BFG RV/5100539/2022

Nach der Einstufungsverordnung zum Bundespflegegeldgesetz, BGBl II 37/1999, zählen zur Betreuung im Sinne des BPGG die notwendigen Verrichtungen anderer Personen, die vornehmlich den persönlichen Lebensbereich betreffen und ohne die der pflegebedürftige Mensch der Verwahrlosung ausgesetzt wäre. Dies sind insbesondere Verrichtungen beim An- und Auskleiden, bei der Körperpflege, der Zubereitung und Einnahme von Mahlzeiten, der Verrichtung der Notdurft, der Einnahme von Medikamenten und der Mobilitätshilfe im engeren Sinn. Hilfsverrichtungen sind die Herbeischaffung von Nahrungsmitteln, Medikamenten und Bedarfsgütern des täglichen Lebens, die Reinigung der Wohnung und der persönlichen Gebrauchsgegenstände, die Pflege der Leib- und Bettwäsche, die Beheizung des Wohnraumes einschließlich der Herbeischaffung von Heizmaterial und die Mobilitätshilfe im weiteren Sinn (Wanke in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 35 Anm. 76, Stand 1.9.2021, rdb.at). Nach der Rechtsprechung des OGH decken Pflegegeldleistungen nur den Sonderbedarf an krankheitsbedingtem Personalaufwand; diese stehen lediglich zur Finanzierung des pflegebedingten Mehraufwands zur Verfügung, der behinderungsbedingte Sachaufwand wird dadurch nicht gedeckt (OGH 15.12.1998, 1 Ob 180/98x). Diese Ansicht wird durch weitere Entscheidungen des OGH bestätigt. Das Pflegegeld hat demnach den Zweck, in Form eines Beitrags pflegebedingte Mehraufwendungen pauschaliert abzugelten, um pflegebedürftigen Personen soweit wie möglich die notwendige Betreuung und Hilfe zu sichern sowie die Möglichkeit zu verbessern, ein selbstbestimmtes, bedürfnisorientiertes Leben zu führen. Das Pflegegeld kann nur als Beitrag zu den pflegebedingten Mehraufwendungen verstanden werden, es ist reiner (pauschalierter) Aufwandersatz und soll dazu dienen, Pflegeleistungen "einkaufen" zu können. Dem Pflegebedürftigen muss es grundsätzlich gestattet sein, die erforderlichen Pflegemaßnahmen im eigenen häuslichen Bereich vornehmen zu lassen, um möglichst in der gewohnten Umgebung verbleiben zu können, was aber zur Folge haben kann, dass das Pflegegeld nicht die gesamten pflegebedingten Mehraufwendungen deckt (OGH 26.2.2009, 1 Ob 217/08f; OGH 25.1.2011, 8 Ob 50/10a). Nach Rz. 851 LStR sind Kosten für Pflegepersonal, Bettwäsche, Hygieneartikel usw. regelmäßig durch die Pflegebedürftigkeit verursacht und durch das Pflegegeld abgegolten. Die vom BMF herausgegebenen Richtlinien stellen einen Auslegungsbehelf zum Steuerrecht dar und werden im Interesse einer einheitlichen Rechtsanwendung publiziert. Richtlinien und Erlässe der Finanzverwaltung sind keine Rechtsverordnungen und begründen einerseits keine Rechte und Pflichten der Parteien, andererseits ist das Bundesfinanzgericht nicht an diese Richtlinien gebunden (vgl. VwGH 22.2.2007, 2002/14/0140). Erwägungen Eingangs ist festzuhalten, dass gegen die in den Beschwerdevorentscheidungen berücksichtigten Medikamenten- und Fahrtkosten im Vorlageantrag keine Einwendungen mehr erhoben worden sind und für das Bundesfinanzgericht keine Veranlassung besteht, diese Kosten einer abermaligen Überprüfung zu unterziehen und von der durch das Finanzamt vorgenommenen Beurteilung abzuweichen. Als strittig verbleiben Kosten für Diätverpflegung betreffend ***3*** (2017 und 2018 je 840,00 € jährlich, 2019 350,00 € jährlich) ohne Ansatz eines Selbstbehaltes, der Selbstbehalt laut Zusatzkrankenversicherung (590,00 € jährlich), der Pauschalbetrag für Körperbehinderte, die zur Fortbewegung ein eigenes Kraftfahrzeug benützen (2017 und 2018 je 2.280,00 € jährlich, 2019 950,00 € jährlich) sowie Kosten für Windelhöschen und Inkontinenzvorlagen in der im Vorlageantrag genannten Höhe. Nach den dem Bundesfinanzgericht vorliegenden Unterlagen ist ***1*** am 8.1.2020 verstorben. ***3***, die Ehegattin des ***1***, hatte laut Angaben in den Erklärungen kein jährliches Einkommen von mehr als 6.000,00 €, sodass ***1*** auch Krankheitskosten und behinderungsbedingte Aufwendungen für seine Ehegattin geltend machen konnte. ***3*** ist laut den eingereichten Erklärungen am 21.5.2019 verstorben. 