BFG RV/5100082/2019

Im Unterschied zum Werkvertrag liegt das Gefahrenrisiko beim Gestellungsvertrag ausschließlich beim Gestellungsnehmer. Der Gesteller haftet sohin nicht für die tatsächlichen Leistungen der von ihm gestellten Arbeitnehmer, sondern nur für ihre grundsätzliche Qualifizierung (vgl. Quantschnigg-Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 98 Rz 8.7). Für die Beurteilung und Einstufung des Sachverhaltes sind die steuerlich maßgeblichen Kriterien und nicht die Bestimmungen des Arbeitskräfteüberlassungsgesetzes (AÜG) entscheidend (vgl. Doralt, Est-Kommentar, § 98 Tz 56; VwGH 27.09.2000, 96/14/0126). Das bedeutet, dass die in § 4 Abs. 2 AÜG festgelegten Kriterien, die die Annahme eines Arbeitskräfteüberlassungsvertrages indizieren, nicht bindend für die steuerliche Beurteilung sind. Allerdings sieht auch der Generaltatbestand des § 4 Abs. 1 AÜG, der für den Fall anzuwenden ist, dass keines der Kriterien des Abs. 2 erfüllt ist, die Gesamtbeurteilung nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung vor, wie sie auch der steuerlichen relevanten Bestimmung des § 21 BAO entspricht. Somit ist bei der Prüfung des Vertragscharakters zu beachten, dass gemäß § 21 BAO im Steuerrecht nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes, sondern der wahre wirtschaftliche Gehalt ausschlaggebend ist. Eine solche Beurteilung hat aber jeweils im Einzelfall bezogen und auf das konkret vorliegende tatsächliche Vertragsverhältnis bzw. Geschehen zu erfolgen. Damit sind für die Beurteilung der strittigen Leistungsbeziehung nicht die vertraglichen Abmachungen maßgeblich, sondern stets das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit, wobei auch der im Wirtschaftsleben üblichen Gestaltungsweise Gewicht beizumessen ist (BFG 20.04.2020, RV/7102907/2016; VwGH 25.10.1994, 90/14/0184; VwGH 20.12.2000, 99/13/0223; VwGH 19.09.2007, 2007/13/0071 betr. Scheinselbständigkeit von Bauarbeitern). Danach ist es nicht ausreichend, wenn zwar einzelne für das Vorliegen eines Werkvertrages sprechende Sachverhaltselemente vorliegen, sich aber aus den Gesamtumständen Gegenteiliges ergibt (VwGH 29.01.2009, 2007/09/0341). Diejenigen Aspekte, die im Rahmen der Gesamtbeurteilung nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt von besonderem Interesse sind, hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis VwGH 22.08.2017, Ra 2017/11/0068 unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes ausführlich dargestellt. Auch im Rahmen der für das AÜG maßgeblichen unionsrechtlichen Prüfung bezüglich der Konformität mit der "Richtlinie 96/71/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.12.1996 über die Entsendung von Arbeitnehmern im Rahmen der Erbringung von Dienstleistungen" (EU-Entsende-Richtlinie) sind sämtliche Anhaltspunkte einzubeziehen, die für oder gegen das Vorliegen einer grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung sprechen (BFG 17.12.2019, RV/5102177/2015). Eine Arbeitskräfteüberlassung im Sinne des Art. 1 Abs. 3 Buchstabe c der EU-Entsende-Richtlinie ist gegeben, wenn ein einen Arbeitnehmer zur Verfügung stellendes Unternehmen einen Arbeitnehmer in ein verwendendes Unternehmen in einem anderen Mitgliedsstaat entsendet, sofern für die Dauer der Entsendung ein Arbeitsverhältnis zwischen dem zur Verfügung stellenden Unternehmen und dem Arbeitnehmer besteht. Diese Definition geht somit im Wesentlichen mit jener des Gestellungsvertrages im Sinne des § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 konform, wonach ein Unternehmen einem anderen Unternehmen Arbeitnehmer zur Verfügung stellt, ohne dass zwischen Gestellungsnehmer und Arbeitnehmern des Gestellers ein Dienstverhältnis begründet wird. Auch hier hat die Beurteilung, ob eine Arbeitskräfteüberlassung in Abgrenzung von einem echten Werkvertrag vorliegt, im Rahmen einer Gesamtbeurteilung nach dem wirtschaftlichen Gehalt unter Einbeziehung sämtlicher Gesichtspunkte zu erfolgen (VwGH 22.08.2017, Ra 2017/11/0068 unter Verweis auf VwGH 06.11.2012, 2012/09/0130 und die zitierte EuGH-Judikatur "Vicoplus" vom 10.02.2011, C-307/09 bis C-309/09 und "Martin Meat" vom 18.06.2015, C-586/13). Als maßgebliche Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, um von einer Arbeitskräfteüberlassung ausgehen zu können, hat der EuGH und ihm folgend der VwGH in seinen Urteilen bzw. Erkenntnissen vor allem drei Aspekte herausgearbeitet. Diese drei Aspekte kennzeichnen auch eine Gestellung von Arbeitskräften in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nach ihrem wahren Gehalt: - Es handelt sich um eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung, bei der der entsandte Arbeitnehmer im Dienst des die Dienstleistung erbringenden Unternehmens bleibt, ohne dass ein Arbeitsvertrag mit dem verwendenden Unternehmen geschlossen wird. - Der eigentliche Gegenstand der Dienstleistung des erbringenden Unternehmens ist der Wechsel des Arbeitnehmers zum Gestellungsnehmer im Aufnahmemitgliedstaat. - Der Arbeitnehmer muss im Rahmen der Überlassung seine Aufgaben unter der Aufsicht und Leitung des verwendenden Unternehmens wahrnehmen (BFG 17.12.2019, RV/5102177/2015). Die erste dieser Voraussetzungen gilt als Grundvoraussetzung eines Gestellungsvertrages im Sinne des § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 (VwGH 27.09.2000, 96/14/0126; VwGH 23.01.2013, 2009/15/0174). Zwischen dem Gestellungsnehmer und den Arbeitnehmern des Gestellers wird kein Dienstverhältnis begründet. Die Rechte und Pflichten aus dem Dienstvertrag, die Lohnzahlung und -verrechnung sowie die Verantwortung für die Sozialversicherungsbelange des Arbeitnehmers liegen dabei typischerweise weiter beim Gesteller (vgl. VwGH 20.12.1972, 2340/71). Die Erfüllung der zweiten Voraussetzung erfordert die die Prüfung des eigentlichen Gegenstandes der Dienstleistung des erbringenden Unternehmens und stellt somit eine Abgrenzung vom Werkvertrag dar. Diese Voraussetzung ist unter mehreren Gesichtspunkten zu prüfen, wobei vor allem ein herausragender Aspekt die Eigenschaft des Vertragsverhältnisses bestimmt. Es geht darum, ob sich der Dienstleistungserbringer verpflichtet, die vertraglich vereinbarte Leistung ordnungsgemäß auszuführen und ob er die Folgen der Erbringung einer nicht vertragsgemäßen Leistung tragen muss. Es handelt sich dabei um das besonders wesentliche Kriterium des Gewährleistungsrisikos. Beim Werkvertrag hat der Leistende für einen bestimmten Erfolg einzustehen, während beim Gestellungsvertrag der Gesteller nicht für die tatsächlichen Leistungen der von ihm gestellten Arbeitnehmer, sondern nur für deren grundsätzliche Qualifizierung haftet. Um eine taugliche und durchsetzbare Gewährleistungsvereinbarung treffen zu können, muss aber tatsächlich auch ein gewährleistungstaugliches Werk vereinbart sein. Können etwa die Arbeitsleistungen und Arbeitserfolge der Arbeitnehmer des entsendenden und des aufnehmenden Unternehmens nicht ausreichend