BFG RV/7102901/2018

Beim Veranlagungsjahr 2011 hatte das FA zwar eine allgemeine Information, dass das Grundstück ***1*** verkauft worden sei, weshalb im Köst-Erstbescheid 2011 eine Pauschalschätzung unter Berücksichtigung dieses möglicherweise erfolgten Liegenschaftsverkaufes (griffweise gesamt € 200.000) erfolgt ist. Mangels Buchführung und Abgabenerklärung der Bf. hatte das FA aber keine Kenntnis, welchen Verkaufserlös die Bf. tatsächlich mit diesem Liegenschaftsgeschäft erzielt hatte. Diese für die Abgabenerhebung bedeutsame Tatsache, nämlich die Höhe des tatsächlich erzielten Verkaufspreises, ist neu hervorgekommen und aus diesem Grunde wurde vom Finanzamt das Veranlagungsverfahren betreffend die Körperschaftssteuer 2011 wiederaufgenommen. Aus der Begründung des Wiederaufnahmebescheides betreffend die Körperschaftsteuer 2011 unter Verweis auf den geänderten Sachbescheid ist dieser vom FA herangezogene Wiederaufnahmegrund eindeutig nachvollziehbar. Die neu hervorgenommenen Tatsachen über die Liegenschaftsverkäufe der Bf. 2010 und 2011 führen zu hohen Nachforderungen an Körperschaftsteuern. Bereits dieser Umstand macht verständlich, dass die Abgabenbehörde bei ihrer Ermessensübung, das Interesse an der rechtsrichtigen Bescheiderlassung zu Recht vor das Billigkeitsinteresse der Abgabenschuldnerin am Bestand der ursprünglichen Abgabenbescheide, gestellt hat. Auf Grund der Eindeutigkeit des Ergebnisses der Ermessensübung bedurfte die Begründung der Bescheide keiner weiteren Erklärungen (vgl. VwGH, 2.04.1987, 86/16/0130). Die von Amts wegen erfolgte Wiederaufnahme der Veranlagungsverfahren KöSt 2010 und 2011 ist mit den angefochtenen Verfahrensbescheiden daher zu Recht verfügt worden. 1.2. Zur Rechtsmäßigkeit der Körperschaftsteuerbescheide Die Bf. hat als Kapitalgesellschaft gemäß § 124 BAO iVm § 189 UGB Bücher zu führen, in denen sie die unternehmensbezogenen Geschäfte und die Lage ihres Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ersichtlich zu machen hat. § 184 BAO über die Schätzung der Grundlagen für die Abgabenerhebung lautet: "(1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgaben­erhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabe­pflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs 1) wesentlich sind. (3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabe­pflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgaben­vorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen." In den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden wurden gemäß § 184 BAO die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Jahre 2010 und 2011 geschätzt. Bei der Globalschätzung wurden die von der Bf. erzielten Vermietungseinkünfte nach den von der Bf. erklärten Ergebnissen der Vorjahre und Gewinne aus Liegenschaftsverkäufen auf Grund der ermittelten Kaufverträge geschätzt. Nicht bestritten wurde, die Berechtigung zur Schätzung der Einkünfte dem Grunde nach und die Schätzung der Höhe der Betriebseinnahmen. Die Beschwere wendet aber ein, dass wesentliche Betriebsausgaben unberücksichtigt geblieben seien. Im Jahr 2010 seien weitere Betriebsausgaben von € 211.530 und 2011 von € 201.452 in Abzug zu bringen. 1.2.1. Beurteilung des Liegenschaftsvermögens Für die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen oder Umlaufvermögen ist primär die tatsächliche Nutzung im Betrieb maßgeblich, wobei auf die konkreten Verhältnisse zum jeweiligen Bilanzstichtag abzustellen ist und ein Wechsel der Vermögenszuordnung bei Änderung der Funktionsbestimmung möglich ist (Doralt/Mayr, EStG13, § 6 Tz 154). Zum Anlagevermögen gehört ein Wirtschaftsgut dann, wenn es dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Ein Wirtschaftsgut dient dann dauern dem Geschäftsbetrieb, wenn es für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer oder zumindest einem größeren Zeitraum davon dem Geschäftsbetrieb dient. Auch Wirtschaftsgüter die vorübergehend im Betrieb wie ein Anlagegut verwendet werden, aber gemessen an ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nicht dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauernd zu dienen, gehören zum Umlaufvermögen. Die zwischenzeitige Vermietung ändert somit nichts an der Qualifikation eines Grundstücks als Umlaufvermögen. Liegt ein Grundstückshandel vor, können Mietwohnhäuser auch dann als Umlaufvermögen des Grundstückshandels angesehen werden, wenn der Abgabepflichtige an einer (zwischenzeitigen) Vermögensnutzung durch Fruchtziehung interessiert war. Von der Bf. sind seit ihrer Gründung im November 2006 bis Februar 2008 fünf Liegenschaft -alle zur Gänze fremdfinanziert - erworben worden. Der Grad der Fremdfinanzierung ist bei