1) Freibetrag wegen Krankendiätverpflegung: Das Finanzamt wies in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 2017 bis 2019 zwar die Pauschalbeträge wegen Krankendiätverpflegung infolge Diabetes iHv je 840,00 € als außergewöhnliche Belastung aus, brachte aber einen Selbstbehalt in gleicher Höhe in Abzug. Im vorliegenden Fall bestätigen vorgelegte ärztliche Befunde sowohl eine Schrumpfniere als auch einen insulinpflichtigen Diabetes mellitus Typ II bei ***3*** (z.B. Befund vom 4.7.2012). Bei Zusammentreffen mehrerer Krankheiten ist nach § 2 Abs. 1 letzter Satz der VO der höhere Pauschbetrag (nämlich der für Diabetes) zu berücksichtigen. Auch das Finanzamt sah durch Ansatz des entsprechenden Pauschbetrages von 840,00 € jährlich als erwiesen an, dass ***3*** Mehraufwendungen aufgrund einer diabetesbedingten Krankendiätverpflegung hatte. Wie das Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung aber bereits zutreffend festgestellt hat, können die in § 2 Abs. 1 der VO genannten Pauschbeträge nur dann ohne Abzug eines Selbstbehaltes berücksichtigt werden, wenn der Grad der Behinderung mindestens 25 % beträgt und das Sozialministeriumservice die Behinderung wegen des die Diät erfordernden Leidens feststellt, die Notwendigkeit einer Diätverpflegung also in ursächlichem Zusammenhang mit der bescheinigten Behinderung steht. In allen anderen Fällen ist ein Selbstbehalt abzuziehen. Eine Bescheinigung des Sozialministeriumservice, dass bei ***3*** aufgrund ihrer Diabetes- oder Nierenerkrankung ein Behinderungsgrad von mindestens 25 % bestanden hätte, konnte nicht vorgelegt werden. Zutreffend verwies das Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung auch darauf, dass bei Bezug von Pflegegeld nach der Verwaltungspraxis zwar von einem mindestens 25%-igen Grad der Behinderung auszugehen sei, daraus aber nicht abgeleitet werden könne, dass dieser Behinderungsgrad aufgrund der Diabeteserkrankung (oder Nierenerkrankung) bestanden habe. Der Beschwerdeeinwand, dass bei Bezug von Pflegegeld von einer mindestens 25%-igen Behinderung auszugehen sei und das die Diätverpflegung begründende Leiden für die Behinderung jedenfalls mitursächlich gewesen sei, muss ohne Vorlage der entsprechenden Beweismittel unberücksichtigt bleiben. Der Pauschalbetrag wegen einer Krankendiätverpflegung infolge einer Diabeteserkrankung (je 840,00 € für 2017 und 2018 sowie 350,00 € für 2019 für die am 21.5.2019 verstorbene ***3***) kann daher nur nach den allgemeinen Voraussetzungen des § 34 EStG unter Ansatz eines Selbstbehaltes berücksichtigt werden. Dass, wie im Vorlageantrag eingewendet, die Vorstellung der betagten Patientin bei einem weiteren Arzt nicht der Verfahrensökonomie gedient und diese nur zusätzlich belastet hätte, ist zweifellos zutreffend, vermag aber nichts daran zu ändern, dass die Berücksichtigung der Pauschbeträge wegen Krankendiätverpflegung ohne Ansatz eines Selbstbehaltes nur bei Nachweis der genannten Voraussetzungen möglich ist. 2) Selbstbehalt Zusatzkrankenversicherung: Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (z.B. VwGH 19.2.1992, 87/14/0116) sind höhere krankheitsbedingte Aufwendungen als jene, die von der gesetzlichen Krankenversicherung getragen werden, nur dann als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn sie aus triftigen medizinischen Gründen erfolgen. Bloße Wünsche und Vorstellungen der erkrankten Person von einer bestimmten medizinischen Behandlung sowie allgemeine Befürchtungen