BFG RV/2100548/2021

Zum Nachweis des Überwiegens der erheblichen zwangsläufigen Verschmutzung der Zusteller bei ihrer Tätigkeit hat die Bf in der Beschwerde eine zeitliche Zusammenfassung der Tätigkeiten auf Grundlage des vom Prüfungsorgan anlässlich der Begleitung des Tankfahrzeuges am 3.4.2019 angefertigen Protokolls erstellt und vorgelegt. Daraus ergibt sich für diesen Tag eine Gesamtaufenthaltsdauer bei den Kunden (ohne Fahrzeit zu bzw. zwischen den Kunden) von 214 Minuten. Diese Zeit gliedert sich nach dem Vorbringen der Bf bei einer Durchflussmenge von 300 Liter pro Minute in eine reine Betankungszeit von 83,25 Minuten, von der Bf als "passive Arbeitszeit" bezeichnet, und in eine Restzeit von 130,75 Minuten, von der Bf als "aktive Arbeitszeit" bezeichnet, auf. Mit "passiver" Arbeitszeit (39%) meint sie jene Zeit, die tatsächlich auf den reinen Tankvorgang entfällt, in der es offensichtlich zu keiner Verschmutzung der Zusteller kommen kann. In der "aktiven" Arbeitszeit" (61%) müsse der Mitarbeiter den Tankschlauch zum Anschluss des Kunden bringen, diesen entsprechend verankern sowie nachfolgend wieder entfernen und zum LKW zurückbringen. Die Bf setzt die "aktive" und "passive Arbeitszeit" in ein Verhältnis zueinander und geht offensichtlich davon aus, dass alle Tätigkeiten in der "aktiven Arbeitszeit" im überwiegenden Ausmaß von 61% der Aufenthaltsdauer beim Kunden zwangsläufig eine erhebliche Verschmutzung der Zusteller bewirken. Wie bereits ausgeführt, gibt es keine Beweise dafür, dass die Kontrollen der Tankräumlichkeiten, das Ziehen des Tankschlauches zum Anschluss des Kunden und der Anschluss des Tankschlauches beim Heizöltank des Kunden, sowie der Abschluss des Tankschlauches und Zurückbringen und Aufrollen im LKW überwiegend zu einer erheblichen Verschmutzung des Zustellers bzw. seiner Kleidung führen. Die im Zuge der Begleitung zweier Zusteller an zwei Tagen erstellte Fotodokumentation durch das Prüfungsorgan belegen eindeutig, dass es zu keiner überwiegenden zwangsläufigen erheblichen Verschmutzung der Zusteller gekommen ist. Aus dem von der Bf exemplarisch für den 3.4.2019 vorgelegten "Beförderungspapier", aus dem der Name des Mitarbeiters, Datum des Arbeitsberichtes, Name und Adresse des Kunden, Ankunfts- und Abfahrtszeit und Abgabemenge in Liter zu ersehen sind, ergibt sich ebenfalls keine Möglichkeit der Beurteilung, dass die Zusteller einer überwiegenden zwangsläufigen erheblichen Verschmutzung ausgesetzt gewesen wären. Es ist zu berücksichtigen, dass die Zusteller bei ihrer Tätigkeit die von der Bf zur Verfügung gestellte Arbeitskleidung zu tragen haben, die grundsätzlich vor der bei dieser Tätigkeit entstehenden üblichen Verschmutzung schützt. Dadurch, dass diese Arbeitskleidung von der Bf regelmäßig ohne Kostenbeteiligung der Zusteller gereinigt wird, entstehen den Zustellern keinerlei Aufwendungen. Eine fallweise Verschmutzung der unter der Arbeitskleidung getragenen privaten Kleidung kann mangels Überwiegens nicht zur Steuerfreiheit der ausbezahlten Schmutzzulage führen. Aus der Fotodokumentation des Prüfungsorgans ist zu ersehen, dass die begleiteten Zusteller bei allen ihren Tätigkeiten Schutzhandschuhe getragen haben. Sollte es nach dem Vorbringen der Bf in der mündlichen Verhandlung vereinzelt Fälle geben, in denen die Verschlüsse nur mit der bloßen Hand bzw. den Fingern gelöst werden können und es dadurch zu Verschmutzungen mit Heizöl kommt, kann daraus nicht das zeitlich Überwiegen der zwangsläufigen erheblichen Verschmutzung abgeleitet werden. Zum Vorbringen, dass es im Falle einer erheblichen Verschmutzung, z.B. beim Durchdringen des Heizöls durch die Arbeitskleidung, für die Zusteller keine