlichung der Konsultationsvereinbarung ergangenen Erkenntnis vom 14. März 2022, RV/1100284/2020, ausführlich dargelegt, im Abkommen keine Deckung. Begründend wurde unter Verweis auf entsprechende Literaturstellen auf das Wesentlichste zusammengefasst ausgeführt, die Steuerzuteilung an den Kassenstaat gelte nicht nur für Aktivbezüge öffentlich Bediensteter, sondern bleibe nach deren Ruhestandsversetzung auch für deren Ruhegehälter aufrecht. Dass der Staat (das Land, der Kanton, die Gemeinde, der Gemeindeverband) als vormaliger Arbeitgeber nicht selbst die Ruhegehälter auszahle, sondern sich dazu der AHV-Ausgleichskassen bediene, verändere den Charakter dieser Ruhebezüge als öffentlich-rechtlich bzw. dem öffentlichen Dienst zuzurechnend nicht. Es blieben weiterhin Vergütungen für dem Vertragstaat (dem Land, dem Kanton, der Gemeinde, dem Gemeindeverband, …) erbrachte Leistungen gemäß Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz. Wohl liege ein übereinstimmendes Abkommensverständnis bzw. eine gemeinsame Übung der beteiligten Vertragstaaten im Sinne des Art. 31 Abs. 3 lit. b der Wiener Vertragsrechtskonvention vor, jedoch widerspreche dieses Verständnis dem Wortlaut des Abkommens. Ein Ruhebezug sei nach dem Wortlaut des Abkommens eindeutig unter eine Verteilungsnorm subsumierbar (Art. 19 DBA-Schweiz), die eine eindeutige Methode der Vermeidung der Doppelbesteuerung nach sich ziehe (Art. 23 Abs. 1 DBA-Schweiz). Es bedürfe daher keiner Heranziehung des Art. 21 DBA-Schweiz, der als Auffangtatbestand das Besteuerungsrecht für andere Einkünfte, die in den vorangehenden Artikeln nicht erwähnt worden seien, dem Ansässigkeitsstaat zuordne. Das DBA-Schweiz enthalte weder eine "subject-to-tax-Klausel" noch eine der Vermeidung negativer Qualifikationskonflikte (doppelte Nichtbesteuerung) dienende, der Regelung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA entsprechende Bestimmung ("switch-over-Klausel"). Der Methodenartikel (Befreiungsmethode) vermöge keine Besteuerungsrechte, die bereits nach der Verteilungsnorm ausschließlich dem anderen Staat zugeteilt worden seien, wiederzubeleben und könne es somit keinen automatischen Rückfall des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat geben. Die für öffentlich-rechtliche Tätigkeiten in der Schweiz bezogene AHV-Rente (1. Säule) dürfe daher gemäß Art. 19 iVm Art. 23 Abs. 1 DBA-Schweiz in der Schweiz besteuert werden. Österreich habe diese Einkünfte gemäß Art. 23 Abs. 1 unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung auszunehmen. Dem stehe nicht entgegen, dass es dadurch zu einer - grundsätzlich nicht intendierten - doppelten Nichtbesteuerung komme. Die vom Bundesfinanzgericht vorgenommene Subsumierung der schweizerischen Sozialversicherungsrente unter Art. 19 DBA-Schweiz steht in Einklang mit den in der oben angeführten Literatur vertretenen Lehrmeinungen sowie der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und wurde auch im Zuge der Besprechung des Erkenntnisses im Rahmen der SWI-Jahrestagung bestätigt (vgl. die diesbezüglichen Aussagen von Holzinger, Zorn und Lang in Borns/Hubmann, SWI-Jahrestagung: Besteuerung schweizerischer AHV-Renten, SWI 5/2023, 257 ff; aA Schmidjell-Dommes, ebendort, S 259 f). Von einer nach Art. 31 Abs. 3 lit. b WVK bei der Vertragsauslegung allenfalls zu berücksichtigenden Übung der beteiligten Vertragstaaten kann damit nicht ausgegangen werden (vgl. dazu auch die Aussage von Lang in Borns/Hubmann, SWI-Jahrestagung: Besteuerung schweizerischer AHV-Renten, SWI 5/2023, 259, wonach eine gemeinsame Auffassung der schweizerischen und österreichischen obersten Behörden auch keine spätere Übung iSd Art. 31 Abs. 3 lit. b WVK begründen könne; zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer solchen Übung vgl. UFS 23.9.2013, RV/0478-F/12). Die zwischenzeitig - in Österreich im Erlassweg - veröffentlichte Konsultationsvereinbarung vermag daran nichts zu ändern. Abgesehen davon, dass keine