bezüglich der vom gesetzlichen Krankenversicherungsträger finanzierten medizinischen Betreuung sind noch keine triftigen medizinischen Gründe. Die triftigen medizinischen Gründe müssen vielmehr in feststehenden oder sich konkret abzeichnenden ernsthaften gesundheitlichen Nachteilen bestehen, welche ohne die mit höheren Kosten verbundene medizinische Betreuung eintreten würden. Das im Schreiben vom 15.2.2022 vorgebrachte "grenzenlose Vertrauen" der ***3*** zu einem bestimmten Arzt, der sie seit bereits mehr als einem Jahrzehnt erfolgreich behandelt habe, ist nicht als "triftiger medizinischer Grund" anzusehen, der eine Behandlung in der "Sonderklasse" erfordert hätte, um ernsthafte gesundheitliche Nachteile abzuwenden. Die in den Beschwerdejahren in der Zusatzkrankenversicherung zu leistenden Selbstbehalte von je 590,00 € sind daher nicht zwangsläufig im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG 1988 erwachsen und können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. 3) Freibetrag für ein Behinderten-Kfz: Die Nachweisführung, dass eine körperbehinderte Person zur Fortbewegung ein eigenes Kraftfahrzeug benützen muss und ein Massenbeförderungsmittel aufgrund der Behinderung nicht benützen kann, ist durch § 3 Abs. 1 der VO vorgegeben und kann durch andere Beweismittel nicht ersetzt werden (Peyerl in Jakom EStG, 15. Aufl. (2022), § 35 Rz 24). Im Beschwerdefall konnte ein in § 3 Abs. 1 der VO vorgesehenes Beweismittel nicht vorgelegt werden, sodass die beantragte Berücksichtigung des Freibetrages für Körperbehinderte, die zur Fortbewegung ein eigenes Kraftfahrzeug benützen, nicht möglich ist. Dass ein Ausweis nach § 29b StVO aus den im Schreiben vom 15.2.2022 detailliert angeführten, nachvollziehbaren Gründen nicht beantragt worden ist, vermag aufgrund der Eingeschränktheit der Beweismittel in diesem Punkt der Beschwerde nicht zum Erfolg zu verhelfen. 4) Windelhöschen/Inkontinenzvorlagen: Wie o.a., bezogen sowohl ***1*** als auch ***3*** in den Beschwerdejahren Pflegegeld. Das Finanzamt versagte den beantragten Ausgaben für Windelhöschen, Inkontinenzvorlagen und Müllabfuhr die Anerkennung, weil diese Kosten durch das Pflegegeld abgegolten seien. Zu klären ist daher die Frage, ob die genannten Aufwendungen durch den Leistungszweck des Pflegegeldes abgedeckt sind. Sowohl § 1 BPGG als auch die o.a. Entscheidungen des OGH lassen den Schluss zu, dass das Pflegegeld der Finanzierung pflegebedingter Mehraufwendungen, von Betreuung und Hilfe, nicht jedoch von Sachaufwand dient. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts sind Windelhöschen/Inkontinenzvorlagen nicht unter die Begriffe "Betreuung" und "Hilfe" zu subsumieren, sondern stellen einen nicht durch das Pflegegeld abgedeckten Sachaufwand dar. Wie oben unter Punkt 1) ausgeführt, können nur jene Krankheitskosten ohne Abzug eines Selbstbehaltes als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, die durch jene Behinderung(en) bedingt sind, welche Grundlage für die Feststellung eines Behinderungsgrades war(en). Gegenständlich wurde zwar wiederholt auf ein bei ***1*** im Jahr 2009 aufgetretenes Prostatakarzinom hingewiesen, das laut Beschwerde "die Harninkontinenz sicherlich wesentlich verursacht" habe. Eine Bescheinigung des Sozialministeriumservice, wonach das Prostatakarzinom einen Behinderungsgrad von mindestens 25 % bedingt und Inkontinenz zur Folge gehabt hätte, liegt jedoch nicht vor. Inkontinenz tritt häufig auch durch altersgemäße Beeinträchtigungen und nicht durch eine konkrete körperliche Behinderung ein; Alter ist einer der wesentlichen Risikofaktoren für Inkontinenz (https://www.insenio.de/ratgeber/risikofaktoren-fuer-inkontinenz). Die Tatsache der Behinderung und der Grad der Behinderung aufgrund des Vorbringens der Partei und vorgelegter