abgegrenzt werden, so kann mangels eigenständigem, abgrenzbarem Werk auch nicht von einem "gewährleistungstauglichen" Erfolg der Tätigkeit ausgegangen werden (VwGH 23.01.2013, 2009/15/0174). Zwecks Beurteilung dieser Frage ist also zu prüfen, ob der zwischen den Vertragsparteien bedungene Leistungsgegenstand überhaupt ausreichend konkret vereinbart wurde (VwGH 22.08.2017, Ra 2017/11/0068). Um von der Herstellung eines Werkes gegen Entgelt ausgehen zu können, muss sich aus dem Vertrag eine individualisierte und konkretisierte Leistung, also eine in sich geschlossene Einheit ergeben. Der Werkvertrag begründet ein Zielschuldverhältnis. Die Verpflichtung besteht darin, die genau umrissene Leistung - in der Regel bis zu einem bestimmten Termin - zu erbringen. Mit der Erbringung der Leistung endet das Vertragsverhältnis. Das Interesse des Bestellers und die Vertragsverpflichtung des Werkunternehmers sind lediglich auf das Endprodukt als solches gerichtet (VwGH 21.08.2017, Ra 2016/08/0119). Da der Gesteller bei der Arbeitskräfteüberlassung nur für die Qualifizierung der Arbeitnehmer haftet, ist ein weiterer geeigneter Hinweis im Zusammenhang mit der Beurteilung des tatsächlichen Gegenstandes des Vertragsverhältnisses nach seinem wirtschaftlichen Gehalt die Entscheidungsbefugnis bezüglich der Anzahl der zu entsendenden Arbeitnehmer, die für sachgerecht erachtet wird. Bei der Prüfung der dritten Voraussetzung, des Vorliegens der Aufsichts- und Leitungsbefugnis des verwendenden Unternehmens, ist zu beurteilen, von wem die genauen und individuellen Weisungen für die Ausführung der Tätigkeiten durch die betroffenen Arbeitnehmer kommen. Im Zusammenhang damit hat der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 22.08.2017, Ra 2017/11/0068) unter Verweis auf das EuGH-Urteil "Vicoplus" (EuGH 10.02.2011, C-307/09) festgehalten, dass zwischen der Beaufsichtigung und Leitung der Arbeitnehmer selbst und der vom Kunden durchgeführten Überprüfung der ordnungsgemäßen Erfüllung eines Dienstleistungsvertrages zu unterscheiden ist. Bei der Erbringung von Dienstleistungen ist es üblich, dass der Kunde überprüft, ob die Dienstleistung vertragsgemäß erbracht wird. Zudem kann der Kunde bei der Erbringung von Dienstleistungen den Arbeitnehmern des Dienstleistungserbringers bestimmte allgemeine Anweisungen erteilen, ohne dass damit in Bezug auf diese Arbeitnehmer die Ausübung einer Leitungs- und Aufsichtsbefugnis im Sinne der dritten Voraussetzung verbunden wäre, sofern der Dienstleistungserbringer seinen Arbeitnehmern die genauen und individuellen Weisungen erteilt, die er für die Ausführung der betreffenden Dienstleistungen für erforderlich hält. Der Umstand, dass das Unternehmen, dem die betreffende Leistung zugutekommt, kontrolliert, ob diese vertragsgemäß ist oder allgemeine Anweisungen an die Arbeitnehmer des Dienstleistungserbringers erteilen kann, erlaubt noch nicht die Schlussfolgerung, dass eine Überlassung von Arbeitskräften vorliegt. Erwägungen: Im Zusammenhang mit der Prüfung der Abzugsteuerpflicht gemäß §§ 99ff EStG 1988 war zu klären, ob nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt tatsächlich Arbeitskräftegestellungsverträge gemäß § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 oder, wie von der Bf. behauptet, Werkverträge vorlagen. Die Prüfung der oben genannten Aspekte für die Beurteilung des beschwerdegegenständlichen Sachverhalts ergab folgendes Ergebnis: 1. Zum Dienstverhältnis der Arbeitnehmer: Außer Streit steht, dass im gegenständlichen Fall zwischen dem Gestellungsnehmer bzw. dem verwendenden Unternehmen (= Bf.) und den Arbeitnehmern der Gesteller bzw. entsendenden Unternehmen keine Arbeits- bzw. Dienstverträge abgeschlossen wurden. 