Möglichkeit geben würde, ihre Arbeitskleidung zu wechseln, ist darauf hinzuweisen, dass für diesen Fall eine zweite Garnitur Arbeitskleidung vom Zusteller mitgeführt wird und weiters beim Auftanken des Fahrzeuges während der Tour es zudem die Möglichkeit einer Reinigung gibt, wenn dies beim Kunden nicht in ausreichendem Ausmaß möglich wäre. Das zeitlich überwiegende Ausmaß der erheblichen Verschmutzung wird auch durch dieses Vorbringen nicht nachgewiesen. Aus den ergänzenden Angaben in der mündlichen Verhandlung, dass Leitungen für die Befüllung mit Heizöl undicht sein können und dies immer häufiger vorkommen würde, kann eine exakte Ermittlung des Überwiegens einer daraus resultierenden erheblichen Verschmutzung der Zusteller und ihrer Bekleidung ebenfalls nicht abgeleitet werden. Zudem sollten derartige Mängel durch das verpflichtend zu erstellende Protokoll über den Zustand der Anlagen und die Weitergabe an die Kunden beseitigt werden. Rechtsgrundlagen und Rechtliche Beurteilung § 68 EStG 1988 (Besteuerung bestimmter Zulagen und Zuschläge) lautet (auszugsweise): (1) Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sowie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und mit diesen Arbeiten zusammenhängende Überstundenzuschläge sind insgesamt bis 360 Euro monatlich steuerfrei. (2) Zusätzlich zu Abs. 1 sind Zuschläge für die ersten zehn Überstunden im Monat … (3) Soweit Zulagen und Zuschläge durch Abs. 1 und 2 nicht erfaßt werden, sind sie nach dem Tarif zu versteuern. (4) Als Überstunde gilt jede …. (5) Unter Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sind jene Teile des Arbeitslohnes zu verstehen, die dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die - in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken, - im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellen, oder - infolge der schädlichen Einwirkungen von gesundheitsgefährdenden Stoffen oder Strahlen, von Hitze, Kälte oder Nässe, von Gasen, Dämpfen, Säuren, Laugen, Staub oder Erschütterungen oder infolge einer Sturz- oder anderen Gefahr zwangsläufig eine Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit des Arbeitnehmers mit sich bringen. Diese Zulagen sind nur begünstigt, soweit sie 1. auf Grund gesetzlicher Vorschriften, 2. auf Grund von Gebietskörperschaften erlassener Dienstordnungen, 3. auf Grund aufsichtsbehördlich genehmigter Dienst(Besoldungs)ordnungen der Körperschaften des öffentlichen Rechts, 4. auf Grund der vom Österreichischen Gewerkschaftsbund für seine Bediensteten festgelegten Arbeitsordnung, 5. auf Grund von Kollektivverträgen oder Betriebsvereinbarungen, die auf Grund besonderer kollektivvertraglicher Ermächtigungen abgeschlossen worden sind, 6. auf Grund von Betriebsvereinbarungen, die wegen Fehlens eines kollektivvertragsfähigen Vertragsteiles (§ 4 des Arbeitsverfassungsgesetzes, BGBl. Nr. 22/1974) auf der Arbeitgeberseite zwischen einem einzelnen Arbeitgeber und dem kollektivvertragsfähigen Vertragsteil auf der Arbeitnehmerseite abgeschlossen wurden, 7. innerbetrieblich für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern gewährt werden. (6) Als Nachtarbeit … (7) Gemäß Abs. 1 bis 5 sind auch zu behandeln … (8) Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen, in Überstundenentlohnungen enthaltene Zuschläge für Mehrarbeit und Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sind bei den im § 67 Abs. 11 genannten Personen unter Anwendung der Abs. 1 bis 6 zu versteuern, sofern auf Grund eines Vertrages über Rechtsschutz und Rechtshilfe in Abgabensachen überprüft werden kann, dass die Voraussetzungen der Abs. 1 bis 6 vorliegen. (9) Sieht eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des Abs. 5 