BFG RV/2100350/2019

Zum Argument der Wettbewerbsverzerrung und Nichtbesteuerung innerhalb der Union ist darauf zu verweisen, dass dieser Hinweis im Verhältnis zu Drittländern nicht greift, da dies nur für einen Besteuerungskonflikt innerhalb der EU zu prüfen wäre. Das Vorbringen der Bf. zielt offenbar darauf ab, die Besteuerungsgrundlagen der Union zu erodieren und de facto von einer nicht näher nachgewiesenen steuerlichen Beurteilung eines Drittstaates abhängig zu machen. Dem hat der EuGH im Urteil "SK Telecom" eine klare Absage erteilt (s. EuGH 15.4.2021, Rs C-593/19, "SK Telecom Co. Ltd", Rz. 44, 45, 49). Die zuvor vertretene, nunmehr überholte Verwaltungsmeinung teilt das Bundesfinanzgericht nicht (vgl. BFG 24.8.2022, RV/2100476/2021). Was die im Rahmen der der Internationalen Fernmeldeunion (International Telecommunication Union, ITU), einer Organisation im Rahmen der Vereinten Nationen, "International Telecommunication Regulations" abgeschlossenen Abkommen anlangt, können diese sowohl dem Richtliniengesetzgeber als auch dem MwSt-Ausschuss als bekannt vorausgesetzt werden. Der bloße Hinweis, dass Steuern auf internationale Telekommunikationsleistungen nur Kunden im Inland vorgeschrieben werden sollen/dürfen, kann in dieser Allgemeinheit keine ausschlaggebende Bedeutung erlangen, zumal derartige Steuern in der Regel aus Telekommunikationsdienstleistungen regelmäßig über den Telekommunikationsanbieter im Inland (aus der Sicht des ansässigen Kunden) vorgeschrieben werden. Eine Direktvorschreibung an den ausländischen Kunden im Roamingstaat findet wohl aus praktischen Gründen deshalb nicht statt, da der inländische Roaminganbieter seine Leistungen gegenüber dem ausländischen Telekommunikationsbetreiber erbringt, der sie dann seinen Kunden weiterverrechnet. Ob die Roaminggebühren nun gesondert oder in Form von "Auslandsmobiltelekommunikationspaketen" pauschaliert oder diese dem Endkunden einzeln weiterverrechnet werden, macht in der rechtlichen Beurteilung keinen Unterschied. Ob darin auch ausländische Abgaben enthalten sind, ist dem Kunden in der Regel auch nicht bekannt. Eine allgemeine Steuerfreistellung von Roaminggebühren und ein derart weitgehender Eingriff in das Besteuerungsrecht der Staaten kann daraus nicht abgeleitet werden. Es dürfte lediglich eine Regelung sein, in welchem Staat entsprechende Steuern vorgeschrieben werden (vgl. BFG 24.8.2022, RV/2100476/2021). Verwiesen wird auch auf P7_TA(2012)0451, Anstehende Weltkonferenz zur Internationalen Kommunikation (WCIT-2012) des Weltverbandes für Telekommunikation und mögliche Ausweitung der Internationalen Telekommunikationsvorschriften Entschließung des Europäischen Parlaments vom 22. November 2012 zur anstehenden Weltkonferenz zur internationalen Telekommunikation (WCIT-2012) der Internationalen Fernmeldeunion und zur möglichen Erweiterung des Anwendungsbereichs der Internationalen Telekommunikationsvorschriften (2012/2881(RSP) (Amtsblatt der EU vom 16.12.2015, 2015/C 419/16), CELEX Nr. 52012/P0451, wo das Europäische Parlament in Punkt 11. betont, "dass in den Internationalen Telekommunikationsvorschriften niedergelegt werden sollte, dass die Empfehlungen der ITU nicht verbindliche Dokumente sind, mit denen bewährte Verfahren gefördert werden sollen; und in Punkt 12. beauftragt es seinen Präsidenten, diese Entschließung dem Rat und der Kommission sowie den Regierungen und Parlamenten der Mitgliedstaaten zu übermitteln". Diese Kernaussage, wonach die EU sicherstellen muss, dass vorgeschlagene Änderungen der ITR, die in Dubai beschlossen werden, mit geltenden Rechtsvorschriften der EU vereinbar sind oder die EU