BFG RV/7104948/2019

Zur A d.o.o. und zur B Kft. führte der Vertreter der Bf. unter Vorlage von "coface"-Auszügen aus, dass diese insolvent geworden seien. Am 18.3.2016 sei das gerichtliche Vorverfahren bezüglich der Insolvenz der A d.o.o. eröffnet und am 8.4.2016 abgeschlossen worden. Am 15.1.2016 sei die Entscheidung über die Rücknahme der Steuernummer der B Kft. veröffentlicht worden. Am 5.2.2016 sei über diese Gesellschaft der Ausgleich und am 12.4.2016 der Konkurs eröffnet worden. Die vorherige Sperre der UID könne nicht dazu führen, dass die österreichische Gesellschaft einen Nachteil erleide. Der Vertrauensschutz ergebe sich aus der Rechtsprechung des EuGH. Der Erwerbsbesteuerung in Kroatien und Ungarn stehe ein Vorsteueranspruch in gleicher Höhe gegenüber, sodass diese Staaten nicht geschädigt worden sein könnten. Der Vertreter der belangten Behörde führte aus, dass das Dreiecksgeschäft ein Ausfluss des Reihengeschäfts und nicht einer innergemeinschaftlichen Lieferung sei. Komme es nicht auf eine gültige UID an, sei § 3 Abs. 8 UStG (Doppelerwerb) hinfällig. Die Parteien gaben an, dass nicht bekannt sei, ob eine korrekte Besteuerung in den jeweiligen Empfängerländern erfolgt sei. Laut Vertreter der belangten Behörde sei jedoch der Nachweis der Besteuerung im Empfängerland durch die Bf. erforderlich. Dazu meinte der Vertreter der Bf., dass dies nur außerhalb des Dreiecksgeschäfts gelte und die kroatische und ungarische Gesellschaft auch nach der UID-Sperre gemäß Art. 197 der Mehrwertsteuerrichtlinie für Mehrwertsteuerzwecke erfasst gewesen seien, da sie noch Steuerpflichtige gewesen seien. Abschließend führte der Vertreter der Bf. aus, dass seitens der Bf. alle notwendigen Voraussetzungen erfüllt worden seien. Es werde auf die Rechtsprechung des EuGH, insbesondere zu Bühler, und auch auf die Rechtsprechung des BFG verwiesen. Art. 42 lit. a Mehrwertsteuerrichtlinie sei voll erfüllt worden. Auch lit. b sei ohne Wissen, dass die UID begrenzt worden sei, erfüllt worden. Auch bei Erfassung der ZM im FinanzOnline sei keinerlei Hinweis auf die ungültige UID erfolgt. Es sei auf den Übergang der Steuerschuld hingewiesen worden. Es habe kein Finanzvergehen und auch kein "hätte wissen müssen" gegeben. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Das Bundesfinanzgericht stellte den folgenden entscheidungswesentlichen Sachverhalt fest: Die Bf. ist eine GmbH mit Sitz in Österreich und Mitglied einer Unternehmensgruppe. Ihre Geschäftstätigkeit umfasst den grenzüberschreitenden Großhandel mit Getreide, Mais, Ölsaaten, Futtermitteln und landwirtschaftlichem Saatgut. Im Oktober 2014 nahm sie eine Geschäftsbeziehung mit der A d.o.o., einem Unternehmen mit Sitz in Kroatien, auf. Am 27. Oktober 2014 fragte die Bf. die kroatische UID-Nummer dieses Unternehmens (***1***) im MIAS-System ab und erhielt das Ergebnis "gültig". In Folge veranlasste die Bf. direkte Lieferungen von Sojapellets von Unternehmen aus Italien und Slowenien durch externe Frächter an das kroatische Unternehmen. In ihren Rechnungen nannte die Bf. neben ihrer eigenen österreichischen UID-Nummer diejenige des kroatischen Unternehmens und wies auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts sowie auf den Übergang der Steuerschuld an den Leistungsempfänger hin. Die kroatische UID-Nummer wurde im MIAS-System - nicht rückwirkend - begrenzt, sodass diese bis zum 12. Mai 2015 gültig blieb. Die Bf. führte jedoch auch nach diesem Zeitpunkt im Mai und Juni 2015 Dreiecksgeschäfte als Erwerber (mittlerer Unternehmer) durch und gab in den entsprechenden, zwischen dem 15. Mai 2015 und dem 25. Juni 2015 von ihr ausgestellten Rechnungen die nicht mehr gültige kroatische UID-Nummer der A d.o.o. an. Dass das kroatische Unternehmen die im Zusammenhang mit diesen Lieferungen stehende Umsatzsteuer abführte, wurde nicht nachgewiesen. Am 