Z 1 bis 6 vor, dass an Sonntagen regelmäßig Arbeitsleistungen zu erbringen sind und dafür ein Wochentag als Ersatzruhetag (Wochenruhe) zusteht, sind Zuschläge und Überstundenzuschläge am Ersatzruhetag wie Zuschläge gemäß Abs. 1 zu behandeln, wenn derartige Zuschläge für an Sonntagen geleistete Arbeit nicht zustehen. Die oben genannten gesetzlichen Bestimmungen lassen unter Hinweis auf die Literatur und der dort genannten Judikatur (z.B. Kirchmayr/Schaunig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG, § 68 Tz 11-12) als Voraussetzungen für die genannte Begünstigung die funktionelle Voraussetzung (Zahlung neben dem Grundlohn), die in § 68 definierte Arbeitserschwernis (materielle Voraussetzung), die formelle Voraussetzung (Zahlung aufgrund einer sogenannten lohngestaltenden Vorschrift iSd Abs. 5 Z 1 bis 6 oder Zahlung an alle oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern), den Nachweis der tatsächlichen Arbeitsverrichtung und die Angemessenheit der Zulage ableiten. Die drei Grundvoraussetzungen (funktionell, materiell und formell) müssen kumulativ erfüllt sein; liegt nur eine Voraussetzung nicht vor, kommt eine Begünstigung nicht in Betracht (UFS 28.8.2006, RV/0569-I/04; UFS 14.2.2007, RV/0276-F/05; UFS 23.2.2010, RV/0457-F/09; vgl. auch Müller, ecolex 1995, 833). Im gegenständlichen Fall ist begünstigte Auszahlung der Schmutzzulagen dahingehend zu prüfen, als sie den Arbeitnehmern deshalb gewährt wurden, weil die von ihnen zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgten, die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung der Arbeitnehmer und ihrer Kleidung bewirkt haben (materielle Voraussetzung). Nach Kirchmayr/Schaunig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG 1988 § 68, Tz 27-28, sind Schmutzzulagen nach § 68 Abs. 5 erster Teilstrich begünstigungsfähig, wenn die "zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken" (VwGH 7.5.2008, 2006/08/0225; UFS 26.6.2006, RV/0226-F/04; LStR 2002 Rz 1133). Solche Tätigkeiten sind beispielsweise: Arbeiten mit Teer, Arbeiten im Zusammenhang mit Tierkörperbeseitigung, Kesselreinigung, Staubentwicklung, Verschlammung, Arbeiten am Schlachthof (weitere Beispiele siehe Tz 28, 34). Die Verschmutzung muss von außen einwirken; daher ist eine Verschmutzung durch Schweißabsonderung nicht begünstigungsfähig (VwGH 10.5.1994, 91/14/0057; VwGH 14.9.2005, 2003/08/0266; VwGH 30.6.2009, 2008/08/0068; VwGH 25.11.2009, 2007/15/0241; vgl. LStR 2002 Rz 1133). Eine Verschmutzung von nur geringen Teilen des Körpers und der Kleidung bewirkt dann eine Verschmutzung in erheblichem Maß, wenn der Schmutz nur schwer zu entfernen ist. Aber auch eine leichte Entfernbarkeit bewirkt dann eine erhebliche Verschmutzung, wenn während des gesamten Arbeitstags infolge ständiger Staub- oder Schmutzbelastung keine Möglichkeit zur Reinigung besteht (VwGH 16.2.1999, 96/08/0334; VwGH 30.1.2002, 99/08/0033). Die Verunreinigung erfüllt jedoch nicht den Tatbestand, wenn sich die Verschmutzung nach Arbeitsende entfernen lässt; maßgeblich ist in diesem Fall vielmehr, ob die zu leistenden Arbeiten überwiegend eine erhebliche und typische Verschmutzung bewirken (VwGH 30.6.2009, 2008/08/0068). Wesentliche Beurteilungskriterien sind der finanzielle Aufwand und der Zeitaufwand für die Reinigung (vgl Zorn, RdW 2021, 579 [580]). Zur Veranschaulichung wird auf die in dem vom VwGH als Auslegungsbehelf in seinem Erkenntnis vom 6.3.1984, 83/14/0095, bestätigten Erlass des BMF 7.9.1949, AÖF 1949/260, genannten Tätigkeiten verwiesen, für die eine Schmutzzulage gewährt werden kann: a) Bei Arbeiten mit Teer, Holzzement, Dachpappe, Bitumen und sonstigen gekochten Massen (vgl. auch BFG 