hinsichtlich der künftigen Entwicklung des EU-Besitzstands nicht einschränken, findet sich auch im Vorschlag für einen BESCHLUSS DES RATES zur Festlegung des Standpunkts der EU bezüglich der Überarbeitung der Internationalen Telekommunikationsvorschriften auf der Weltkonferenz zur internationalen Telekommunikation …. CELEX Nr. 52012PC0430 vom 2.8.2012; (Anhang Punkt 2a: Keine Unterstützung von Vorschlägen, die mit dem EU-Besitzstand unvereinbar sind…) Die von der Bf. zitierten ITR vom 14.12.2012 (Dubai, 2012) enthalten zudem keine Unterschriften von EU-Staaten/Delegationen oder EU-Institutionen (Seiten 16ff). Für das BFG ist die zitierte Textpassage der ITR seitens der Bf. somit kein Grund, aus völkerrechtlichen Überlegungen an der Richtigkeit der höchstgerichtlichen Rechtsprechung Zweifel zu hegen. Noch dazu, wenn die Vorschrift Punkt 8.3.1. der ITR selbst sehr einschränkend sinngemäß darauf verweist, …es sei denn, es werden andere Vereinbarungen getroffen… . So können die ITRs, die grundsätzlich auch für deutsche Unternehmen gelten, die internationale Telekommunikationsdienste anbieten, durch bilaterale Verträge abbedungen werden, was gängige Praxis bei deutschen TK-Unternehmen ist (vgl. https://www.post-und-telekommunikation.de/PuT/1Fundus/Dokumente/Internationale_Fernmeldeunion/haltung-der-bundesregierung-zur-world-conference-on-international-telecommunications.pdf; Punkt 4.: "Insbesondere lehnt die [deutsche] Bundesregierung Bestrebungen ab, in den ITRs Regelungen zur Internetkriminalität, zu Internetinhalten, zur Netzneutralität oder zu Fragen der Besteuerung von Telekommunikationsdienstleistungen zu treffen."). Die ITRs vermögen die Bestimmungen der EU hinsichtlich der Möglichkeit der Besteuerung von Telekommunikationsdienstleistungen (mit welchen die österreichische VO BGBl. II 383/2003 idF BGBl. II 221/2009 vereinbar ist) somit nicht zu "overrulen". Was die Bezugnahme auf die Beurteilung von einheitlicher oder getrennter Leistung bei der Verrechnung von Roaminggebühren anlangt, ist aus Rn. 37 iVm. Nr. 44 der Schlussanträge des Generalanwalts abzuleiten, dass es sich bei Roamingleistungen, die an Personen erbracht werden, die sich vorübergehend im Gebiet eines Mitgliedstaats aufhalten, im Verhältnis zu den anderen von diesen Personen empfangenen Mobilfunkdienstleistungen um eigene, selbständige Leistungen handelt. In Rn. 45 vertritt dieser zu Roaminggebühren die Rechtsansicht, auch wenn der Kunde hierfür einen Vertrag mit einem Betreiber seines Herkunftslandes benötigt, eine von den Leistungen des Betreibers an seine Kunden für deren Zugang zum lokalen Netz verschiedene Leistungen darstellen. Auch diese Ausführungen der Bf. vermögen daher der Beschwerde nicht zum Erfolg zu verhelfen. Es ist höchstgerichtlich klargestellt, dass sich die entsprechenden Umsätze der Bf. nach der mit dem Unionsrecht in Einklang stehenden Verordnung BGBl. II 383/2003 idF BGBl. II 221/2009 in das Inland verlagern. Damit ist die Anwendung des Erstattungsverfahrens ausgeschlossen. Das Finanzamt hat die entsprechenden Erstattungsanträge zu Recht abgewiesen (durch Festsetzung des Erstattungsbetrages mit Null). Die diesbezüglichen Beschwerden gegen die Vorsteuersachbescheide waren daher - wie im Spruch ersichtlich - abzuweisen. Zu Spruch Punkt I.4: Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide / Umsatzsteuerjahresbescheide 2011 bis 2015 Die Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlungen für die Jahre 2011 bis 2015 gehören infolge der Erlassung der Umsatzsteuerjahresbescheide 2011 bis 2015 vom 9.1.2019 gemäß § 21 Abs. 4 UStG 1994 nicht mehr dem Rechtsbestand an. Die