BFG RV/5100753/2022

In Punkt 9.1. wurde zur Pensionsregelung vereinbart: "Sie erhalten einen lebenslangen Pensionszuschuss bei Inanspruchnahme einer in einem Bundesgesetz geregelten Alters- oder Berufsunfähigkeitspension, sofern die Auflösung des Dienstverhältnisses nicht durch ein schuldhaftes Verhalten Ihrerseits erfolgt. Der Pensionszuschuss beträgt 45 % des letzten Bruttomonatsgehaltes ohne allfällige Zulagen und wird frühestens nach Auflösung des Dienstverhältnisses gewährt. Für die Dauer eines allfälligen Abfertigungsbezuges ruht der Pensionszuschuss." Zur Absicherung des Pensionsanspruches des Beschwerdeführers, aber auch aller weiteren leitenden Angestellten im Konzern in vergleichbaren Hierarchien, wurden von der ***G-GmbH*** mit der ***V*** Versicherung im Jahr 2000 Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen. Diese Verhandlungen im Jahr 2000 wurden auf Anordnung des Aufsichtsratsvorsitzenden geführt. Der Leiter der Personalbüros (Mag. ***A***) ist auf den Beschwerdeführer zugekommen. Der Versicherungsmakler (Herr ***R***) ist nicht vom Beschwerdeführer, sondern vom Aufsichtsratsvorsitzenden ausgewählt und bestimmt worden. Die vom Versicherungsmakler verlangten Unterlagen (Dienstvertrag, jährliche Abrechnung dazu) wurden übergeben und in Abstimmung zwischen dem Personalbüro (Mag. ***A***) und Makler/Versicherung (Herr ***R***) dem Versicherungsvertrag zugrunde gelegt. Wenn der Makler aus Versicherungssicht Informationen benötigte, hat sich dieser direkt an die Personalverrechnung gewendet. Der Leiter des Personalbüros hat sich laufend mit dem Versicherungsmakler abgestimmt und im Personalbüro die entsprechenden Informationen eingeholt. Der Beschwerdeführer ist nicht selbst aktiv geworden und hat in diese Kommunikation nicht eingegriffen. Er ist für Personal und Finanzen auch nicht zuständig gewesen. Laut der im Zuge der verfahrensgegenständlichen Beschwerde vorgelegten Aktennotiz vom 30.8.2012 wurde bereits damals im Jahr 2000 im Zuge der Absicherung der Pensionsansprüche durch Rückdeckungsversicherungen (und nicht erst im Zuge der Auslagerung der Pensionsverpflichtung im Jahr 2010) die Bemessungsgrundlage zur Pensionsberechnung falsch ermittelt. Es wurde (entgegen Punkt 9.1. des Dienstvertrages) immer das Einkommen entsprechend dem jeweiligen Jahreslohnkonto (einschließlich der Zulagen) herangezogen, dieses Einkommen dann aliquotiert und als Bemessungsgrundlage zur weiteren Berechnung verwendet. Wertanpassungen und Verlängerungen dieser Verträge erfolgten durch den Versicherungsmakler in Abstimmung mit dem Leiter der Personalabteilung ohne Beteiligung des Beschwerdeführers. Ende 2010 wurde mit der Versicherung eine neue Vereinbarung abgeschlossen. Ziel war es, die aus dem Dienstvertrag des Beschwerdeführers bestehenden Firmenpensionsansprüche abzugelten. Von der Versicherung wurde ein Vorschlag übermittelt, welcher zwei Möglichkeiten des Neuabschlusses beinhaltete. Entweder die Übertragung eines Ablösekapitals von € 1.868.967,44 mit einer laufenden Rente daraus oder aber die Übertragung eines Kapitals von € 1.000.000,00 mit einer Kapitalablöse von € 868.967,44 an den Beschwerdeführer. Von diesem wurde die Variante mit dem niedrigeren Übertragungskapital in Verbindung mit der Kapitalablöse gewählt. Daraufhin wurde zwischen der ***G-GmbH*** und dem Versicherungsinstitut ein Rahmenvertrag über eine betriebliche Kollektivversicherung abgeschlossen. Zugleich mit dem Rahmenvertrag wurde eine Vereinbarung gemäß Vertragsmuster betriebliche Kollektivversicherung gemäß § 6a Abs 2 BPG zwischen der ***G-GmbH*** und dem Beschwerdeführer abgeschlossen. Zur Rückzahlung des zu viel erhaltenen Abfindungsbetrages durch den Beschwerdeführer und die steuerlichen Auswirkungen wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die obigen Ausführungen unter Punkt I.1 verwiesen. 2. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den zitierten Aktenteilen und dem schlüssigen Vorbringen des Beschwerdeführers im Verwaltungsverfahren (siehe dazu unten Punkt 3.1.1) sowie dem Ergebnis des im fortgesetzten Verfahren vom Bundesfinanzgericht durchgeführten Ermittlungsverfahren. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe) Zur Rechtslage und zur Möglichkeit der Nachsicht von Einkommensteuer, die im Wege des Steuerabzuges durch den Arbeitgeber einbehalten worden war und damit für den Arbeitnehmer als Steuerschuldner eine bereits entrichtete Abgabenschuldigkeit im Sinne des § 236 Abs. 2 BAO darstellt, wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17.11.2022, Ra 2020/15/0079, verwiesen. Ebenso wird zur Frage der Voraussetzungen für die Annahme einer sachlichen Unbilligkeit der Einhebung auf die dortigen Entscheidungsgründe (Rn 40 ff) verwiesen. Im fortgesetzten Verfahren war zu prüfen, ob erstens den Beschwerdeführer ein relevantes Verschulden am unrechtmäßigen Vermögenszugang traf, zweitens der Umstand, dass die Rückzahlung nicht in positiven Einkünften des Rückzahlungsjahres Deckung fand, eine gravierende Belastung des Beschwerdeführers bewirkte, und drittens ob jemand schadenersatzrechtlich für den Vermögensschaden des Beschwerdeführers (zu hohe Steuerbelastung) einstehen musste, um zu vermeiden, dass der Beschwerdeführer durch eine Nachsicht, die zusätzlich zu einem vom Schädiger geleisteten Schadenersatz gewährt würde, begünstigt wird. 1) Relevantes Verschulden am unrechtmäßigen Vermögenszugang Der im Jahr 2011 zugeflossene überhöhte Bezug aus der Teilabfindung des Pensionsanspruches hat seine Wurzel in der fehlerhaften Berechnung des Pensionsanspruches im Zuge der Absicherung desselben durch Rückdeckungsversicherungen im Jahr 2000. Dabei wurde die Bemessungsgrundlage entgegen Pkt. 9.1. des Dienstvertrages nicht vom Bruttomonatsgehalt ausgehend ermittelt, sondern unter Zugrundelegung des aliquotierten Bruttojahresgehaltes einschließlich des Überstundenpauschales. Dass den Beschwerdeführer an dieser unrichtigen Ermittlung der Bemessungsgrundlage, die in weiterer Folge ursächlich für die überhöhte Berechnung der Teilabfindung war, ein relevantes Verschulden treffen würde, kann nicht festgestellt werden. Der Beschwerdeführer wies darauf hin, dass die Verhandlungen im Jahr 2000 zum Abschluss der Rückdeckungsversicherungen auf Anordnung des Aufsichtsratsvorsitzenden geführt worden waren, der auch die Versicherung und den Versicherungsmakler ausgewählt hatte. Dieses Vorbringen ist angesichts des Umstandes, dass nicht allein für den Pensionsanspruch des Beschwerdeführers, sondern für die Pensionsansprüche aller leitenden Angestellten im Konzern derartige Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen wurden, glaubwürdig. Bei dieser Sachlage ist es aber auch nicht von der Hand zu weisen, dass im Zusammenhang mit dem Abschluss der Rückdeckungsversicherung der Leiter des Personalbüros auf den Beschwerdeführer zugekommen ist und die Initiative zum Abschluss dieses Vertrages nicht vom Beschwerdeführer ausging. Da vom Abschluss dieser Rückdeckungsversicherungen eine Mehrzahl von Personen betroffen war, ist es ferner glaubwürdig, dass sich der Versicherungsmakler zur allenfalls nötigen Informationsbeschaffung direkt an die Personalverrechnung wandte und sich der Leiter des Personalbüros laufend mit dem Versicherungsmakler abgestimmt hat, worauf bereits in der Beschwerde hingewiesen worden war. Indiz dafür ist die vorgelegte Aktennotiz über das Telefonat mit dem Versicherungsmakler am 3.6.2006. Es finden sich keine Anhaltspunkte dafür, dass der Beschwerdeführer in irgendeiner Weise auf die konkrete Berechnung der Bemessungsgrundlage durch den Versicherungsmakler Einfluss genommen