21. Juli 2015 fragte die Bf. die kroatische UID-Nummer der A d.o.o. im MIAS-System ab, was nun zum Ergebnis "nicht gültig" führte. Am 18. März 2016 wurde das gerichtliche Vorverfahren über die Insolvenz der A d.o.o. eröffnet und am 8. April 2016 abgeschlossen. Im Mai 2015 nahm die Bf. eine Geschäftsbeziehung mit der B Kft., einem Unternehmen mit Sitz in Ungarn, auf. Am 7. Mai 2015 fragte die Bf. erstmals die ungarische UID-Nummer dieses Unternehmens (***2***) im MIAS-System ab und erhielt das Ergebnis "gültig". In Folge veranlasste die Bf. direkte Lieferungen von Sojapellets von Unternehmen aus Italien und Slowenien durch externe Frächter an das ungarische Unternehmen. In ihren Rechnungen nannte die Bf. neben ihrer eigenen österreichischen UID-Nummer diejenige des ungarischen Unternehmens und wies auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts sowie auf den Übergang der Steuerschuld an den Leistungsempfänger hin. Weitere Abfragen der ungarischen UID-Nummer durch die Bf. am 21. Juli 2015 sowie am 29. Juli 2015 führten ebenfalls zum Ergebnis "gültig". Die ungarische UID-Nummer wurde im MIAS-System - nicht rückwirkend - begrenzt, sodass diese bis zum 28. Dezember 2015 gültig blieb. Die Bf. führte jedoch auch nach diesem Zeitpunkt drei Dreiecksgeschäfte als Erwerber (mittlerer Unternehmer) durch und gab in den entsprechenden, am 8. Jänner 2016, am 15. Jänner 2016 und am 18. Jänner 2016 von ihr ausgestellten Rechnungen die nicht mehr gültige ungarische UID-Nummer der B Kft. an. Dass das ungarische Unternehmen die im Zusammenhang mit diesen Lieferungen stehende Umsatzsteuer abführte, wurde nicht nachgewiesen. Am 5. Februar 2016 wurde über die B Kft. der Ausgleich eröffnet. Am 8. April 2016 fragte die Bf. ein weiteres Mal die ungarische UID-Nummer der B Kft. im MIAS-System ab, was nun zum Ergebnis "nicht gültig" führte. Der Konkurs über die Gesellschaft wurde am 12. April 2016 eröffnet. 2. Beweiswürdigung Der vom Bundesfinanzgericht festgestellte Sachverhalt ist in weiten Teilen unstrittig. Im Zusammenhang mit der von der Bf. durchgeführten Abfrage der UID-Nummer des ungarischen Unternehmens am 29. Juli 2015 ist darauf hinzuweisen, dass die belangte Behörde in ihrer Beschwerdevorentscheidung den aktenkundigen Auszug aus dem MIAS-System falsch wiedergab und daher irrtümlich angab, dass diese Abfrage zum Ergebnis "nicht gültig" geführt habe. Diesen Irrtum korrigierte die belangte Behörde in ihrem Vorlagebericht. Zwar führte die Bf. ins Treffen, noch weitere zusätzliche Abfragen der kroatischen und ungarischen UID-Nummern im MIAS-System durchgeführt zu haben. Da diese Abfragen jedoch nicht dokumentiert sind, können dazu keine Feststellungen getroffen werden. Dass die UID-Nummern der A d.o.o. und der B Kft. nicht rückwirkend begrenzt wurden, nimmt das Bundesfinanzgericht auf Grund des Vorbringens der belangen Behörde als erwiesen an, wonach im MIAS-System ersichtlich sei, wann die letzten Eintragungen in Bezug auf diese UID-Nummern erfolgt seien. Den von der belangten Behörde übermittelten aktenkundigen MIAS-Auszügen kann entnommen werden, dass die letzte Eintragung im MIAS-System in Bezug auf die A d.o.o. am 12. Mai 2015 und in Bezug auf die B Kft. am 18. März 2015 erfolgte. Dazu führte die Bf. aus, dass es sich hierbei auch um ein verfügtes Änderungsdatum handeln könnte. Dafür gibt es insbesondere deshalb keine konkreten Anhaltspunkte, da die Bf. nicht nachweisen konnte, im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit den beschwerdegegenständlichen Umsatzgeschäften UID-Abfragen durchgeführt zu haben. Eine rückwirkende Begrenzung der UID-Nummern der kroatischen und der ungarischen Gesellschaft kann auch nicht aus dem Vorbringen des Vertreters der Bf. in der mündlichen Verhandlung geschlossen werden, dass bei der Erfassung der ZM in FinanzOnline keinerlei Hinweis