Umsatzsteuerjahresveranlagungsgsbescheide 2011 bis 2015, durch welche die (zuvor angefochtenen) Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide aus dem Rechtsbestand beseitigt wurden, sind an deren Stelle getreten. Das bedeutet, dass die Beschwerde vom 18.6.2018 gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide vom 1.6.2018 als gegen die Umsatzsteuerjahresveranlagungsbescheide gerichtet gilt. Die gegen die Umsatzsteuerjahresvranlagungsbescheide 2011 bis 2015 eingebrachte weitere Beschwerde ist als ergänzender Schriftsatz zur Erstbeschwerde anzusehen (vgl. VwGH 25.6.2008, 2006/15/0085). Ein Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlungen ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar in vollem Umfang anfechtbar, hat aber nur eine zeitlich begrenzte Wirkung, wonach er mit der Erlassung des Umsatzsteuerjahresbescheides für das gesamte Veranlagungsjahr außer Kraft gesetzt wird. Nach der Judikatur würden nach Wirksamwerden der Jahresbescheide ergehende Beschwerdeerledigungen hinsichtlich der Festsetzungs- bzw. Vorauszahlungsbescheide keine Rechtswirkungen entfalten und somit ins Leere gehen (vgl. VwGH vom 30.5.2001, 2000/13/0011). Auch wenn eine Beschwerde gegen eine Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen anhängig ist, darf das Finanzamt einen Umsatzsteuerjahresbescheid für das betreffende Jahr erlassen. Die Beschwerde gegen die Festsetzung gilt sodann auch als gegen den Jahresbescheid gerichtet. Nach § 253 BAO gilt nämlich die Bescheidbeschwerde als gegen den späteren Bescheid gerichtet, wenn ein Bescheid an die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides tritt. Dies gilt - nach Satz 2 dieser Bestimmung - auch dann, wenn der frühere Bescheid einen kürzeren Zeitraum als der ihn ersetzende Bescheid umfasst. An die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides tretende Bescheide sind vor allem auch Umsatzsteuerveranlagungsbescheide (§ 21 Abs. 4 UStG 1994), die an die Stelle von Umsatzsteuerfestsetzungsbescheiden (§ 21 Abs. 3 UStG 1994) treten. Mit Abweisung der nach § 253 BAO gegen die Jahresbescheide geltenden Beschwerde vom 18.6.2018 (gegen die Festsetzungsbescheide) sind daher auch die als ergänzende Schriftsätze zu wertenden Beschwerden vom 12.1.2018 und 13.9.2018 miteinbezogen und wurde insoweit auch darüber abgesprochen. Aus der gesonderten Begründung zu den Jahresumsatzsteuerbescheiden vom 9.1.2019 ergibt sich nachvollziehbar und schlüssig, wie und warum die Bemessungsgrundlagen geschätzt wurden. Gewährte Rabatte an die Bf. wurden berücksichtigt. Auf diese Begründung des Finanzamtes wird daher verwiesen. Gegen die Ausführungen zur Schätzung, welchen Vorhaltswirkung zukommt, wurden seitens der Bf. keine weiteren substanziierten Argumente vorgebracht. Dass es die Rabatte dem Grunde nach nicht gegeben hätte, wird seitens der Bf. nicht behauptet oder auch nur glaubhaft gemacht. Die von den österr. Telekommunikationsunternehmen übermittelten Zahlen stimmten im Übrigen auch bei den anderen Drittlandstelekomunternehmen, da der TADIG-Code eine eindeutige Zuordnung ermöglicht. Im Beschwerdefall wurde hinsichtlich der Jahre 2008 - 2015 mittlerweile abgesprochen, dass die Bf. nicht dem Erstattungsverfahren, sondern dem Veranlagungsverfahren unterliegt. Eine derartige Abweisung des Erstattungsantrages steht einer Umsatzsteuerveranlagung nicht entgegen (siehe auch BFG 23.8.2022, RV/2100079/2022; mit Amtsrevision beim VwGH angefochten), weil damit nur über das "richtige" Umsatzsteuerverfahren (Erstattung oder Veranlagung) und nicht über die Abgabe selbst abgesprochen wurde (vgl. BFG 13.4.2023, RV/2100098/2023). In den