Begründung angeführt wurde, weshalb AHV-Renten trotz der ausdrücklichen Anführung von Ruhegehältern in Art. 18 und Art. 19 DBA-Schweiz nicht unter diese Abkommensbestimmungen, sondern unter die für in den vorangehenden Artikeln des Abkommens nicht eigens angeführten Einkünfte betreffende, gegenüber allen anderen Verteilungsnormen nachrangige Auffangregelung des Art. 21 DBA-Schweiz fallen sollten und eine Verständigungsvereinbarung sich nicht über Regelungen des Abkommens hinwegsetzen kann (vgl. Lang in Borns/Hubmann, SWI-Jahrestagung: Besteuerung schweizerischer AHV-Renten, SWI 5/2023, 259, mwN), vermögen zwischen den Verwaltungsbehörden der Vertragstaaten getroffene Vereinbarungen keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehenden Rechte oder Pflichten zu begründen und entfalten für die Gerichte daher keine Bindungswirkung (vgl. VwGH 28.6.2022, Ro 2022/13/0002, VwGH 23.2.2010, 2008/15/0148, und VwGH 30.3.2006, 2002/15/0098, mwN; ausführlich dazu Papst/Urtz in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA-Kommentar2, Art. 25, Rz 130 ff). Auch der Umstand, dass es sich gegenständlich um die Nachzahlung einer Witwenrente handelt, vermag eine Subsumierung unter Art. 21 DBA-Schweiz nicht zu begründen. Wie oben unter Punkt 1. bereits ausgeführt, fallen sowohl Einmalzahlungen als auch Zahlungen an Rechtsnachfolger unter die Regelungen der Art. 18 und 19 DBA-Schweiz. Durch die Rechtsnachfolge verändert sich der sachliche Gehalt der Einkünfte nicht (vgl. VwGH 17.12.2020, Ra 2019/15/0028, betreffend das Todesfallkapital) und ändert auch die nachträgliche Auszahlung nichts daran, dass die geleistete Zahlung im genannten Umfang auf für vom verstorbenen Ehegatten für eine juristische Person des öffentlichen Rechts erbrachte Dienste entfällt. Das Bestehen eines unmittelbaren Nahebezuges der strittigen Zahlung zur früheren Beschäftigung des Ehegatten der Beschwerdeführerin bei einem öffentlich-rechtlichen Dienstgeber wird durch die im Nachhinein erfolgte Auszahlung an die Witwe sohin nicht berührt. Im Ergebnis war somit das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Witwenrente unter Zugrundelegung des vom steuerlichen Vertreter bekanntgegebenen Schlüssels aufzuteilen und der angefochtene Bescheid daher insoweit abzuändern, als die Einkünfte um den in Österreich steuerpflichtigen Anteil in Höhe von 10.993,70 € (12.575,70 CHF) zu erhöhen waren. Der dem Besteuerungsrecht der Schweiz unterliegende Anteil in Höhe von 5.255,97 € (6.012,30 CHF) war im Wege des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Die sich aus der Kapitalabfindung der Witwenrente von der beruflichen Vorsorgeeinrichtung (351.330,24 €), dem Todesfallkapital (16.139,59 €) und der Witwenrente von der Alters- und Hinterlassenenversicherung (10.993,70 €) zusammensetzenden ausländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit waren daher mit einem Betrag von 378.463,53 € in Ansatz zu bringen und war gesamthaft gesehen somit spruchgemäß zu entscheiden. IV. Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Mit der im Beschwerdefall strittigen Frage, ob die Auszahlung des aufgrund einer Körperschaft öffentlichen Rechts erbrachter Dienste bestehenden Altersguthabens durch eine privatrechtlich organisierte Vorsorgeeinrichtung der Anwendung des Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz entgegensteht, hat sich der Verwaltungsgerichtshof bisher - soweit erkennbar - noch nicht befasst. Gleiches gilt hinsichtlich der Frage, ob eine AHV-Rente nach dem Rechtsgrund des Anspruchserwerbs den Zuteilungsregelungen der Art. 18 und 19 DBA-Schweiz zuzuordnen ist oder ob, der im Erlasswege veröffentlichten Konsultationsvereinbarung der zuständigen Behörden Österreichs und der Schweiz folgend, aufgrund der ansonsten (teilweise) eintretenden Doppelnichtbesteuerung Art. 21 DBA-Schweiz zur Anwendung kommt. Eine ordentliche Revision gegen dieses Erkenntnis ist daher zulässig. Feldkirch, am 12. Juli 2023