2. Zum Gegenstand des Vertrages: Zu Auftrag, Ort und Zeit des Werks: Um von der Herstellung eines Werkes gegen Entgelt ausgehen zu können, muss sich aus dem Vertrag eine individualisierte und konkretisierte Leistung, also eine in sich geschlossene Einheit ergeben. Die Verpflichtung besteht darin, die genau umrissene Leistung - in der Regel bis zu einem bestimmten Termin - zu erbringen (VwGH 21.08.2017, Ra 2016/08/0119). Wie sich aus den Verträgen mit den drei Unternehmen ***A***, ***B*** und ***C*** ergibt, hat die Bf. bei diesen polnischen Unternehmen jeweils separat Werkleistungen bestellt. Bestellgegenstand waren jeweils laut Punkt 3 der Werkverträge "Durchführung von Elektroinstallationsarbeiten (…) laut Plan" mit einer kurzen Beschreibung und dem Ort des jeweils durchzuführenden Projekts wie beispielsweise: "Durchführung von Elektroinstallationsarbeiten Projekt: ***F*** Leitungswege Ausbau und Kabelzug lt. Plan". Aufgrund der konkreten Umschreibung der Aufgabenbereiche und -orte in den Verträgen war klargestellt, welche (abgegrenzten) Aufgaben den einzelnen Dienstleistern bzw. deren Arbeitnehmern im Rahmen des Gesamtauftrages zukamen. Jedem der drei beteiligten polnischen Unternehmen war somit eindeutig klar, welche konkrete Werkleistung von jedem Einzelnen zu erbringen war. Auch wenn im konkreten Fall kein bestimmter Fertigstellungstermin vereinbart wurde, so waren auf jedem Werkvertrag die Monate (und somit der Zeitraum) angegeben, in welchen die umschriebene Tätigkeit erledigt werden sollte. Der letzte Tag dieses jeweiligen Zeitraums war somit der Fertigstellungstermin. Für jeden der drei Unternehmer waren vertraglich sowohl dessen zu konkret zu erbringende Leistung sowie der Zeitpunkt, bis zu welchem diese erfolgt sein musste, genau definiert. Aufgrund der jeweiligen im "Polnischen Zentralregister für die Gewerbetätigkeit natürlicher Personen" ausgewiesenen Unternehmensgegenstände der betreffenden polnischen Unternehmen (PKD-Symbole 42.22 "Arbeiten im Zusammenhang mit dem Bau von Telekommunikations- und Stromleitungen" und 43.21 "Elektroinstallationen") kann davon ausgegangen werden, dass diese aufgrund ihrer Spezialisierung auf dem Gebiet der Elektroinstallationen durchaus in der Lage waren, Aufträge in diesem Sektor selbständig und eigenverantwortlich abzuarbeiten. Die Daten dieses polnischen Zentralregisters sind der Öffentlichkeit frei zugänglich und genießen grundsätzlich öffentlichen Glauben. Die Aussage im Bericht über die Außenprüfung, dass komplexe Arbeiten der polnischen Subunternehmer nur gemeinsam mit den eigenen Arbeitskräften der Bf. möglich gewesen seien, wurde von der belangten Behörde nicht näher erläutert oder begründet. Die Bf. führte in ihrer Beschwerde aus, dass alle Arbeiten der polnischen Subunternehmen eigenständig und selbständig anhand der Detailpläne durchgeführt und erledigt worden seien. Die drei polnischen Unternehmen seien in Polen, Deutschland, Schweiz und Österreich tätig und würden dort fachlich einwandfreie Elektroinstallationen leisten. Es liegen auch für alle drei betreffenden Unternehmen Bestätigungen der Gültigkeit einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (UID) vor (Datum: 24.06.2018). Es kann daher davon