Jahresumsatzsteuerbescheiden wurde die Vorsteuer sehr wohl berücksichtigt, als auch unter Berücksichtigung der erhaltenen Rabatte saldiert. Das Vorbringen, dass ein nicht geltend gemachter Vorsteuerabzug korrigiert worden wäre, ist daher nicht nachvollziehbar. Die Rechtsfrage, ob ein Erstattungsverfahren parallel zum Veranlagungsverfahren geführt werden darf, stellt sich im gegenständlichen Verfahren nicht, weil (nach zulässiger Wiederaufnahme im Erstattungsverfahren) Anträge auf Erstattung vorliegen, über welche jedenfalls zu entscheiden ist. Die Vorsteuererstattungsanträge wurden im vereinfachten Verfahren, dem Erstattungsverfahren nach BGBl. 1995/279 idgF, eingebracht und ist darüber nach § 85a BAO im Rahmen der Entscheidungspflicht zu entscheiden. Zu Spruch Punkt I.5 (Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid 2016): Die Beschwerde vom 8.6.2018 richtet sich gegen den Bescheid über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 1-12/2016 vom 28.5.2018 mit € 248,20. Mit dem hier angefochtenen Bescheid setzte das Finanzamt eine Vorsteuerberichtigung für Vorsteuern aus dem Jahr 2016 zwar fest, jedoch keine Umsätze. Im Jahr 2016 kam es, soweit für das BFG aus dem Abgabeninformationssystem ersichtlich, tatsächlich nicht zum Abzug von Vorsteuern, und wurde auch keine Veranlagung zur Umsatzsteuer vorgenommen. Der Bf. steht die Vorsteuer im Vorsteuererstattungsverfahren aufgrund des Vorliegens von Inlandsumsätzen zwar nicht zu und wurden ihr nach der Aktenlage Rabatte idHv. € 248,20 gewährt. Das Finanzamt hat aber weder die Vorsteuerbeträge noch die Umsätze ermittelt. Das BFG kann eine Beschwerde gem. § 278 BAO durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Beschwerdevorentscheidung unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1 BAO) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anderslautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Eine solche Aufhebung ist unzulässig, wenn die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes durch das Verwaltungsgericht selbst im Interesse der Raschheit gelegen oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden ist. Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat. Im weiteren Verfahren sind die Abgabenbehörden an die für die Aufhebung maßgebliche, im aufhebenden Beschluss dargelegte Rechtsanschauung gebunden (vgl. dazu oben Punkt I.2 bis I.4). Der EuGH hat mit Urteil vom 15.4.2021, Rs C-593/19, "SK Telecom Co. Ltd" entschieden, dass in Sachverhaltskonstellationen wie sie im Beschwerdefall gegeben sind, die Leistung im Inland erbracht wird. Damit ist höchstgerichtlich klargestellt, dass sich die entsprechenden Umsätze der Bf. nach der mit dem Unionsrecht in Einklang stehenden Verordnung BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009 in das Inland verlagern. Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 184 Abs. 1 BAO). Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent. Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen. Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Es ist jene Methode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (VwGH 30.09.2021, Ra 2019/13/0118 unter Verweis auf Ritz, BAO3, § 184 Tz 3 und 12). Im Beschwerdefall hat das Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung zu den Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre 2011-2016 selbst dargelegt, dass die Umsätze der Bf. im Inland zu veranlagen sind. Für das Jahr 2016 fehlt eine solche Veranlagung allerdings. Im Festsetzungsbescheid betragen die Umsätze und Vorsteuern Null. Damit hat es das Finanzamt unterlassen festzustellen, ob bzw. in welcher Höhe die