auf die ungültigen UID-Nummern erfolgt sei, da (auch nach entsprechender Nachfrage) nicht behauptet wurde, dass ein solcher Hinweis üblicherweise bei der Eingabe ungültiger UID-Nummern in FinanzOnline erfolge. In Bezug auf die B Kft. brachte die Bf. vor, dass per Gerichtsbeschluss vom 29. Dezember 2015 über die Rücknahme ihrer Steuernummer entschieden und dieser Beschluss am 15. Jänner 2016 veröffentlicht worden sei. Zum Beleg für dieses Vorbringen legte der Vertreter der Bf. bei der mündlichen Verhandlung einen Auszug aus "coface" vor, der zum Beschwerdeakt genommen wurde. Auch wenn es sich bei der dort genannten Steuernummer um die UID-Nummer der ungarischen Gesellschaft handeln sollte, vermag dieses Vorbringen die Feststellung nicht zu erschüttern, dass keine rückwirkende Begrenzung der UID-Nummer erfolgte: So fällt der Tag des Gerichtsbeschlusses mit dem Tag zusammen, ab dem die UID-Nummer der B Kft. nicht mehr gültig war. Dass der Gerichtsbeschluss erst zu einem späteren Zeitpunkt veröffentlicht wurde, lässt nicht den Schluss zu, dass auch die UID-Nummer der ungarischen Gesellschaft erst zu diesem Zeitpunkt rückwirkend begrenzt wurde. Aus welchem Grund die UID-Nummern der A d.o.o. und der B Kft. begrenzt wurden, ist aus Sicht des Bundesfinanzgerichtes im Zusammenhang mit der beschwerdegegenständlichen Angelegenheit ebenso wenig entscheidungswesentlich wie der Umstand, ob die Bf. bei den Geschäftsbeziehungen zu diesen Gesellschaften im Allgemeinen Sorgfaltspflichten einhielt, weshalb diesbezüglich keine Sachverhaltsfeststellungen erfolgen.   3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I: Abweisung Nach § 2 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz 1994 (UStG 1994) ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. § 3 Abs. 7 und Abs. 8 UStG 1994 idF. BGBl. I Nr. 34/2010 lauten wie folgt: "(7) Eine Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. (8) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer oder den Abnehmer befördert oder versendet, so gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt vor, wenn der Gegenstand durch einen Frachtführer oder Verfrachter befördert oder eine solche Beförderung durch einen Spediteur besorgt wird. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstandes an den Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter." Art. 3 Abs. 8 des UStG 1994, Anhang zu § 29 Abs. 8 (Binnenmarktregelung), idF. BGBl. I Nr. 112/2012, lautet wie folgt: "(8) Der innergemeinschaftliche Erwerb wird in dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, so gilt der Erwerb solange in dem Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den im ersten Satz bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist. Im Falle des Nachweises gilt § 16 sinngemäß." Art. 25 UStG 1994, Anhang zu § 29 Abs. 8 (Binnenmarktregelung), idF. BGBl. I Nr. 112/2012, lautet wie folgt: "Dreiecksgeschäft Begriff (1) Ein Dreiecksgeschäft liegt vor, wenn drei Unternehmer in drei verschiedenen Mitgliedstaaten über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen, dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt und die in Abs. 3 genannten Voraussetzungen erfüllt werden. Das gilt auch, wenn der letzte Abnehmer eine juristische Person ist, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs beim Dreiecksgeschäft (2) Der innergemeinschaftliche Erwerb im Sinne des Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz gilt als besteuert, wenn der Unternehmer (Erwerber) nachweist, dass ein Dreiecksgeschäft vorliegt und dass er seiner Erklärungspflicht gemäß Abs. 6 nachgekommen ist. Kommt der Unternehmer seiner Erklärungspflicht nicht nach, fällt die Steuerfreiheit rückwirkend weg. Steuerbefreiung beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen (3) Der innergemeinschaftliche Erwerb ist unter folgenden Voraussetzungen von