hätte. Zutreffend ist schließlich der Hinweis, dass die Bemessungsgrundlage jahrelang auch unbeanstandet an den Revisionsverband gemeldet worden war. Aus diesem Grund verwundert es auch nicht, dass der Berechnungsfehler anlässlich des Übertritts auf eine betriebliche Kollektivversicherung zunächst nicht aufgefallen ist. Der im Jahr 2000 unterlaufene Fehler wurde dabei vielmehr fortgeführt, ohne dass es dabei zu irgendeinem vorwerfbaren Zutun des Beschwerdeführers gekommen wäre. Entgegen der Ansicht des Finanzamtes kommt es nicht darauf an, ob dem Beschwerdeführer im Jahr 2010 ein Verschulden im Zusammenhang mit der unterlassenen Meldung der Teilabfindung an den Aufsichtsrat zur Last liegt, da nicht dieses Versäumnis kausal für den überhöhten Bezug war, sondern der bereits im Jahr 2000 unterlaufene Berechnungsfehler. Da das Finanzamt im angefochtenen Bescheid lediglich die Vermutung aufstellt, dass bei einer entsprechenden Meldung an den Aufsichtsrat der Berechnungsfehler "möglicherweise" aufgefallen wäre, ist bei der Verschuldensprüfung auf bloß hypothetische Kausalverläufe nicht Bedacht zu nehmen. Keiner weiteren Erörterung bedarf die Feststellung der ***1*** in der Stellungnahme vom 16.7.2012, dass von der Versicherung bei der Ermittlung der Versicherungswerte abweichend zur bisher vom Revisionsverband ermittelten Rückstellung von anderen Rechnungszinssätzen sowie Sterbetafeln ausgegangen worden sei. Hier vom Beschwerdeführer zu verlangen, er hätte diese Berechnungen durch den Versicherungsmakler überprüfen müssen, würde seine Sorgfaltspflichten in unzulässiger Weise überspannen. Insgesamt gesehen liegt damit kein relevantes Verschulden des Beschwerdeführers am Berechnungsfehler, der zum unrechtmäßigen Vermögenszugang geführt hatte, vor. 2) Gravierende Belastung des Beschwerdeführers Der Anfall einer Einkommensteuer in Höhe von 83.421,00 € für ein im Ergebnis aufgrund der erfolgten Rückzahlung nicht erzieltes Einkommen, stellt nicht nur absolut aufgrund der Höhe der Abgabenforderung eine gravierende Belastung des Beschwerdeführers dar, sondern auch relativ unter Berücksichtigung des Verhältnisses des nicht vortragsfähigen Verlustes (175.000,00 €) zum rückgezahlten Betrag (rund 354.000,00 €). Der Verwaltungsgerichtshof hat im gegenständlichen Erkenntnis auch nicht das Vorliegen einer konfiskatorischen Besteuerung im Sinne der in Rn 41 zitierten Entscheidungen verlangt, sondern ausgesprochen, dass eine gravierende Belastung genügt. Die Frage des Vorliegens einer gravierenden Belastung im Einzelfall ist auch nicht schematisch im Sinne eines prozentuellen Vergleiches mit eben diesen Entscheidungen zu prüfen, wie dies vom Finanzamt in der Stellungnahme vom 3.5.2023 getan wurde. Durch eine ratenweise über mehrere Jahre verteilte Rückzahlung hätte zwar das eingetretene steuerliche Ergebnis vermieden werden können, es wurde jedoch bereits in der Beschwerde vom 17.9.2018 darauf hingewiesen, dass die ***G-GmbH*** einer solchen Vorgangsweise keinesfalls zugestimmt hätte. Das ist aufgrund der Gesamtumstände im Zuge der Rückforderung der zu Unrecht bezogenen Abfindungszahlung durchaus glaubwürdig (vgl. dazu auch die vom Finanzamt im angefochtenen Bescheid zitierten Ausführungen des Revisionsverbandes). Soweit das Finanzamt unter Hinweis auf den Beschluss des VfGH vom 22.9.2016 vermeint, die durch den Beschwerdeführer nicht voll ausnutzbare Verlustverrechnungsmöglichkeit sei ein Ausfluss der allgemeinen Rechtslage und könne demnach entsprechend der ständigen Judikatur des VwGH nicht als atypische Belastungswirkung - und somit auch nicht als "gravierende Belastung" - gesehen werden, setzt es sich in Widerspruch zur Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes im verfahrensgegenständlichen Erkenntnis vom 17.11.2022, der unter den gegenständlich zu erörternden Voraussetzungen das Vorliegen einer anormalen Belastungwirkung gerade bejaht (Rn 43 der Entscheidungsgründe). 