4.4.2017, RV/7100743/2012); b) bei Arbeiten, die in erheblichem Ausmaße eine Berührung mit Rauch, Ruß oder Asche bedingen, wie beispielsweise Arbeiten in bereits benützten Rauchkanälen (VwGH 7.5.2008, 2006/08/0225); Ausbrennen; Untersuchen und Abziehen von Kaminen; Hantierungen an Kamintüren und in Selchen; Reinigung von Kesseln; Montage- und Reparaturarbeiten an Kesseln; Kesselheizung; c) bei Arbeiten mit großer Staubentwicklung wie zB: Bedienung von Bruchzerkleinerungsmaschinen; Kohlenförderungen; Entladungen von Kohlen, Staubkohlen, Koks, Mul- und von Farbzusätzen; Schlackenabfuhr, Schlackenarbeiten in Kanälen und auf der Halde (zu Staubbelastung vgl. auch VwGH 21.3.1995, 93/08/0006); d) bei Arbeiten, die in erheblichem Maß mit einer Verunreinigung durch Öle oder Fett verbunden sind wie zB: Führen von Ölen; Wartung und Reinigung von Betriebsmitteln und Maschinen; Arbeiten an Öl-, Säure- und Fettanlagen, die bereits im Betrieb standen; e) bei Arbeiten mit Müll jeglicher Art, mit Altöl in gebrauchten, schmutzigen, fettigen Behältnissen, mit Regenwasser vollgesogenem Sperrmüll, mit Biomüll, Altpapier, Gewerbemüll angefüllten Containern, händisches Reinigen von Müllwägen, Schläuchen und Container mit Fraktionen diversen Mülls und Restanhäufungen durch Nässe (vgl. VwGH 25.11.2009, 2007/15/0124); f) sonstige Arbeiten, die in erheblichem Maß mit einer Verschmutzung verbunden sind, wie zB bei Haut- und Darmbearbeitung im Fleischergewerbe; bei Wagenwaschungen; bei Reinigung von Klosetten und Senkgruben. Unter Punkt d.) werden Arbeiten, die in erheblichem Maß mit einer Verunreinigung durch Öle oder Fett verbunden sind, wie zB: Führen von Ölen, genannt. Im gegenständlich zu beurteilenden Fall wird Heizöl von den Fahrern in Heizöllagern in die dafür vorgesehenen Tankwagen aufgenommen und dann an die einzelnen Kunden ausgeliefert. Auf Grund dieser Judikatur schließt sich der erkennende Senat der vom Finanzamt vertretenen Ansicht, dass die Tätigkeit der Heizölzusteller mit einer zwangsläufig erheblichen Verschmutzung verbunden sein kann, an. Im Hinblick darauf, dass bei den Tätigkeiten der Heizölzusteller es grundsätzlich zu Verunreinigungen in einem erheblichen Ausmaß kommen kann, gilt es die weitere Voraussetzung zu prüfen, nämlich, dass die Zusteller tatsächlich während der gesamten Arbeitszeit überwiegend mit Arbeiten betraut sind, die die erhebliche Verschmutzung zwangsläufig bewirken. Dies erfordert nach Rechtsprechung und Lehre, dass der Behörde nachgewiesen wird, um welche Arbeiten es sich im Einzelnen gehandelt hat und wann sie geleistet wurden (vgl. hiezu beispielsweise das Erkenntnis des VwGH vom 10. Mai 1994, 91/14/0057, mwN). Die Bf verweist idZ auf das Erkenntnis des VwGH vom 22.4.1998, 97/13/0163, in dem ausgesprochen wurde, dass Hilfstätigkeiten, wie notwendige Fahrten zu bzw. zwischen verschiedenen Tätigkeitsorten, die Zuordnung der Tätigkeit insgesamt zu den begünstigten Arbeiten nach § 68 Abs. 5 EStG 1988 nicht hindern. Das bedeutet, dass die für Fahrzeiten gezahlten Schmutzzulagen nicht für tatsächlich geleistete Arbeiten gezahlt wurden, die eine erhebliche Verschmutzung bewirkt haben. Wenngleich die Fahrzeiten demgemäß nicht Bestandteil der gesamten Arbeitszeit für die Beurteilung des Überwiegens der Arbeiten, die eine erhebliche Verschmutzung zwangsläufig bewirken, sind, ist die in § 68 EStG 1988 normierte Steuerbegünstigung auf die für die Fahrzeiten ausbezahlten Schmutzzulagen nicht anwendbar. Im gegenständlichen Fall wurde laut Protokoll des Prüfungsorgans iZm der Begleitung eines Heizölzustellers der Bf eine Fahrzeit von ca. 32%, also rund einem Drittel der gesamten Arbeitszeit, ausgewiesen. Nach Ansicht der BF spiegelt dieses