Immobiliengesellschaften ein wesentliches Indiz, ob Vermögensverwaltung oder Vermögensverwertung im Vordergrund steht. Die Vermögenslage der Bf. beweist, dass die Bf. von Anbeginn einen planmäßigen Wiederverkauf der erworbenen Immobilien beabsichtigt hat. Auf Grund des nicht vorhandenen Eigenkapitals (seit 2007 negativ) und der gänzlichen Fremdfinanzierung der Liegenschaftskäufe wäre eine Geschäftstätigkeit, die auf längerfristige Erträge aus einer Vermögensverwaltung (insb. Mieterlöse) abstellt, der Bf. gar nicht möglich gewesen. Alle fünf Immobilien wurden nach wertsteigernden Erschließungen in den Jahren 2010 (3 Objekte) im Jänner 2011 (1 Objekt) und 2012 (1 Objekt) wieder verkauft. Ein weiteres Indiz für die Feststellung des objektiven Nutzungszwecks der Liegenschaften sind die umfangreichen Entwicklungsmaßnahmen der Bf., die eindeutig auf die Förderung des Liegenschaftsverkaufes und nicht auf eine Vermögensverwaltung abzielten. | Liegenschaft | Datum Kauf | Fertigstellung Einreichplan | Erteilung Baubewilligung | 16. L1 5 | 11/2006 | 6/2007 | 2/2008 | 17. L2 8 | 6/2007 | 12/2007 | 5/2009 | 16. ***1*** 76 | 7/2007 | 5/2008 | 8/2008 (Tabelle 5) So wurden bei den o.a.0bjekten unverzüglich nach dem Erwerb Einreichpläne für kostenintensive Dachgeschossausbauten, Einbauten neuer Wohnungen und Wohnungszusammenlegungen erstellt. Auf Grund der erteilten Baubewilligungen wurden aber nachweislich keine Bauausführungen von der Bf. vorgenommen. Der für den Immobilienhandel typische Zweck dieser Erschließungen der Bebaubarkeit ist die wertsteigende Liegenschaftsverwertung. Eine Ausführung dieser drei bewilligten Bauvorhaben wäre für die Bf. nicht finanzierbar gewesen. Es liegen keine Anzeichen vor, dass auch nur bei einer der eingeholten Baubewilligungen konkrete Handlungen zu einer Bauausführung durch die Bf. als Bauherrin gesetzt worden wären. Aus den dargestellten Umständen ergibt sich zweifelsfrei, dass ein planmäßiger Wiederverkauf der angekauften Immobilien der Geschäftszweck war und nicht eine dauerhafte Nutzung der Liegenschaften, um aus deren Verwaltung langfristig Früchte zu ziehen. Da die 2010 und im Jänner 2011 wieder verkauften vier Liegenschaften für den Immobilienhandel bestimmt waren, stellten sie im Betriebsvermögen der Bf. Umlaufvermögen und kein Anlagevermögen dar. Diese Zuordnung der Immobilien zum Umlaufvermögen hat Auswirkung auf die steuerrechtliche Behandlung. 1.2.2. Betriebsausgaben 2010 a) Kreditzinsen für Raika-Kredite Von der Bf. wurden Zahlungen für Kreditzinsen an die Bank von gesamt € 21.301 geltend gemacht. Dazu wurden Bankbestätigungen vorgelegt, aus denen hervorgeht, dass die Kredite für die Anschaffung der Liegenschaften, ***1*** (Kt.Nr. …627), L1 (Kt.Nr. …312) und L4 (Kt.Nr. …833) aufgenommen wurden. Die im Jahr 2010 für diese Bankkredite geleisteten Zinsenzahlungen sind in den Bankbestätigungen aufgegliedert. Diese für 2010 geltend gemachten Betriebsausgaben (€ 21.301) sind daher zu berücksichtigen. b) Buchwertabgänge für Liegenschaftsverkäufe Den Betriebseinnahmen aus den unstrittigen Veräußerungserlösen der Liegenschaftsverkäufe stehen als Betriebsausgaben die Buchwertabgänge bei diesen Wirtschaftsgütern gegenüber. In den aktenkundigen Jahresabschlüssen 2007 und 2008 wurden die erworbenen Liegenschaften mit den Anschaffungskosten einschließlich der aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten (z.B. Maklergebühren, Vertragserrichtungskosten, Grunderwerbssteuer, Grundbuchsgebühr) ordnungsgemäß erfasst. In den Anlagenverzeichnissen 2007 und 2008 sind die Wertansätze vollständig und nachvollziehbar aufgegliedert: | Liegenschaften | Kaufvertag | Kaufpreis | AK lt. Bilanz | AK lt. FA | 16. L1 5 | 21.11.2006 | 1.032.930 | 668.057,94 | 682.000 | 17. L2 8 | 04.06.2007 | 461.860 | 414.928,76 | 423.500 | 16. ***1*** 76 | 27.07.2007 | 798.000 | 722.886,30 | 877.800 | 10. L4 66 121 Anteile v. 857/1020 | 27.02.2008 | 412.500 | 62.625,38 | 68.459 (Tabelle 5 - Beträge in Euro) Wie unter Punkt 1.2.1. ausgeführt, handelt es sich bei den im Betriebsvermögen der Bf. befindlichen Liegenschaften um Umlaufvermögen. Die Bewertung des Umlaufvermögens erfolgt nach dem Niederstwertprinzip. Da bis zum Wiederverkauf die Mietzinshäuser vorübergehend als Mietobjekt dienten, wurden von der Bf. Abschreibungen in den Vorjahren vorgenommen und bestanden lt. dem ordnungsgemäß erstellten Jahresabschluss 2008 im Zeitpunkt des Verkaufes folgende Buchwerte: | Liegenschaft | Anschaffungs-kosten lt. Bilanz | Abschreibungen lt. Bilanz | Aufwand - BA durch Buchwertabgang lt. BFG | 16. L1 5 AK-Gesamt lt. Bilanz 08 | 668.057,94 | 26.721,63 | 641.336,31 | 17. L2 8 AK-Gesamt lt. Bilanz 08 | 414.928,76 | 13.277,72 | 401.651,04 | 10. L4 66 AK-Gesamt lt. Bilanz 08 für 121 Anteile v. 857 | 62.625,38 | 5.488,72 774,90 | 61.850,48 | 16. ***1*** 76 AK-Gesamt lt. Bilanz 08 | 722.886,30 | 11.566,18 | 711.320,12 (Tabelle 6 - Beträge in Euro) Durch die geschätzten Betriebsausgaben des FA für Buchwertabgänge verkaufter Wirtschaftsgüter (vgl. Tabelle 5 letzte Spalte) wurden einerseits höher Anschaffungskosten als tatsächlich lt. den Jahresabschlüssen vorgelegen sind angesetzt und blieben andererseits die vorgenommenen Abschreibungen der Vorjahre unberücksichtigt, sodass dieser Aufwand in den angefochtenen KöSt-Bescheiden doppelt erfasst wurde (nämlich als Abschreibung in den Vorjahren und Buchwertabgang im Jahr des Liegenschaftsverkaufes). Bei der Liegenschaft ***1*** wurden vom Finanzamt außerdem die Anschaffungskosten inklusive der 20% Umsatzsteuer von € 133.000 als Betriebsausgaben herangezogen, obwohl die Bf. zur Umsatzsteuerpflicht optiert und daher für diesen Betrag zum Vorsteuerabzug berechtigt war (siehe Tabelle 5 u. 6). Eine Schätzung hat nur so weit zu erfolgen, als die für die Abgabenerhebung maßgeblichen Grundlagen nicht ermittelt werden können. Da die Buchwertabgänge aus den verkauften Liegenschaften aus dem ordnungsgemäßen Jahresabschluss 2008 einwandfrei festgestellt werden konnten, waren diese Betriebsausgaben nicht zu schätzen, sondern mit den tatsächlichen Werten anzusetzen. Vom BFG wurden daher von den erwiesenen Veräußerungserlösen nur die erwiesenen Buchwerte lt. dem Jahresabschluss zum 31.12.2008 gewinnmindernd in Abzug gebracht. c) Berücksichtigung von Instandsetzungsaufwand Ausgaben für die Gebäudeerhaltung und Instandsetzungsaufwendungen für Gebäude, die zum Umlaufvermögen gehören, sind nicht zu aktivieren und folglich im Jahr ihres Anfalles als Betriebsausgaben zu erfassen (Zorn/Engelmann in Doralt et al, EStG19, § 4 Tz 378). Zum Instandsetzungsaufwand gehören auch Großreparaturen und Wohnungssanierungen. Dementsprechend wurde im Jahresabschluss 2008 von der Bf. auch der Instandsetzungsaufwand sofort abgesetzt. Nur jene Aufwendungen auf die Liegenschaften, die Herstellungskosten darstellen - das wäre beispielsweise ein Dachbodenausbau, Wohnraumsanierungen unter wesentlicher Anhebung der Mietzinskategorie und Umbauten zur Schaffung neuer Mietflächen - sind aktivierungspflichtig und führen erst im Jahr des Liegenschaftsverkaufes zu Betriebsausgaben (als Buchwertabgang). Von der Bf. wurden Betriebsausgaben für die in den Jahren 2007 bis 2009 angefallenen Kosten der Erstellung von Einreichplänen und Baubewilligungen für Dachbodenausbauten und Wohnungszusammenlegungen von jeweils € 20.000 pro Objekt geltend gemacht (L2 8 - Bewilligungsbescheid v. 25.5.2009; L1 5 - Bewilligungsbescheid v. 26.2.2008; ***1*** 76 - Bewilligungsbescheid v. 15.9.2008). Nachgewiesen ist, dass zu diesen Baubewilligungen keine Bauausführungen durch die Bf. erfolgt sind. Diese Ausgaben für das Liegenschaftsumlaufvermögen bildet keinen aktivierungspflichtigen Herstellungsaufwand und waren daher bereits im Jahr der Verausgabung (2007, 2008 und 2009) gewinnmindernd zu erfassen. Eine nachträgliche Berücksichtigung von in den Vorjahren angefallenen Ausgaben für die Erlangung von Baubewilligungen in den Veranlagungsjahren 2010 und 2011 widerspricht dem Grundsatz einer periodengerechten Gewinnermittlung und kommt selbst dann nicht in Betracht, wenn diese Ausgabenposten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen 2007, 2008 und 2009 nicht erfasst worden wären. Das gleiche gilt für den gesamten von der Bf. geleisteten Erhaltungs- und Instandsetzungsaufwand der Vorjahre. Die Baubeginnanzeige vom 28.01.2008 über eine nicht baubewilligungspflichte Bauführung im Gebäude L2 8 betrifft einen solchen Instandsetzungsaufwand, weil unter Herstellungsaufwand fallende Bauleistungen einer Baubewilligung bedürfen. Die auf Grund der Baubeginnanzeige vom 28.1.2008 erfolgte Bauleistung, die keiner Baubewilligung bedurfte, betraf daher eindeutig nicht die Herstellung des erst mit Bewilligungsbescheid v. 25.5.2009 genehmigten zweigeschossigen Dachbodenausbaus samt Aufzugszubau und Errichtungen einer Kleingarage. Die vorgelegte Baubeginnanzeige gem. § 62 BO ohne Baubewilligungsbescheid vom 28.1.2008 betreffend L2 8, ist nicht geeignet Betriebsausgaben für das Veranlagungsjahr 2010, indem diese Liegenschaft verkauft wurde, darzutun. Die Beschwerdeausführungen, dass auf Grund der eingeholten Baubewilligungen für die o.a. Dachgeschossausbauten und Wohnungszusammenlegungen von der Bf. als Bauherrin Bauausführungen erfolgt seien, wird vom BFG auf Grund der Auskunft der Baubehörde, dass diesbezüglich kein Baubeginn angezeigt worden