der Umsatzsteuer befreit: a) Der Unternehmer (Erwerber) hat keinen Wohnsitz oder Sitz im Inland, wird jedoch im Gemeinschaftsgebiet zur Umsatzsteuer erfasst; b) der Erwerb erfolgt für Zwecke einer anschließenden Lieferung des Unternehmers (Erwerbers) im Inland an einen Unternehmer oder eine juristische Person, der bzw. die für Zwecke der Umsatzsteuer im Inland erfasst ist; c) die erworbenen Gegenstände stammen aus einem anderen Mitgliedstaat als jenem, in dem der Unternehmer (Erwerber) zur Umsatzsteuer erfasst wird; d) die Verfügungsmacht über die erworbenen Gegenstände wird unmittelbar vom ersten Unternehmer oder ersten Abnehmer dem letzten Abnehmer (Empfänger) verschafft; e) die Steuer wird gemäß Abs. 5 vom Empfänger geschuldet. Rechnungsausstellung durch den Erwerber (4) Die Rechnungsausstellung richtet sich nach den Vorschriften des Mitgliedstaates, von dem aus der Erwerber sein Unternehmen betreibt. Wird die Lieferung von der Betriebsstätte des Erwerbers ausgeführt, ist das Recht des Mitgliedstaates maßgebend, in dem sich die Betriebsstätte befindet. Rechnet der Leistungsempfänger, auf den die Steuerschuld übergeht, mittels Gutschrift ab, richtet sich die Rechnungsausstellung nach den Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem die Lieferung ausgeführt wird. Sind für die Rechnungsausstellung die Vorschriften dieses Bundesgesetzes maßgebend, muss die Rechnung zusätzlich folgende Angaben enthalten: - einen ausdrücklichen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäftes und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers, - die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, unter der der Unternehmer (Erwerber) den innergemeinschaftlichen Erwerb und die nachfolgende Lieferung der Gegenstände bewirkt hat, und - die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Empfängers der Lieferung. Steuerschuldner (5) Bei einem Dreiecksgeschäft wird die Steuer vom Empfänger der steuerpflichtigen Lieferung geschuldet, wenn die vom Erwerber ausgestellte Rechnung dem Abs. 4 entspricht. Pflichten des Erwerbers (6) Zur Erfüllung seiner Erklärungspflicht im Sinne des Abs. 2 hat der Unternehmer in der Zusammenfassenden Meldung folgende Angaben zu machen: - die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer im Inland, unter der er den innergemeinschaftlichen Erwerb und die nachfolgende Lieferung der Gegenstände bewirkt hat; - die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Empfängers der vom Unternehmer bewirkten nachfolgenden Lieferung, die diesem im Bestimmungsmitgliedstaat der versandten oder beförderten Gegenstände erteilt worden ist; - für jeden einzelnen dieser Empfänger die Summe der Entgelte der auf diese Weise vom Unternehmer im Bestimmungsmitgliedstaat der versandten oder beförderten Gegenstände bewirkten Lieferungen. Diese Beträge sind für das Kalendervierteljahr anzugeben, in dem die Steuerschuld entstanden ist. Pflichten des Empfängers (7) Bei der Berechnung der Steuer gemäß § 20 ist dem ermittelten Betrag der nach Abs. 5 geschuldete Betrag hinzuzurechnen." Mit BGBl. I Nr. 118/2015 wurde Art. 25 Abs. 6 dritter Gedankenstrich dahingehend abgeändert, dass im letzten Satz die Wortfolge "das Kalendervierteljahr" durch die Wortfolge "den Meldezeitraum gemäß Art. 21 Abs. 3" ersetzt wurde. Nach Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13. Juli 2010 geänderten Fassung (im Folgenden "Mehrwertsteuerrichtlinie") gilt als "Steuerpflichtiger", wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt. Art. 40 Mehrwertsteuerrichtlinie lautet: "Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt der Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden." Art. 41 Mehrwertsteuerrichtlinie sieht Folgendes vor: "Unbeschadet des Artikels 40 gilt der Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i als im Gebiet des Mitgliedstaats