3) Schadenersatz durch Dritte Zur Frage einer allenfalls schadenersatzrechtlich relevanten Verantwortung Dritter wurde in der Stellungnahme vom 14.3.2023 eingewendet, dass für den Beschwerdeführer als Dienstnehmer gar keine Möglichkeit bestanden hätte, sich bei der ***V*** Versicherung schadlos zu halten, da das Auftragsverhältnis zwischen der Versicherung und dem ehemaligen Arbeitgeber des Beschwerdeführers bestanden hätte. Diesem wiederum sei kein Vermögensnachteil entstanden, da der Beschwerdeführer den zu viel ausbezahlten Teil der Pensionsabfindung wieder seinem damaligen Arbeitgeber zurückgezahlt habe. Dem ist zwar entgegen zu halten, dass gemäß § 1489 ABGB jede Entschädigungsklage in drei Jahren von der Zeit an verjährt ist, zu welcher der Schaden und die Person des Beschädigers dem Beschädigten bekannt wurde, wobei der Schaden durch Übertretung einer Vertragspflicht oder ohne Beziehung auf einen Vertrag verursacht worden sein mag. Tatsächlich wurden vom Beschwerdeführer aber weder Schadenersatzansprüche gegen Dritte geltend gemacht noch wurde an ihn Schadenersatz geleistet. Allfällige Schadenersatzansprüche wären auch längst verjährt. Der Beschwerdeführer wird daher durch die gewährte Nachsicht nicht zusätzlich zu einem von einem allfälligen Schädiger geleisteten Schadenersatz begünstigt. 4) Ermessensübung Im gegenständlichen Fall liegen somit die vom Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 17.11.2022 genannten Voraussetzungen für die ausnahmsweise Gewährung einer Nachsicht vor. Bei Vorliegen einer Unbilligkeit der Einhebung (auf Tatbestandsebene) ist in der Regel auch auf Ebene der Ermessensübung das Vorliegen einer Unbilligkeit im Sinne des § 20 BAO zu bejahen, da hier eine rein von der Zweckmäßigkeit der Abgabeneinhebung geleitete Ermessenübung zuungunsten des Antragstellers gesetzwidrig wäre; dies gilt jedenfalls insoweit, als nicht weitere, besondere Umstände des Einzelfalles (bisheriges steuerliches Verhalten, Abgabenhinterziehung und dergleichen) den Abgabepflichtigen einer Nachsicht "unwürdig" erscheinen lassen und einer Ermessensübung zugunsten der Billigkeit entgegenstehen (Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO: Stoll Kommentar - Digital First2.06 (2023), § 236 Tz 24). Derartige Gründe liegen im gegenständlichen Fall aber nicht vor. Es wurde bereits oben unter Punkt 3 festgestellt, dass der Beschwerdeführer durch die gewährte Nachsicht nicht zusätzlich zu einem geleisteten Schadenersatz begünstigt wird. 5) Mündliche Verhandlung Der Vollständigkeit halber wird zu dem in der Stellungnahme vom 14.3.2023 gestellten Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung noch auf die Bestimmung des § 274 Abs. 1 BAO verwiesen, derzufolge ein solcher Antrag nur in der Beschwerde oder im Vorlageantrag, nicht aber in einem die Beschwerde ergänzenden Schreiben gestellt werden kann (Ritz, BAO7, § 274 Tz 3 mit zahlreichen Judikaturnachweisen). In der verfahrensgegenständlichen Beschwerde vom 17.9.2018 war zwar ein solcher Antrag gestellt worden, der aber mit Eingabe vom 10.1.2020 zurückgezogen worden war. Diese Zurückziehung kann nicht durch einen neuerlich gestellten Antrag zurückgenommen werden (vgl. Ritz, BAO7, § 256 Tz 7 zur gleichfalls nicht möglichen Zurücknahme der Zurückziehung einer Beschwerde). 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die entscheidungsrelevanten Rechtsfragen wurden im gegenständlichen Fall bereits durch das Erkenntnis VwGH 17.11.2022, Ra 2020/15/0079, entschieden. Der konkreten Verschuldensprüfung im Einzelfall kommt keine über diesen hinausgehende grundsätzliche Bedeutung zu. Eine ordentliche Revision ist daher nicht zulässig. Linz, am 26. Juni 2023