ist (bzw. ***1*** 76 erst nach dem Verkauf 8/2012), für nicht glaubhaft erachtet. Die Behauptung, dass die Bf. Baumaßnahmen im Zusammenhang mit den o.a. Baubewilligungen für Dachgeschossausbauten und Wohnungszusammenlegungen vorgenommen habe, wurde erst nachträglich im Vorlageantrag aufgestellt und steht in Widerspruch mit den früheren Ausführungen in der Bescheidbeschwerde. Auch ist dieses Vorbringen in keiner Weise konkretisiert worden und gibt es keinen Nachweis, wofür konkret die Bf. an wen und in welchem Umfang Herstellungsaufwendungen geleistet habe. Mangels Nachweisführung kommt die Schätzung eines Buchwertabganges für aktivierungspflichte Herstellungskosten der Bf. nicht in Betracht. d) Zahlungen an die britische B. b. Ltd Von der Bf. werden für das Jahr 2010 Betriebsausgaben in Höhe von gesamt € 150.229 für verschiedene Leistungen, welche die in London ansässigen B. b. Ltd an die Bf. erbracht habe, geltend gemacht (siehe Tabelle 3). Nach stRsp des VwGH setzt die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen voraus, dass diese Vereinbarungen nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen geschlossen worden wären. Diese steuerrechtlichen Anerkennungskriterien sind bei allen Leistungsbeziehungen von Bedeutung, die von einer persönlicher Nahebeziehungen der Vertragsparteien geprägt sind und spielen daher auch bei gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen eine Rolle. Für Verträge, die zwischen Gesellschaften abgeschlossen werden, die von der gleichen Person vertreten oder wirtschaftlich dominiert werden, sind wegen des in solchen Fällen zu besorgenden Wegfalls der sonst bei Vertragsabschlüssen zu unterstellenden Interessengegensätze aus dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung die gleichen Anforderungen zu erheben wie bei Verträgen unter nahen Angehörigen (VwGH, 24.02.2011, 2008/15/0185; VwGH, 8.02.2007, 2004/15/0149). Die B. b. Ltd ist in London ansässig und betreibt dort Hausverwaltungs- und Immobiliengeschäfte. Laut britischem Firmenbuch ist Gesellschafter-Geschäftsführer und wirtschaftlicher Machthaber der B. b. Ltd der Mehrheitsgesellschafter der Bf., M-Ges, X1 geboren, österr. Staatsbürger, 44 KK, London wohnhaft. M-Ges steht in einem verwandtschaftlichen Naheverhältnis zum Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf., Gf-Ge. und er ist zudem sowohl Mehrheitsgesellschafter der Bf. als auch Geschäftsführer und wirtschaftlicher Machthaber der B. b. Ltd. Bei Vereinbarungen zwischen den beiden Kapitalgesellschaften - der Bf. und der B. b. Ltd - fehlte es daher am typischen Interessensgegensatz, so wie er bei fremden Vertragsparteien üblicherweise vorliegt. Wirtschaftlich betrachtet ist die B. b. Ltd eine der Leistungsbeziehung der Bf. mit ihrem Mehrheitsgesellschafters M-Ges zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft. Die Rechtsbeziehungen zwischen der Bf. und der von ihrem Mehrheitsgesellschafter M-Ges wirtschaftlich dominierten B. b. Ltd (in der Folge B. P.) müssen deshalb für die steuerrechtliche Anerkennung der vom VwGH entwickelten Angehörigenjudikatur entsprechen. Die Bf. habe folgende Rechnungen an die B. P. bezahlt: | Betriebsausgaben 2010 lt. Bescheidbeschwerde | Euro | 1. RE. v. 11.06.2010 über Maklergebühren 3% v. Verkaufspreis für L1 und 2. RE. v. 6.12.2010 über Maklergebühren 3% v. Verkaufspreis für ***1*** 76 | 30.900,00 34.110,00 | 3. RE. v. 31.03.2010 über Honorar f. Verhandlungen u. Besprechungen betreffend "A1" € 100/pro m2 (L5 4, Top R1 u. 2/Restaurant u. Pension) | 42.000,00 | 4. RE. v. 31.12.2010 über Zinsen für bereitgestellte Kredite von 2006-2010, gesamt € 185.338,22; davon 1/5 pro Jahr | 37.067,64 | 5. RE. v. 31.03.2011 über angefallene Reisespesen im Zeitraum 2006-2011 gesamt £ 27.872,15, = € 36.911,37; davon 1/6 pro Jahr | 6.151,90 | Gesamtsumme | 150.229,54 Als Zahlungsnachweis dieser Rechnungen wurden folgende Bankbelege vorgelegt: | 1. Bank of Scotland, Kontoinhaber B. P., Zeitraum: 25.2.-23.3.2010: 25.22. Zahlungseingang, Text: "CP-***Bf*** Immobili Zinsen 2009" 18.03. Zahlungseingang, Text: "CP-***Bf*** Immobili Darlehensrückzahlung | £ 7.638,11 £ 40.000,00 | 2. Lloyds TSB Bank, Kontoinhaber B. P., Zeitraum: 17.12.-29.12.2010 20.12. Zahlungseingang, Text: "Flow ***Bf*** Immobi" 20.12. Zahlungsausgang, Text: Transfer - EX T/O | £ 250.000,00 £ 250.000,00 | 3. Bank, Kontoinhaber ***Bf*** I. GmbH, Zeitraum: 10.03.