gelegen, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, sofern der Erwerber nicht nachweist, dass dieser Erwerb im Einklang mit Artikel 40 besteuert worden ist. Wird der Erwerb gemäß Artikel 40 im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung der Gegenstände besteuert, nachdem er gemäß Absatz 1 besteuert wurde, wird die Steuerbemessungsgrundlage in dem Mitgliedstaat, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, entsprechend gemindert." Art. 42 Mehrwertsteuerrichtlinie lautet wie folgt: "Artikel 41 Absatz 1 ist nicht anzuwenden und der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen gilt als gemäß Artikel 40 besteuert, wenn folgende Bedingungen erfüllt sind: a) der Erwerber weist nach, dass er diesen Erwerb für die Zwecke einer anschließenden Lieferung getätigt hat, die im Gebiet des gemäß Artikel 40 bestimmten Mitgliedstaats bewirkt wurde und für die der Empfänger der Lieferung gemäß Artikel 197 als Steuerschuldner bestimmt worden ist; b) der Erwerber ist der Pflicht zur Abgabe der zusammenfassenden Meldung gemäß Artikel 265 nachgekommen." Art. 197 Abs. 1 Mehrwertsteuerrichtlinie sieht Folgendes vor: "Die Mehrwertsteuer schuldet der Empfänger einer Lieferung von Gegenständen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: a) der steuerpflichtige Umsatz ist eine Lieferung von Gegenständen im Sinne von Artikel 141; b) der Empfänger dieser Lieferung von Gegenständen ist ein anderer Steuerpflichtiger oder eine nichtsteuerpflichtige juristische Person, der bzw. die in dem Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, in dem die Lieferung bewirkt wird; c) die von dem nicht im Mitgliedstaat des Empfängers der Lieferung ansässigen Steuerpflichtigen ausgestellte Rechnung entspricht Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 5." Art. 265 Abs. 1 Mehrwertsteuerrichtlinie lautet: "Im Falle des innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen im Sinne des Artikels 42 hat der Steuerpflichtige mit Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer in dem Mitgliedstaat, der ihm die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, unter der er diesen Erwerb getätigt hat, in der zusammenfassenden Meldung folgende Einzelangaben zu machen: a) seine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer in diesem Mitgliedstaat, unter der er die Gegenstände erworben und anschließend geliefert hat; b) die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Empfängers der anschließenden Lieferungen des Steuerpflichtigen im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung; c) für jeden einzelnen dieser Empfänger der Lieferung den Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer derartiger Lieferungen des Steuerpflichtigen im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung." An den verfahrensgegenständlichen Leistungsaustäuschen waren drei Unternehmer beteiligt, die in drei verschiedenen Mitgliedstaaten der Europäischen Union ansässig waren und unter der jeweiligen UID-Nummer ihres Sitzstaates auftraten. Die Umsatzgeschäfte wurden jeweils über denselben Gegenstand abgeschlossen, welcher unmittelbar vom ersten Lieferer (den italienischen bzw. slowenischen Unternehmern) an den letzten Abnehmer (den kroatischen bzw. ungarischen Unternehmern) gelangte. Damit sind die Voraussetzungen für ein Reihengeschäft erfüllt. Wenn an einem Reihengeschäft drei Unternehmer aus drei verschiedenen Mitgliedstaaten beteiligt sind, können die Sondervorschriften für Dreiecksgeschäfte gemäß Art. 25 UStG zur Anwendung gelangen. In diesem Fall sind bei Erfüllung der dort vorgesehenen besonderen Voraussetzungen - insbesondere Rechnungslegungs-, Melde- und Erklärungspflichten - Erleichterungen im Vergleich zum Reihengeschäft vorgesehen. Bei Vorliegen eines Dreiecksgeschäftes wird der mittlere Unternehmer als Erwerber und der letzte Unternehmer