Bf. Umsätze im Jahr 2016 im Inland erzielt hat. Die Feststellung der Höhe der Umsätze durch das BFG ist weder im Interesse der Raschheit gelegen noch mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden, da das BFG - anders als das Finanzamt - mit Außenprüfungen nicht befasst ist und daher nicht über die notwendige Expertise verfügt, die für eine rasche Erledigung notwendig ist. Das Verfahren tritt damit gem. § 278 Abs 2 BAO in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung der Bescheide befunden hat. Das Finanzamt hat für eine Festsetzung der Umsatzsteuer (bzw. eine Veranlagung zur Umsatzsteuer) die Umsätze unter Einbindung der Bf. zu ermitteln (gegebenenfalls zu schätzen) und bei der Festsetzung der Steuer auch den Vorsteuerabzug sowie allfällige Berichtigungen zu beachten. Ob eine derartige Veranlagung aus verfahrensökonomischer Sicht überhaupt sinnvoll oder aussichtsreich ist, wird das Finanzamt zu entscheiden haben. Zu Spruch Punkt I.6 (Verspätungszuschläge 2011-2015): Mit dem Verspätungszuschlag soll nur die Nichtabgabe der Steuererklärung und nicht eine inhaltliche Unrichtigkeit der Erklärung geahndet werden. Damit besteht bereits dem Grunde nach keine Grundlage für die Verhängung des Verspätungszuschlages. Das Finanzamt verhängte die gegenständlichen Verspätungszuschläge für die Nichtabgabe der Umsatzsteuer-(Jahres)erklärung. Diese hat die Bf. jedoch deshalb nicht eingebracht, weil sie die Rechtsauffassung vertrat, keine Umsätze im Inland zu erzielen. Diese (Rechts)frage wurde - zumindest dem Grunde nach - zwischenzeitig vom VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0035 (ua.) bzw. EuGH 15.4.2021, Rs C-593/19, "SK Telecom Co. Ltd" zu Lasten der Rechtsauffassung der Bf. entschieden. Obwohl die Bf. keine Umsatzsteuerjahreserklärung eingereicht hat, hat sie durch die Einreichung des Erstattungsantrages den Normzweck erfüllt: Durch die im Erstattungsantrag gemachten Angaben war es dem Finanzamt möglich, die Umsatzsteuer festzusetzen bzw. zu schätzen. Im Übrigen liegt die Festsetzung von Verspätungszuschlägen dem Grunde und der Höhe nach im Ermessen (VwGH 13.09.2018, Ro 2016/15/0005), wobei ein Rechtsirrtum bzw. das Handeln auf Grund einer vertretbaren Rechtsansicht die Annahme eines für das Ermessen wesentlichen Verschuldens ausschließen kann (VwGH 20.01.2016, Ro 2014/17/0036). Die Bf. hat deshalb Erstattungsanträge eingereicht, weil sie die Auffassung vertreten hat, dass die VO BGBl. II 383/2003 idF 221/2009 unionsrechtswidrig sei. Dass es sich dabei um eine vertretbare Rechtsansicht handelt, ergibt sich bereits aus der Tatsache, dass das BFG in der Rechtssache "SK Telecom" deshalb ein Vorabentscheidungsersuchen eingebracht hat. Mit einem Verspätungszuschlag soll nur das Fehlverhalten, Abgabenerklärungen nicht fristgerecht einzubringen, sanktioniert werden. Keinesfalls soll ein drohender Verspätungszuschlag Abgabepflichtige daran hindern, eine andere Rechtsauffassung als das Finanzamt zu vertreten. Die Bescheide betreffend die gegenständlichen Verspätungszuschläge waren daher wie im Spruch ersichtlich aufzuheben, weil die Bf. fristgerecht Erklärungen eingereicht hat. Die Erklärungen waren zwar im Nachhinein gesehen unrichtig, jedoch beruhte die Unrichtigkeit auf einer vertretbaren Rechtsauffassung, weshalb die Bf. auch kein für die Verhängung eines Verspätungszuschlages wesentliches Verschulden trifft (vgl. auch BFG 17.4.2023, RV/2100326/2022; BFG 27.7.2022, RV/2100382/2021 uam). Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Es besteht gesicherte Rechtsprechung zur Steuerbarkeit der Telekomumsätze der Bf. im Inland. Graz, am 5. Juli 2023