-31.03.2011 14.03. Zahlungseingang, Text: "Restkaufpreis/AK Rafis-***Bf***" 29.03. Zahlungsausgang, Text: ,"Zinsen + Anl. Rückzahlung" (Überweisung an B. P. in Pfund £ 440.000) | € 469.274,00 € 503.095,88 (Tabelle 7) Bei keiner der vorgelegten Banküberweisungen kann ein inhaltlicher oder zumindest betragsmäßiger Zusammenhang mit den vorgelegten Rechnungen hergestellt werden. Ein Nachweis, dass diese Rechnungen von der Bf. an die B. P. tatsächlich bezahlt worden sind, wurde daher nicht erbracht. Ebenso fehlt ein Nachweis und eine nachvollziehbare Darlegung, dass diese verrechneten Leistungen auch tatsächlich von der B. P. Ltd gegenüber der Bf. erbracht worden sind. Da die Bf. den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG zu ermitteln hat, ist ein Zinsenaufwand des Jahres 2009 im Jahr der Entstehung dieses Aufwandes und nicht im Jahr der Bezahlung als Betriebsausgabe zu erfassen. Selbst wenn die steuerrechtlichen Voraussetzungen für die Anerkennung dieser Fremdkapitalzinsen von £ 7.638 vorliegen würden, können sie nicht periodenwidrig im Jahr 2010 berücksichtigt werden. Eine Darlehnsrückzahlung (18.3.2010: £ 40.000) ist erfolgsneutral und bewirkt daher keine Gewinnminderung. Aus welchem Grund im Dezember 2010 der B. P. £ 250.000 (offenbar von der Bf.) überwiesen worden sind, wurde im Dunkeln belassen. Diese Banküberweisung liefert keinen Hinweis auf das Vorliegen von Betriebsausgaben. Es ist auch nicht möglich, einen Zusammenhang mit den vorgelegten Rechnungen herzustellen. Aus dem erst mit der Stellungnahme vom 4.4.2023 vorgelegten Bankbelege der Bank geht hervor, dass nach Eingang des Restkaufpreises aus dem Verkauf der Liegenschaft ***1*** 76 an die RAFIS Privatstiftung die Bf. mit dem Titel "Zinsen+Anl. Rückzahlung" auf das Lloyds-Bankkonto der B. P. € 503.096 (£ 440.000) am 29.03.2011 überwiesen hat. Dies ist zwar ein Indiz, dass mit dieser Überweisung möglicherweise auch Darlehenszinsen getilgt worden sind. Der Eingang der £ 250.000 und der £ 440.000 auf das Llyods TSB Bankkonto der B. können aber genauso auch andere Gründe haben, beispielsweise die Vornahme einer verdeckten Ausschüttung an den Mehrheitsgesellschafter. Auch wenn im Gesellschafts- und Syndikatsvertrag vom 23.01.2007 (Pkt. 2) vereinbart wurde, dass M-Ges der Bf. zur Schließung von Finanzierungslücken nachrangiges Gesellschafterdarlehen zur Verfügung stellt, liefern die beiden offengelegten Überweisungen an die von ihm wirtschaftlich beherrschte B. P. keinen Beweis, ob und allenfalls in welchem Umfang darin ein steuerrechtlich anzuerkennender Zinsenaufwand 2010 und 2011 enthalten sein soll. Die Banküberweisung vom 29.03.2011 (£ 440.000) steht zudem in Widerspruch mit dem Beschwerdevorbringen betreffend die Rechnung derB.r P. Ltd. vom 31.12.2010 über die Verrechnung von Zinsen von € 185.338 für bereitgestellte Darlehen in den Jahren 2006 bis 2010 auf Grund einer Vereinbarung vom 21.12.2006. Wie auf Seite 9 des Erkenntnisses bereits beschrieben, weisen die fünf Rechnungen der B. P. das typische Erscheinungsbild von Scheinrechnungen auf. Es handelt sich um individuell am PC mit Word erstellte Dokumente und keine Rechnungsformulare, die von einem Unternehmen für ihre laufenden Abrechnungen verwendet werden. Die Rechnungen könnten nachträglich erstellt worden sein. Das angegebene Ausstellungsdatum ist nicht verifizierbar, weil der Nachweis einer buchhalterischen Erfassung dieser Rechnungen beim Rechnungsaussteller und Rechnungsempfängers fehlt. Die Rechnungen enthalten auch keinen üblichen weiteren Datumsvermerk (z.B. Zahlungsvermerk, Empfangsdatum, Buchungsdatum, usw.). Nur eine der fünf Rechnungen enthält einen Stempelaufdruck des Rechnungsaustellers und die Unterschrift von M-Ges. Bei den anderen Rechnungen ist unbewiesen und daher zweifelhaft vom wem tatsächlich diese Dokumente angefertigt wurden. Die Rechnungen betreffend Honorar für Verhandlung "A1" sowie betreffend Nachverrechnung von Zinsen und Reisespesen enthalten nur eine pauschale Leistungsbeschreibung und keine hinreichend detaillierte und damit nachvollziehbare Bezeichnung der tatsächlich erbrachten Leistungen. Ebenso fehlen die erforderlichen Angaben zum Leistungszeitpunkt. Die Rechnungen über eine 3%ige Vermittlungsgebühr für den Verkauf der Liegenschaften L1 und ***1*** wurden zeitgleich mit dem Kaufvertragsabschluss, bzw. am nächsten Tag ausgestellt, was im Zeitablauf der Handlungen ungewöhnlich erscheint. Außerdem gehörte die Akquisition von Kaufinteressenten grundsätzlich auch zur Geschäftsführung des Geschäftsführer Gf-Ge.. Es bestehen bergründete Zweifel, welche verdienstlichen Vermittlungsleistungen die in London ansässige B. P. tatsächlich für die Gewinnung der in Österreich ansässigen Liegenschaftskäufer erbracht haben soll, zumal sie kein in Österreich befugter Immobilienmakler ist. Zu diesen allgemeinen Unzulänglichkeiten und Widersprüchlichkeiten der Rechnungen kommt, dass - wie vorstehend ausgeführt - die Leistungsbeziehungen