als Empfänger bezeichnet. Sofern der Erwerber die in Art. 25 UStG für Dreiecksgeschäfte normierten Sonderregelungen beachtet, kommt es zu einer wesentlichen Vereinfachung im Vergleich zur Besteuerung von Reihengeschäften. Er hat unter den von Art. 25 UStG geforderten Voraussetzungen weder im eigenen Mitgliedstaat noch im Staat des letzten Abnehmers steuerliche Verpflichtungen zu erfüllen: Der innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat wird befreit, der fiktive innergemeinschaftliche Erwerb im Mitgliedstaat seiner UID-Nummer gilt als besteuert; für die im Bestimmungsmitgliedstaat getätigte Lieferung geht die Steuerschuld auf den letzten Abnehmer über. Die Vereinfachung ist als Wahlrecht ausgestaltet (Ruppe/Achatz, UStG5 (2017) Art. 25 Rz. 1). Nach Art. 25 Abs. 4 UStG muss in der Rechnung sowohl die UID-Nummer des Erwerbers und des Empfängers als auch ein ausdrücklicher Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäftes sowie die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers enthalten sein. Gegenständlich waren die UID-Nummern der Empfänger A d.o.o. und B Kft. nicht gültig, womit sich die Rechnungsausstellung der Bf. als Erwerber im Hinblick auf die Erfordernisse des Art. 25 Abs. 4 UStG als mangelhaft erweist. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes ist zwischen formellen und materiellen Voraussetzungen für die Vereinfachung durch Dreiecksgeschäfte zu unterscheiden. Der Europäische Gerichtshof hat in seinem Urteil in der Rechtssache Luxury Trust Automobil GmbH ausgesprochen, dass Art. 42 lit. b der Mehrwertsteuerrichtlinie die formellen Voraussetzungen für die Erbringung des Nachweises der Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung festlegt, während Art. 42 lit. a dieser Richtlinie die materiellen Voraussetzungen dafür regelt, dass ein im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts getätigter Erwerb als hinsichtlich der Mehrwertsteuer gemäß Art. 40 der Richtlinie besteuert gilt (EuGH 8.12.2022, C-247/21, Luxury Trust Automobil GmbH, Rn. 49; vgl. auch EuGH 19.4.2018, C-580/16, Firma Hans Bühler, Rn. 49). Zu diesen materiellen Voraussetzungen gehört der Nachweis durch den Erwerber, dass der Empfänger der Lieferung gemäß Art. 197 Mehrwertsteuerrichtlinie als Steuerschuldner bestimmt worden ist. In ihrer Beschwerde wies die Bf. auf die Definition des Begriffes "Steuerpflichtiger" hin und brachte vor, dass auch im Zusammenwirken mit Art. 141, 197 und 42 Mehrwertsteuerrichtlinie nicht auf eine gültige UID-Nummer abgestellt werde. Somit vertrat der Vertreter der Bf. auch in der mündlichen Verhandlung die Ansicht, dass Art. 42 lit. a Mehrwertsteuerrichtlinie voll erfüllt worden sei: Die A d.o.o. und die B Kft. als Empfänger hätten auch in der Zeit nach der Begrenzung der UID-Nummern, in welche die beschwerdegegenständlichen Umsatzgeschäfte fallen, den Anforderungen des Art. 197 Mehrwertsteuerrichtlinie entsprochen, da beide Gesellschaften noch "Steuerpflichtige" gewesen seien. Dem kann das Bundesfinanzgericht schon alleine auf Grund des Wortlauts des Art. 197 Abs. 1 lit. b Mehrwertsteuerrichtlinie nicht folgen. Dieser Bestimmung ist zu entnehmen, dass neben anderen Steuerpflichtigen auch "eine nichtsteuerpflichtige juristische Person […] in dem Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasst" sein kann, "in dem die Lieferung bewirkt wird". Dies bringt zum Ausdruck, dass die Erfassung für Mehrwertsteuerzwecke in einem Mitgliedstaat nicht mit der Eigenschaft als "Steuerpflichtiger" gleichzusetzen ist. Würde man der Auffassung der Bf. folgen, wäre zudem die Formulierung "ein anderer Steuerpflichtiger […] der […] in dem Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist" redundant. Es genügt hingegen nach der Formulierung des Art. 197 Abs. 1 lit. b Mehrwertsteuerrichtlinie nicht, dass der "Empfänger der