Verhältnis erfahrungs- und informationsgemäß den Arbeitsalltag realitätsnah wider. Das bedeutet, dass für die Beurteilung des zeitlichen Überwiegens der Arbeiten, die eine erhebliche Verschmutzung zwangsläufig bewirken, ca. zwei Drittel der Arbeitszeit der Zusteller heranzuziehen ist. Nach den Ausführungen der Bf gliedert sich diese Arbeitszeit in eine "passive" Arbeitszeit für die Zeit der Befüllung der Heizöltanks und Überwachung der Befüllung bei den Kunden in Höhe von ca. 39% und in eine "aktive" Arbeitszeit für die Befüllung der Tankwagen in den Tanklagern, der Kontrolle der Tankräume, dem Verbringen des Tankschlauches zum Anschluss, dem Anschließen des Tankschlauches am Befüllstutzen sowie umgekehrt nach erfolgter Betankung den Tankschlauch abschließen, den Tankschlauch zum Tankwagen bringen und dort verstauen. Weiters muss die Rechnung oder der Lieferschein und das Protokolls über den Zustand der Tankanlage erstellt werden. Die "aktive" Zeit beläuft sich auf ca. 61 %. Der Ansicht der Bf, dass die Zusteller in der gesamten "aktiven" Arbeitszeit mit Tätigkeiten betraut sind, die zu einer erheblichen Verschmutzung führen, kann der erkennende Senat nicht folgen. Aus den beiden Berichten und der Fotodokumentationen des Prüfungsorgans anlässlich der Begleitungen von Heizölzustellern lässt sich nicht erkennen, dass die Zusteller bei den einzelnen Tätigkeiten in der "aktiven" Arbeitszeit in einem überwiegenden Ausmaß einer erheblichen Verschmutzung ausgesetzt gewesen wären. Zur verlässlichen Beurteilung der einzelnen Arbeitsschritte und dem überwiegenden Ausmaß der zwangsläufigen Verschmutzung der Zusteller und ihrer Arbeitsbekleidung während der Ausübung dieser Arbeitsschritte hätte es zum Nachweis des Vorbringens der Bf konkreter Aufzeichnungen bedurft. Der Hinweis auf die Judikatur bezüglich der Steuerfreiheit der Schmutzzulage bei Rauchfangkehrern, bei Fahrern von Entsorgungsdienstleistungsbetrieben und bei Arbeitnehmern, welche mobile WC-Anlagen auswechseln und entsorgen, kann daran nichts ändern. Wenn die Bf bemängelt, dass es nicht sachgerecht sei, von den Zustellern minutiöse Aufzeichnungen zu verlangen, wenn diese vom Prüfer ebenfalls nicht erfolgt seien, ist darauf hinzuweisen, dass nach der Judikatur des VwGH (vgl. hiezu das Erkenntnis des VwGH vom 10. März 1994, 93/15/0172, mwN) die Abgabenbehörde nicht gehalten ist, von sich aus Ermittlungen anzustellen, wenn es der Abgabepflichtige verabsäumt, die nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes erforderlichen überprüfbaren Nachweise zu erbringen, um welche Arbeiten es sich im Einzelnen gehandelt hat und wann diese geleistet wurden. In Anwendung der gesetzlichen Bestimmung des § 68 EStG 1988 und der hierzu ergangenen Judikatur mussten die Beschwerden vom erkennenden Senat aus den vorgenannten Gründen abgewiesen werden. Auf die Angemessenheit der ausbezahlten Schmutzzulage war aufgrund des Nichtvorliegens der materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht näher einzugehen. Zur Veranschaulichung werden diesem Erkenntnis die Fotodokumentationen des Prüfungsorgans vom 2. und 3.4.2019 sowie die von der Bf im Rahmen der mündlichen Verhandlung vorgelegten Fotos beigefügt. Unzulässigkeit der Revision Gemäß § 25a VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere, weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Nachdem die Beschwerde insoweit keine für die Entscheidung maßgeblichen Rechtsfragen aufwirft, denen im Sinne der zitierten Bestimmungen grundsätzliche Bedeutung zukäme, war unter Hinweis auf die zitierte eindeutige und einheitliche Rechtsprechung die Unzulässigkeit einer ordentlichen Revision auszusprechen.   Graz, am 30. Juni 2023