zwischen der Bf. und der B. P., auf Grund desselben dominierenden Gesellschafters (Machthabers) für die steuerrechtliche Anerkennung den Kriterien von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entsprechen müssen. Die den vorgelegten Rechnungen angeblich zu Grunde liegenden Vereinbarungen, erfüllen aber keine einzige dieser Voraussetzungen. Es fehlt eine nachvollziehbare, schriftliche Fixierung der Leistungsvereinbarungen, obwohl dies bei Darlehnsgeschäften sowie Immobilienberatung und -vermittlung üblich ist. Der Leistungsinhalt ist nicht eindeutig und klar nachvollziehbar, die Parteienerklärungen dazu widersprüchlich und die tatsächliche Leistungserbringung erheblich zweifelhaft. Die vorgegebene Geschäftsvereinbarung und Geschäftsabwicklung ist nicht fremdüblich. Der Ansatz von Betriebsausgaben auf Grund der von der Bf. vorgelegten Rechnungen und Bankbelege betreffend die B. P. kommt daher nicht Betracht. 1.2.3. Betriebsausgaben 2011 wegen Umbauten, ***1*** 76 Durch Vorlage der Mietzinslisten 7/2007 und 10/2010 sowie weiterer Unterlagen wies die Bf. nach, dass von ihr nach der Anschaffung dieses Mietzinshauses der Fahrradraum in ein 90 m2 großes Geschäftslokal umgebaut worden ist. Außerdem fand eine Kernsanierung der Mietwohnungen Nr. 1 und Nr. 5 statt. Die bisherige Wohnung Nr. 1 (28,83 m2, Mietzins € 3,8/m2) und die bisherige Wohnung Nr. 4 (53,09 m2, Mietzins € 4/m2) wurden zur wesentlichen Anhebung der Wohnungskategorie unter Änderung der Wohnungsgrundrisse in zwei gleich große Wohnung (je 40,96 m2, neuer Mietzins € 7,8/m2) umgebaut. Die Bf. begehrt für diese Herstellungsleistungen Betriebsausgaben von € 132.300 für das Geschäftslokal (90 m2, € 1.470/m2 Herstellungskosten) und € 49.152 für die Kernsanierung der beiden Wohnungen (je 40,9 m2, € 600/m2 HK) zu schätzen. Nachweise wer diese Bauleistungen erbracht hat und welche Beträge die Bf. für diese Bauleistungen an Dritte bezahlt hat, sind nicht vorhanden, auch keine Rechnungen über den Kauf von Baumaterialien. Plausible glaubwürdige Gründe, weshalb die Bf. über keine Nachweise zu diesen Bauleistungen verfügt, wurden nicht vorgebracht. Es wurde keine Baugenehmigung für diese bewilligungspflichtigen Baumaßnahmen vorgelegt und es gibt keine Baubeginnanzeige und Bekanntgabe eines Bauführers bei der Baubehörde. Die gesamten Umstände weisen darauf hin, dass die Bf. diese Bauleistungen in Eigenregie oder unter Einsatz von Schwarzarbeitern erbracht hat. Aus diesem Grunde wurde die Bf. im verwaltungsgerichtlichen Verfahren vom BFG mit Beschluss vom 14.03.2023 gemäß § 162 BAO aufgefordert, die Empfänger der für die betreffenden Bauleistungen aufgebrachten Beträge genau zu bezeichnen. Die Aufforderung zur Empfängerbenennung für geltend gemachte Betriebsausgaben kann auch vom Verwaltungsgericht ausgesprochen werden und ist auch bei Schätzungen relevant (Ritz/Koran, BAO7, § 162 Tz. 1ff). Die Bf. ist in ihrer Stellungnahme (Posteingang 4.4.2023) zu dem Beschluss vom 14.3.2023 ihrer Verpflichtung zu Empfängerbenennung mit der Begründung nicht nachgekommen, dass schon vor vielen Jahren der Großteil der Geschäftsunterlagen leider verloren gegangen sei. Damit wird eine unverschuldete Unmöglichkeit der Bf. an der Erfüllung der Empfängerbenennung jedoch nicht dargetan. Die Berücksichtigung von Betriebsausgaben für die Herstellung von zusätzlichen vermietbaren Gebäudenutzflächen (Geschäftslokal) und Schaffung von zwei Mietwohnungen mit wesentlich höherer Kategorie im Wege der Schätzung kommt nicht in Betracht. Es fehlt jeder Nachweis, dass die Bf. für diese Bauleistungen an Dritte tatsächlich Zahlungen erbracht hat. Zudem ist die Bf. aus einem von ihr zu vertretenden Verschulden ihrer Verpflichtung die Empfänger von Geldleistungen für an sie erbrachte Bauausführungen namhaft zu machen, nicht nachgekommen, weshalb aus diesem Titel auch im Wege der Schätzung keine Betriebsausgaben anzusetzen waren. 1.2.4. Griffweise Schätzung sonstiger Betriebskosten Für sämtliche anfallende Kosten der Betriebsführung (für Büro u. Verwaltung, Personal, Gebühren, Energie, laufende Instandhaltungen und Instandsetzungen, Versicherungen, Rechtsberatung, usw.) werden vom BFG griffweise für das Jahr 2010 € 45.000 und 2011 € 35.000 als Betriebsausgaben geschätzt. Zudem werden im Jahr 2011 für noch offene Raika Kredite (L4, u.U. L5) Zinsenaufwendungen von € 10.000 geschätzt. 