ausgegangen werden, dass die auszuführenden Arbeiten klar und deutlich auf die in den Verträgen festgelegten Bereiche begrenzt waren, in Detailplänen festgelegt waren und von den polnischen Subunternehmen jeweils selbständig und ohne Hilfe der Bf. erledigt wurden. Daher kann davon ausgegangen werden, dass die durchgeführten Elektroinstallationen als voneinander konkret abgrenzbare Werke hergestellt werden konnten. Zum gewährleistungstauglichen Erfolg: Wie bereits erwähnt, verpflichtete sich jedes der drei polnischen Unternehmen zur Herstellung eines konkret abgrenzbaren Werkes, wie in dem jeweiligen Vertrag beschrieben. Die beschriebenen Elektroinstallationen sind eigenständige, gewährleistungsfähige Gewerke. Es handelt sich dabei auch nicht um einfache, bloß mengenmäßig bestimmte Arbeiten (vgl. VwGH 07.07.1999, 97/09/0311). Insofern waren die vereinbarten Gewerke auch einer Gewährleistungsvereinbarung zugänglich und stellten damit gewährleistungstaugliche Werke dar. In Punkt 6. der Werkverträge wurde die Verpflichtung des jeweiligen polnischen Auftragnehmers zur Haftung für alle vom ihm verursachten Schäden festgehalten. Danach ging die Gefahr mit der förmlichen Abnahme, mangels Vereinbarung einer solchen mit Annahme der Lieferung durch die Bf., über. Bei Werken ist dies gemäß § 1068a ABGB der Zeitpunkt der Übernahme des Werkes. Das Werk gilt als übernommen, wenn es in die Verfügungsmacht des Werkbestellers kommt. Diese Übernahme in die Verfügungsmacht durch den Werkbesteller bzw. dessen Erklärung, die Erfüllung des Werkauftrages zur Kenntnis zu nehmen, kann auch schlüssig erfolgen. Als schlüssige Kenntnisnahme gilt jedenfalls entweder die Bezahlung des Werklohnes oder die Zusage der Bezahlung in Kombination mit der bestimmungsgemäßen Benützung des Werkes (siehe hierzu OGH 25.02.1997, 1 Ob 2005/96a). Dies entspricht auch der allgemeinen (ebenso auf Vertragsverhältnisse zwischen Unternehmen anwendbaren) Bestimmung des § 933 Abs. 1 ABGB bezüglich des Beginnes der Gewährleistungsfrist (vgl. Ofner in Schwimann/Kodek, ABGB: Praxiskommentar5, § 933 Rz 9). Eine förmliche Abnahme war in den vorliegenden Fällen jedoch nicht vereinbart. Die Bf. führte in den beiden Beschwerden betreffend der ***C*** und der ***B*** aus, dass diese beiden Unternehmen vertraglich die volle Gewährleistung zu leisten gehabt haben, es in den Abrechnungen jedoch keinen Abzug für Gewährleistung gegeben habe. In der Beschwerde betreffend der ***A*** führte die Bf. aus, dass diese vertraglich die volle Gewährleistung zu leisten gehabt habe, was auch eindeutig mit den getätigten Abzügen dokumentiert worden sei. Es habe teilweise vertraglich festgelegte pauschale/prozentuelle Abzüge bspw. für "allgemeine Bauschäden" gegeben. Alle anderen Rechnungskorrekturen haben ausschließlich Mengen- oder Preiskorrekturen betroffen, die mit der Werkleistung des Unternehmens nicht zu tun gehabt haben. Es sei sogar in drei Fällen ein Abzug gegenüber diesem Unternehmen in Summe von EUR 2.100,00 wegen Beschädigungen bzw. wegen notwendiger Nachbesserungen vorgenommen worden. Aufgrund der eindeutigen vertraglichen Gewährleistungsvereinbarung zusammen mit den anderen oben näher definierten vertraglichen Vereinbarungen ergibt sich eine tatsächliche Durchsetzbarkeit der Gewährleistung. Daher war davon auszugehen, dass gegenständlich ein gewährleistungstauglicher Erfolg gegeben war. Wenn, wie von der belangten Behörde eingewendet, Gewährleistungen gegenüber den drei