Lieferung" ein "Steuerpflichtiger" iSd Art. 9 Mehrwertsteuerrichtlinie "in dem Mitgliedstaat" ist, sondern erfordert zudem das Erfüllen einer weiteren Voraussetzung, und zwar der Erfassung für Mehrwertsteuerzwecke "in dem Mitgliedstaat". Dies bedeutet nichts anderes als eine Erteilung einer UID-Nummer in dem Mitgliedstaat, in dem die Lieferung bewirkt wird. Wird diese UID-Nummer des Empfängers begrenzt, fällt auch die Erfassung für Mehrwertsteuerzwecke im Mitgliedstaat weg, womit dieser nicht (mehr) "gemäß Artikel 197 als Steuerschuldner" (Art. 42 lit. a Mehrwertsteuerrichtlinie) bestimmt werden kann. In diesem Zusammenhang kann auch nicht auf das von der Bf. zitierte Urteil des Europäischen Gerichtshofes in der Rechtssache VSTR (EuGH 27.9.2012, C-587/10, VSTR) verwiesen werden, welches im Übrigen kein Dreiecksgeschäft zum Gegenstand hatte. Rechtsgrundlage für dieses Urteil war Art. 28c Teil A lit. a sublit. 1 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG). Diese Bestimmung nimmt lediglich auf "Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen" Bezug, ohne darüber hinaus das Erfordernis der Erfassung dieses Steuerpflichtigen für Mehrwertsteuerzwecke zu nennen. Dies führte dazu, dass im Urteil in der Rechtssache VSTR die UID-Nummer nur als formelles Erfordernis qualifiziert wurde. Dieses Ergebnis kann jedoch nicht auf die vorliegende Beschwerdesache übertragen werden. Wie der Europäische Gerichtshof in seinem Urteil zu Luxury Trust Automobil GmbH aussprach, ist darauf Bedacht zu nehmen, dass die Ausnahmeregelung für Dreiecksgeschäfte fakultativ ist (EuGH 8.12.2022, C-247/21, Luxury Trust Automobil GmbH, Rn. 55). Dies führt im Ergebnis zu strengeren materiellen Erfordernissen als im Allgemeinen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen. Es wurde festgestellt, dass die UID-Nummern der A d.o.o. und der B Kft. nicht rückwirkend für ungültig erklärt wurden. Somit hatte die Bf. die Möglichkeit, die UID-Nummern dieser Gesellschaften im Vorfeld der beschwerdegegenständlichen Umsatzgeschäfte abzufragen und mangels Vorliegens einer gültigen UID-Nummer von der Durchführung von Dreiecksgeschäften Abstand zu nehmen. Daher ist es aus Sicht des Bundesfinanzgerichtes im Hinblick auf die Bf. nicht maßgeblich, aus welchen Gründen die UID-Nummern der A d.o.o. und der B Kft. für ungültig erklärt wurden. Da die Ausnahmeregelung für Dreiecksgeschäfte für den Erwerber zu einer Vereinfachung führt, ist auch auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Bedacht zu nehmen, wonach bei Begünstigungstatbeständen der die Begünstigung in Anspruch nehmende Abgabepflichtige selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen aller jener Umstände darzulegen hat, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann (vgl. etwa VwGH 18.12.2019, Ro 2018/15/0025). Aus alldem wird geschlossen, dass es im Zusammenhang mit der Anführung ungültiger UID-Nummern der A d.o.o. und der B Kft. durch die Bf. nicht entscheidend ist, ob diese in ihren Geschäftsbeziehungen zur kroatischen und zur ungarischen Gesellschaft im Allgemeinen Sorgfaltspflichten einhielt. Da die in den Rechnungen angeführten UID-Nummern der A d.o.o. und der B Kft. zum Zeitpunkt der Rechnungsausstellung nicht mehr gültig waren, wurde den Anforderungen des Art. 42 lit. a Mehrwertsteuerrichtlinie nicht vollständig entsprochen. Es ist nicht maßgeblich, dass auch in den ZM nicht mehr gültige UID-Nummern der A d.o.o. und der B Kft. angeführt wurden. Im Ergebnis können die Vereinfachungsregeln für Dreiecksgeschäfte nicht zur Anwendung gelangen und die vorliegenden Umsatzvorgänge sind anhand der Regelungen für Reihengeschäfte zu beurteilen. Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und werden diese Geschäfte dadurch erfüllt, dass der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer in der Reihe unmittelbar die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft, so wird von einem Reihengeschäft gesprochen (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5 (2017) § 3 Rz. 53, sowie VwGH 18.12.2013, 2009/13/0195). Bei Lieferungen in der Reihe handelt es sich gedanklich um mehrere Lieferungen, die zeitlich hintereinander stattfinden, wobei der Ort der einzelnen Umsätze jeweils für sich bestimmt werden muss. Dabei kann nach hM nur für einen Umsatz in der Reihe die Ortsbestimmung nach § 3 Abs 8 UStG (Beförderungs- oder Versendungslieferung) in Betracht kommen; üblicherweise wird diese Lieferung als die "bewegte Lieferung" oder "Transportlieferung" bezeichnet, die anderen Lieferungen als "ruhende Lieferungen" (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5 (2017) § 3 Rz. 54, sowie VwGH 29.6.2016, 2013/15/0114). Wenn der Gegenstand vom mittleren Unternehmer beim ersten Unternehmer abgeholt und in Ausführung des Liefergeschäftes an den letzten Abnehmer befördert oder versendet wird, dann wird in der Regel der Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbes vom mittleren Unternehmer erfüllt (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5 (2017) Art. 1 Rz. 29, sowie VwGH 25.6.2007, 2006/14/0107). Im vorliegenden Fall ist die bewegte Lieferung jene der italienischen und slowenischen Unternehmer an die Bf. Die Bf. erteilte den Auftrag für den Transport der Ware. Der von der Bf. beauftragte Frächter transportierte die Ware direkt vom Ursprungsland (Italien bzw. Slowenien) in das Bestimmungsland (Kroatien bzw. Ungarn). Die Bf. war für die Bewegung der Ware verantwortlich, sodass die Bf. als mittlerer Unternehmer den innergemeinschaftlichen Erwerb verwirklichte. Im Verhältnis der Bf. zum kroatischen bzw. ungarischen Unternehmer als Empfänger lag eine ruhende Lieferung vor, die gemäß § 3 Abs. 7 UStG am Ort der Verschaffung der Verfügungsmacht - demnach in Kroatien bzw. Ungarn - verwirklicht wurde. Aus diesen Feststellungen ergeben sich für die Bf. als mittlerer Unternehmer mangels Anwendbarkeit der Vereinfachungsregelungen des Art. 25 UStG für Dreiecksgeschäfte die folgenden umsatzsteuerlichen Konsequenzen: Zum einen verwirklichte die Bf. gemäß Art. 3 Abs. 8 erster Satz UStG einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Kroatien bzw. Ungarn, da sich die verkauften Sojapellets am Ende der Warenbewegung in diesen Staaten befanden. Zum anderen tätigte die Bf. infolge der Verwendung ihrer österreichischen UID-Nummer gemäß Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Österreich. Der Erwerb gilt solange in Österreich als bewirkt, bis die Bf. nachweist, dass der Erwerb in den Bestimmungsländern Kroatien und Ungarn besteuert wurde. Da dieser Nachweis nicht erbracht wurde, kann die auflösende Bedingung nicht eintreten. Außerdem steht der Bf. aus dem kumulativen innergemeinschaftlichen Erwerb kein Vorsteuerabzug zu (siehe VwGH 29.5.2018, Ra 2015/15/0017, sowie EuGH 22.4.2010, C-536/08 und C-539/08, X und Facet BV, Rn. 39ff.). Neben den innergemeinschaftlichen Erwerben führt die Bf. überdies gemäß § 3 Abs. 7 UStG eine ruhende Lieferung am Ort der Verschaffung der Verfügungsmacht aus. Die Sojapellets wurden dem kroatischen und dem ungarischen Abnehmer in Kroatien und Ungarn übergeben, sodass die Lieferorte Kroatien und Ungarn waren. Die Steuervorschreibung gemäß Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG in Österreich erfolgte somit zu Recht. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II: Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Mangels höchstgerichtlicher Rechtsprechung zur Frage, ob eine Rechnung mit Nennung einer gültigen UID-Nummer des letzten Abnehmers (Empfängers) zwingende Voraussetzung für die Anwendung der Vereinfachungsregelungen zum Dreiecksgeschäft ist, wird eine ordentliche Revision zugelassen. Wien, am 26. Juni 2023