1.2.5. Anwendung eines Sicherheitszuschlages Von der Bf. wurde die Erfüllung ihrer abgabenrechtlichen Aufzeichnungs-, Buchführungs-, Erklärungs- und Offenlegungsverpflichtungen gänzlich und vorsätzlich unterlassen. Dieses Vorgehen erfolgte planmäßig und über mehrere Jahre. Die Bf. zielte auf eine zu niedrige Schätzung der Bemessungsgrundlage durch die Abgabenbehörde in Folge Unkenntnis über ihre Geschäfte ab. Die in den Streitjahren 2010 und 2011 vom FA vorgenommene Schätzung basierte ausschließlich auf den aus den Liegenschaftsverkäufen nachgewiesenen Einnahmen und im Jahr 2010 auch geschätzter Nettomieterträge (30% des Umsatzes). Dabei bildeten die mit der steuerlichen Vertretung abgestimmten Feststellungen einer UVA-Prüfung 2009 die Schätzungsgrundlage. Im Hinblick auf die beabsichtigte Verhinderung der Feststellung der wahren Besteuerungsgrundlagen durch gravierende abgabenrechtliche Pflichtverletzungen der Bf. und den beträchtlichen Umfang ihrer ausgeübten Geschäftstätigkeit, kann nach Ansicht des BFG nicht ausgeschlossen werden, dass außer den bekannt gewordenen Mieterträgen und Erlösen aus Liegenschaftsverkäufen, von der Bf. auch noch aus anderen Geschäften Erlöse und außerordentliche Erträge erzielt wurden. Diesem Risiko der Nichterfassung weiterer verborgen gebliebener Geschäftsvorgänge wird durch die Anwendung eines Sicherheitszuschlages zweckmäßig begegnet, der im vorliegenden Fall mit jeweils € 25.000 - das sind weniger als 5% des ermittelten Gewinnes aus den Liegenschaftsverkäufen, bemessen wird. 1.2.6. Verlustvortrag Gemäß § 8 Abs. 1 Z. 2 KStG 1988 iVm. § 18 Abs. 6 EStG 1988 sind Verluste aus Vorjahren, die durch ordnungsgemäße Buchführung ermittelt worden sind im Ausmaß von 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte abzuziehen. In den Jahren 2006 und 2007 wurden erklärte Verluste von insgesamt € 106.131,80 festgestellt. In diesen Jahren wurden von der Bf. noch Jahresabschlüsse auf Grundlage einer ordnungsgemäßen Buchführung erstellt, weshalb diese Verluste vortragsfähig sind. Von diesen Verlusten wurden in den Veranlagungsjahren 2008 und 2009 insgesamt € 37.731 verrechnet, sodass im Veranlagungsjahr 2010 - wie in der Beschwerde zutreffend angeführt wurde - noch ein Verlustabzug von € 68.631 von den Einkünften in Abzug zu bringen war. 1.2.7. Zur Ablehnung der Beweisanträge In der Stellungnahme der Bf. zum Beschluss des BFG vom 14.3.2023 (mit unrichtiger Datumsangabe 8.2.2023, eingelangt am 4.04.2023) wurden - mit Ausnahme des Gesellschaftsvertrages vom 23.01.2007 (genannt Syndikatsvereinbarung), der zugleich mit der Abtretung von 66% der Gesellschaftsanteile an M-Ges, um den Abtretungspreis von € 23.300 (das sind 66% der voll einbezahlten Stammeinlage), abgeschlossen wurde und des Bankbeleges der Bank vom März 2011 über die Auslandsüberweisung von £ 440.000 an die B. P. - nur bereits im abgabenverfahren vorgelegte, also bereits aktenkundige Urkunden nochmals dem BFG übermittelt. Der in der Stellungnahme als Beilage angeführte Kontoauszug Llyods TSB vom 17.1.2011 und die E-Mail vom 9.12.2009 betreffend Vermietung des Geschäftslokales in der ***1*** wurden entgegen der Behauptung dem BFG nicht vorgelegt. Der Beweisantrag den Gesellschafter-Geschäftsführer Gf-Ge. und den Mehrheitsgesellschafter M-Ges zur Geschäftsbeziehung mit der B. P. einzuvernehmen ist nicht zulässig, weil kein konkretes Beweisthema, zu welcher entscheidungserheblichen Tatsache in dieser Geschäftsbeziehung die Befragung der Gesellschafter einen Beweis liefern könnte, genannt wurde. Der Beweisantrag auf Zeugeneinvernahme des Maklers M. M. betreffend die Suche eines Mieters für das Geschäftslokal in der ***1*** ist abzulehnen, weil die Umstände zur Vermietung dieser Räumlichkeiten für die Entscheidung nicht erheblich waren. 1.2.8. Zusammenfassung - Schätzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Zusammenfassen ergibt sich aus den vorstehenden Beurteilungen folgende Schätzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 2010 und 2011 | Betriebseinnahmen: | 2010 | Euro | Mieteinkünfte lt. FA/Vorjahre (Netto) | | 35.000,00 | Erlöse Liegenschaftsverkäufe L1 L2 L4, 121 Anteile | | 1.032.930,00 461.860,00 107.000,00 | Sicherheitszuschlag | | 25.000,00 |   | Betriebseinahmen gesamt | 1.636.790,00 | Betriebsausgaben: | | | Buchwertabgänge, verkaufte Liegenschaften lt. BFG L1 L2 L4 | | 641.336,31 401.651,04 61.850,48 | Sonstige Betriebsausgaben der Betriebsführung | | 45.000,00 | | Betriebsausgaben gesamt | 1.171.138,00 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb - Gewinn (ger.) | | 490.651,00 (Tabelle 8) | Betriebseinnahmen: | 2011 | Euro | Mieteinkünfte (Netto) | | 0,00 | Erlöse Liegenschaftsverkäufe ***1*** | | 1.364.916,00 | Sicherheitszuschlag | | 25.000,00 |   | Betriebseinahmen gesamt | 1.389.916,00 | Betriebsausgaben: | | | Buchwertabgänge, verkaufte Liegenschaften lt. BFG ***1*** | | 711.320,12 | Sonstige Betriebsausgaben der Betriebsführung Zinsenaufwand/restl. Raika-Kredite | | 35.000,00 10.000,00 | | Betriebsausgaben gesamt | 756.320,00 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb - Gewinn (ger.) | | 633.596,00 (Tabelle 9) 1.3. Zur Rechtsmäßigkeit der KESt-Haftungsbescheide Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer bei inländischen Kapitalerträgen durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Zu den abzugsteuerpflichtigen Kapitalerträgen gehören auch verdeckte Ausschüttungen (vgl. für viele VwGH 28.5.2015, Ro 2014/15/0046). Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde. Das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist (vgl. VwGH 31.1.2018, Ra 2015/15/0006), wobei auch darauf Bedacht zu nehmen ist, wie ein gewissenhafter, nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte (vgl. VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Bei verdeckten Vorteilszuwendungen einer Gesellschaft an ihre Gesellschafter ist grundsätzlich von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen, außer es wird der Nachweis erbracht, dass eine Einlagenrückzahlung vorliegt (vgl. etwa VwGH 5.2.2021, Ro 2019/13/0027; 22.11.2018, Ra 2018/15/0037). Mehrgewinne einer Kapitalgesellschaft, die in ihrem Betriebsvermögen keinen Niederschlag gefunden haben, sind nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes regelmäßig als den Gesellschaftern verdeckt zugeflossene Ausschüttungen anzusehen (vgl. VwGH, Ro 2020/13/0005, 11.06.2021 mit Hinweis auf Ro 2014/15/0046, 28.05.2015; E. 21.09.2005, 2002/13/0230 und 2001/13/0261, vom 18.09.2003; E. 99/15/0262, 0263, vom 17.12.2002; E. 97/14/0026, vom 19.07.2000 sowie Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 27 Tz 11.11. "Schwarzgeschäfte und Sicherheitszuschlag"). Verdeckte Ausschüttungen können sich bei Kapitalgesellschaften auch aufgrund von Gewinnzuschätzungen - einschließlich der Anwendung von Sicherheitszuschlägen - ergeben. Derartige Mehrgewinne der Kapitalgesellschaft sind grundsätzlich den Gesellschaftern zuzurechnen (VwGH, 85/14/0080). Verdeckte Ausschüttungen setzen das Vorliegen eines Gewinnes nicht voraus (vgl. Jakom/Marschner EStG, 2018, § 27 Tz 47; Doralt/Ruppe, Steuerrecht I, 11, Tz 977). In den angefochtenen Haftungsbescheiden wurde die Bf. zur Haftung für Kapitalertragssteuer auf Grund von verdeckten Ausschüttungen an den Gesellschafter herangezogen. Diese verdeckte Ausschüttung ist darin begründet, dass die Bf. aus den Liegenschaftsverkäufen 2010 und 2011 hohe Erlöse erzielt hat, die nachweislich nicht in das Betriebsvermögen der Gesellschaft eingegangen sind. Diese Verkaufserlöse sind somit sogleich dem Gesellschafter zugeflossen, wobei in den Haftungsbescheiden der Vermögenszufluss in Höhe des vom FA geschätzten Gewinnes aus dem gewerblichen Grundstückshandel angesetzt wurde (2010: € 427.830 und 2011: € 487.116). Der Haupteinwand der Bescheidbeschwerde besteht darin, dass auf Grund der von der Bf. erklärten Betriebsausgaben (2010: € 211.530 und 2011: € 201.452) die verdeckte Ausschüttung entsprechend geringer gewesen sei. Diesem Einwand kommt schon deshalb keine Berechtigung zu, weil in den Streitjahren - wie vorstehend dargelegt - diese Betriebsausgaben gar nicht angefallen sind. Der vom FA in den Haftungsbescheiden festgestellte Vermögenszufluss an den Gesellschafter aus den Erlösen der Liegenschaftsverkäufe 2010 und 2011 wird vom BFG dem Grunde und der Höhe nach für zutreffend erachtet. Feststeht, dass die Verkaufserlöse nicht in das Betriebsvermögen der Bf. eingegangen sind. Die Bf. wurde im Firmenbuch im Juni 2012 wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen gelöscht. In der Folge wurde vom Handelsgericht Wien im Dezember 2012 der im Beschwerdeverfahren handelnde Organvertreter, Rechtsanwalt Dr. VN NN zum Nachtragsliquidator bestellt. Dieser hat nicht dargelegt, dass er bei Aufnahme seiner Tätigkeit Vermögensbestände (insb. Bank- und Barvermögen der Bf.) festgestellt habe, die den angenommenen Vermögenszuflüssen aus den Immobilienverkäufen an den Gesellschafter widersprechen würden. Mit der Beschwerde wurde daher keine Rechtswidrigkeit der KESt-Haftungsbescheide aufgezeigt, sodass spruchgemäß zu entscheiden war. 1.4. Zur Zulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Beurteilung der Wiederaufnahme der Verfahren folgt der zitierten ständigen Rechtsprechung des VwGH. Die Schätzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Höhe der verdeckten Ausschüttungen sind Tatfragen, deren Beurteilung nicht Gegenstand einer Revision sein kann. Da somit keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zu lösen war, war die Revision für nicht zu erklären. Beilagen: 2 Berechnungsblätter KöSt 2010 und 2011 Wien, am 20. April 2023