polnischen Unternehmen tatsächlich nicht geltend gemacht wurden, so kann dies der Bf. nicht zum Vorwurf gemacht werden. Offensichtlich lag es aufgrund der ständigen Geschäftsbeziehungen zwischen der Bf. und den drei polnischen Unternehmen in deren besonderem Interesse, die Aufträge termin- und fachgerecht durchzuführen. Zudem ist zu beachten, dass der Bf., deren Unternehmensgegenstand auch selbst Elektroinstallationen sind, aufgrund der Fachkenntnisse ihrer Mitarbeiter eine laufende fachmännische Kontrolle möglich war und im Falle des Feststellens von Mängeln deren umgehende Behebung vor Ort sofort verlangen hätte können. Eine solche Kontrolle der vertragsmäßigen Erbringung der Leistung durch den Auftraggeber schadet der Annahme eines Werkvertrages jedoch nicht. Zur Auftragssumme: Die belangte Behörde führte im Bericht über die Außenprüfung aus, dass für die Arbeiten Stundenaufzeichnungen geführt worden wären, diese Aufzeichnungen regelmäßig mit einem Stundensatz abgerechnet und der Rechnungsbetrag auf ein polnisches Bankkonto überwiesen worden wäre. Dazu ist anzumerken, dass die Führung von Stundenaufzeichnungen eine gesetzliche Verpflichtung darstellt und es nicht nachgewiesen werden kann, dass es eine Weisung der Bf. an die polnischen Subunternehmen gegeben habe, den Rechnungen auch deren Stundenaufzeichnungen beizulegen. Laut den Werkverträgen musste weder ein bestimmtes Mindestausmaß an Stunden gearbeitet werden, noch gab es Hinweise darauf, dass die Bf. den polnischen Unternehmen fixe, detaillierte Arbeitszeiten vorgab (vgl. VwGH 23.9.1981, 2505/79; 28.04.2004, 2000/14/0125). Auch wurde von der belangten Behörde in jenem Bericht ausgeführt, dass die in den Werkverträgen festgelegten Auftragssummen meistens nicht mit den nach Stunden verrechneten Beträgen übereinstimmen würden. Die Bf. führte dazu aus, dass sich jede pauschale Leistungsbemessung im Hintergrund immer auch auf eine Stundenkalkulation stützen würde. Diese Kalkulationsbasis sei den polnischen Unternehmen auch in Vorgesprächen mitgeteilt worden und somit bekannt gewesen. Es habe sich somit um einen vertraglich vereinbarten Erfolgslohn für das jeweilige Gewerk gehandelt, welcher dem Werkvertrag angepasst worden sei. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes bedeutet eine Abstimmung einzelner Projektphasen im Rahmen eines Gesamtprojektes jedoch noch keine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Werkauftraggebers (vgl. VwGH 9.7.1997, 95/13/0289). Die Bf. legte anhand von Kostenaufstellungen dar, dass die Abweichungen zwischen den mit den polnischen Unternehmen vereinbarten Vertragssummen und den tatsächlich in Rechnung gestellten Beträgen verhältnismäßig gering waren. Der Aufwand einer Reklamation derart geringer Differenzen wäre laut Angabe der Bf. für diese unverhältnismäßig gewesen. Auch sind derartige Abweichungen in der Baubranche nicht unüblich, da es besonders in dieser Branche immer wieder zu erheblichen Kostenüberschreitungen kommen kann. Daher können derartig geringe Abweichungen auch kein Indiz für eine nicht vertragskonforme Abrechnung sein. Zum Einwand der belangten Behörde, dass nicht alle Projekte als Einzelprojekte abgerechnet worden seien, ist auszuführen, dass es nicht verboten ist, zwei Projekte in einer Rechnung abzurechnen, solange die Zuordnung der einzelnen abgerechneten Posten zu jedem einzelnen Projekt klar und deutlich erkennbar ist. Zur Auswahl der Anzahl der Arbeitskräfte: Im Bericht über die