Befunde können, wie o.a., nicht durch das Finanzamt oder das Bundesfinanzgericht, sondern ausschließlich durch die in § 35 Abs. 2 EStG 1988 genannte zuständige Stelle festgestellt und nachgewiesen werden. Da ein derartiger Nachweis fehlt, sind die für ***1*** beantragten Aufwendungen für Windelhöschen/Inkontinenzeinlagen als außergewöhnliche Belastung mit Selbstbehalt anzuerkennen (vgl. auch BFG 22.9.2020, RV/7106016/2015). Die Notwendigkeit dieser Aufwendungen ist aufgrund ärztlicher Befunde und vorgelegter Rechnungen ausreichend dokumentiert. In Anlehnung an die nachvollziehbaren Berechnungen in den Beilagen zu den Steuererklärungen werden die Kosten wie folgt geschätzt: 2017 und 2018: 4 bis 5 Windeln pro Tag, Wechsel im 6-Stunden-Takt, Kosten pro Stück: 1,80 €, daher 365 x 4,3 x 1,80 = 2.825,10 €. 2019 befand sich ***1*** ab 9.12.2019 im Pflegeheim, daher: 342 x 4,3 x 1,80 = 2.647,08 €. Als Krankheitskosten sind jene Kosten abzugsfähig, die der Heilung, Besserung oder dem Erträglichmachen einer Krankheit dienen. Die geschätzten, für die Entsorgung der Inkontinenzprodukte anfallenden Müllgebühren von rund 15,00 € monatlich stehen in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit der Erkrankung und sind deshalb nicht als Krankheitskosten abzugsfähig (vgl. BFG 18.6.2019, RV/2100969/2018, sowie VwGH 18.2.2021, Ra 2019/15/0113). Zu ***3*** wird in der Beschwerde und im Schreiben des Bf vom 1.5.2023 vorgebracht, dass auch bei ihr gelegentlich ein Inkontinenz-Problem vorliege, weshalb für sie ein pauschaler Betrag von 100,00 € für 2017 sowie 150,00 € für 2018 und 2019 beantragt werde. In den übrigen Beilagen wird zum Punkt Windeln, Windelhöschen und Inkontinenzvorlagen ausschließlich auf eine bei ***1*** bestehende Inkontinenz aufgrund dessen Prostatakarzinom verwiesen. Weder vorgelegte Befunde noch Rechnungen, die ausschließlich den Kauf von "Tena Pants Super L" bescheinigen, lassen auf eine Inkontinenz bei bzw. den Kauf von Inkontinenzprodukten für ***3*** schließen. Außergewöhnliche Belastungen sind von Amts wegen zu berücksichtigen, sobald sie der Abgabenbehörde bekannt werden. Für die Schätzung von Aufwendungen, die schon dem Grunde nach nicht nachgewiesen worden sind, verbleibt jedoch kein Raum. Die wegen der Diätverpflegung (***3***) und der Inkontinenz (***1***) mit Selbstbehalt anzuerkennenden außergewöhnlichen Belastungen setzen sich daher wie folgt zusammen: 2017 und 2018: 840,00 € + 2.825,10 € = 3.665,10 € 2019: 350,00 € + 2.647,08 € = 2.997,08 € Zur wiederholt aufgeworfenen "immensen steuerlichen Diskriminierung der Altenpflege zu Hause" im Vergleich zur Pflege im Pflegeheim ist anzumerken, dass es Aufgabe des Bundesfinanzgerichtes ist, bestehende Gesetze zu vollziehen und zu prüfen, ob bestimmte Sachverhalte unter den Tatbestand eines bestimmten Gesetzes subsumierbar sind, nicht aber, wirtschafts- und gesellschaftspolitische Diskussionen zu führen. Im Übrigen handelt es sich bei außergewöhnlichen Belastungen typischerweise um Aufwendungen der privaten Lebensführung, die sich jedoch durch die in § 34 EStG 1988 genannten Tatbestandsmerkmale von üblichen Aufwendungen der Lebensführung unterscheiden und die deswegen von der Allgemeinheit mitgetragen werden. Die Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen setzt u.a. eine Belastung der betroffenen Person voraus; fiktive oder vom Staat übernommene Kosten können daher zu keiner außergewöhnlichen Belastung führen. Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die im vorliegenden Fall relevanten Rechtsfragen sind bereits ausreichend durch die zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, von der die gegenständliche Entscheidung nicht abweicht, geklärt. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist somit nicht zulässig. Linz, am 10. Mai 2023