Außenprüfung wurde lediglich festgehalten, dass unter den polnischen Arbeitern auf den Baustellen immer der Unternehmer selbst (***B***, ***A*** oder ***C***) sowie jeweils noch ein bis drei weitere Arbeiter tätig gewesen seien. Die Bf. führte in deren Beschwerdeschriften aus, dass sie als Auftraggeberin keinerlei Einfluss darauf genommen habe, wie viele Arbeitnehmer für die Herstellung der geschuldeten Leistungen jeweils konkret eingesetzt wurden. Die betreffenden polnischen Unternehmen haben immer für sich entscheiden müssen, wieviel Mitarbeiter sie benötigen würden. Der Umstand, dass es dem Dienstleistungserbringer freisteht, die Zahl der Arbeitnehmer zu bestimmen, deren Entsendung in den Aufnahmemitgliedstaat er für sachgerecht hält, kann zwar dafür sprechen, dass der Gegenstand der betreffenden Leistung nicht der Wechsel des Arbeitnehmers in den Aufnahmemitgliedstaat ist, sondern dieser Wechsel mit der Erfüllung der in dem in Rede stehenden Vertrag vereinbarten Leistung einhergeht und dass es sich somit um eine Entsendung von Arbeitnehmern im Sinne von Art. 1 Abs. 3 lit. a der Richtlinie 96/71 handelt (VwGH 22.08.2017, Ra 2017/11/0068). Wie die Bf. in ihren Beschwerden vorbrachte, spricht hingegen die Tatsache, dass sich die polnischen Unternehmen nachweislich Mitarbeitern bzw. Hilfskräften in unterschiedlicher Anzahl je nach dem jeweiligen Auftragsvolumen bedient haben, klar gegen die Einordnung einer nichtselbständigen Tätigkeit (vgl. 3.5.1983, 82/14/0281, 0288f). Zur Aufsichts- und Leitungsbefugnis: Zur Frage, ob der Bf. tatsächlich die Aufsichts- und Leitungsbefugnis bezüglich der Arbeitnehmer der polnischen Unternehmen zukam oder nicht, führte die Bf. in deren Beschwerde aus, dass von ihrer Seite nur rein sachliche Anweisungen an ***C***, ***B***, ***A*** oder deren Mitarbeiter erteilt worden seien, die auftragsbedingt notwendig gewesen seien. Von Seiten der Bf. habe es zu keinem Zeitpunkt Kontrollen der laufenden Arbeiten der drei polnischen Unternehmen gegeben. Im Vorlageantrag wurde weiters ausgeführt, dass die polnischen Subunternehmer ihre Arbeiten zum Großteil vor Beginn der Arbeiten des eigenen Personals der Bf. durchgeführt haben und daher auch keinerlei Weisungen durch die Bauleiter der Bf. und auch keine Einbindung in den Geschäftsablauf der Bf. möglich gewesen wäre. Dass das Gewerk nach Fertigstellung geprüft wird, ist selbstverständlich. Auch ein Unternehmer, der einen Werkvertrag erfüllt, ist idR verpflichtet, Weisungen des Auftraggebers bezüglich der Tätigkeit einzuhalten, ohne dadurch seine Selbständigkeit zu verlieren (VwGH 16.02.1994, 92/13/0149; 16.01.1991, 89/13/0194 mwH). Dieses sachliche bzw. technische Weisungsrecht sei auf den Arbeitserfolg gerichtet und begründet noch kein Dienstverhältnis (VwGH 28.09.2004, 2000/14/0094). Der Umstand, dass das Unternehmen, dem die betreffende Leistung zugutekommt, kontrolliert, ob diese vertragsgemäß ist oder allgemeine Anweisungen an die Arbeitnehmer des Dienstleistungserbringers erteilen kann, erlaubt somit noch nicht die Schlussfolgerung, dass eine Überlassung von Arbeitskräften vorliegt. Zu Werkzeug, Material und Arbeitskleidung: Die Bf. führte in ihrer Beschwerde aus, dass alle Betriebsmittel (Werkzeuge und Fahrzeuge) mit Ausnahme des fahrbaren Hubgerüstes von den polnischen Unternehmen selbst gestellt wurden. Im Bericht über die Außenprüfung wurde in Bezug auf Werkzeug, Material und Arbeitskleidung lediglich auf das fahrbare Hubgerüst eingegangen, welches für die Arbeiten an den Kabelsträngen und Beleuchtungen in Gebäuden mit hohen Raumhöhen benötigt wurde. Dieses Gerät wurde vom Auftraggeber (der Bf.) angemietet und bezahlt. Dass die Bf. den drei polnischen Subunternehmen ein fahrbares Hubgerüst kostenfrei zur Verfügung stellte, wurde von der Bf. nicht bestritten. Dabei ist jedoch - wie von der Bf. in der Beschwerde ausgeführt - zu beachten, dass bei Werkauftragnehmern, die ihre Niederlassung mehrere hundert Kilometer weit entfernt vom Leistungserbringungsort haben, nicht gefordert werden kann, dass diese ein großes Hubgerüst selbst transportieren. Die Alternative wäre gewesen, dass die Verleihung dieses Hubgerüstes von der Bf. in Rechnung gestellt worden wäre und die polnischen Unternehmen diese ebenfalls wieder an die Bf. verrechnet hätten. Dass die Bereitstellung eines großen schweren Gerätes vor Ort durch den Auftraggeber der Praxis bzw. der wirtschaftlichen Gestaltungweise entspricht (auf die maßgeblich abgestellt werden muss), wird nicht angezweifelt. In Bezug auf die Arbeitskleidung wurde von der Bf. in deren E-Mail vom 08.03.2018 vorgebracht, dass sich die Arbeiter der polnischen Subunternehmen von jenen der Bf. deutlich unterschieden, da nur die Arbeiter der Bf. in Arbeitskleidung mit deren Firmenlogo auftraten. Die belangte Behörde äußerte sich dazu nicht. Abgesehen davon, dass nach der zitierten Rechtsprechung (siehe zB. VwGH 22.08.2017, Ra 2017/11/0068) dem Kriterium der Bestellung von Material und Werkzeug nicht jene große Bedeutung beigemessen wird wie den weiter oben angeführten Aspekten (insbesondere dem gewährleistungstauglichen Erfolg), konnte die Bf. nachvollziehbar darlegen, dass deren Bereitstellung des fahrbaren Hubgerüstes allein nicht gegen einen Werkvertrag spricht. Zur Anzahl der Auftraggeber: Schlussendlich muss noch erwähnt werden, dass die drei polnischen Unternehmen auch für andere Auftraggeber als die Bf. tätig sind bzw. waren und auch jeweils ein aktives Geschäft in Polen betreiben (siehe Auszüge aus dem Polnischen Zentralregister für die Gewerbetätigkeit natürlicher Personen in Polen). Ein Dienstverhältnis bringt eine enge Bindung an den Willen des Arbeitgebers mit sich, was bei einer Vielzahl von Arbeitgebern in der Regel zu großen Schwierigkeiten führen würde (vgl. VwGH 17.5.1965, 2375/63). Das Verrichten von Arbeiten für eine Vielzahl von Auftraggebern spricht somit gegen ein Dienstverhältnis. Ergebnis: Es ist sowohl nach dem Generaltatbestand des § 4 Abs. 1 AÜG als auch aus unionsrechtlicher Sicht (Entsende-Richtlinie) sowie auch bei der steuerlichen Beurteilung der wahre wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung zu prüfen. Im Zusammenhang mit der vorzunehmenden Gesamtbeurteilung sind sämtliche für oder gegen eine Qualifikation als Arbeitskräfteüberlassung oder Werkvertrag sprechenden Aspekte zu prüfen und abzuwägen (vgl. hinsichtlich des Abstellens auf das Überwiegen VwGH 21.12.1993, 90/14/0103; 9.7.1997, 95/13/0289; 28.05.2015, 2013/15/0162). Im Ergebnis ist davon auszugehen, dass es sich bei den Verträgen der Bf. mit den polnischen Einzelunternehmen ***A***, ***B*** und ***C*** um Werkverträge handelt. Die angefochtenen Bescheide waren daher aufzuheben. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall waren Fragen der Beweiswürdigung, aber keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung strittig. Eine ordentliche Revision ist daher unzulässig. Linz, am 4. Mai 2023