BFG RV/7103409/2020

Bei betriebsführenden Körperschaften ist ein einzelner Teilbetrieb die kleinste Einheit, der Verluste zuzurechnen sind (vgl. VwGH 26.6.2014, Zl. 2010/15/0140). Gibt es keine Teilbetriebe, ist der einzelne Betrieb die kleinste Einheit, der Verluste zuzurechnen sind. Einzelne Wirtschaftsgüter, die zu einem Betrieb oder Teilbetrieb gehören, sind hingegen keine Verlustzuordnungseinheiten Brugger in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG, § 4 Rz. 18). Ist daher das verlustverursachende Vermögen iSd § 4 Z 1 lit. b UmgrStG nicht mehr vorhanden (oder iSd § 4 Z 1 lit. c UmgrStG qualifiziert gemindert), geht der steuerliche Verlustabzug der übernehmenden Körperschaft, der bis zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet wurde, unter (Kofler/Six in Kofler, UmgrstG, § 4 Rz. 41 und 91). Der bloße Wegfall von - auch bedeutenden - betriebsbezogenen Wirtschaftsgütern führt demnach nicht zu einer Kürzung des (übergehenden) vortragsfähigen Verlustes. Es kommt daher zu keiner Verlustvortragskürzung, wenn eine Produktionseinheit oder Filiale geschlossen wird, solange dieser keine Teilbetriebseigenschaft zukam (vgl. UFS 18.12.2012, GZ. RV/0188-G/11; s. sinngemäß Rz. 200 UmgrSt-Richtlinien). 3.3 zum Vorliegen eines selbständigen Teilbetriebes: Der Begriff des Betriebes sowie des Teilbetriebes sind nach der Rechtsprechung des VwGH nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen (vgl. VwGH 18.11.2009, Zl. 2006/13/0160; 26.6.2014, Zl. 2010/15/0140). Zum Betrieb/Teilbetrieb zählen jene Wirtschaftsgüter, die (nach ertragsteuerlichen Regeln) notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen. Der Umfang des Betriebes zum Verschmelzungsstichtag ist für die Beurteilung der qualifizierten Umfangsminderung nach § 4 Z 1 lit. c UmgrStG mit dem Umfang des Betriebes im Zeitpunkt der Verlustentstehung zu vergleichen. Dies erfolgt nach der Verwaltungspraxis durch eine "fraktionierte Rückwärtsbetrachtung" iSe wirtschaftsjahrbezogenen Prüfung der Vergleichbarkeit: Verluste an und vor jenem Bilanzstichtag, zu dem eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, können verschmelzungsbedingt nicht übergehen bzw. können nicht mehr verwertet werden. Ist der im Zeitpunkt der Verlustentstehung existierende Betrieb bzw. Teilbetrieb aufgrund eines Verkaufes oder der Einstellung der Tätigkeit nicht mehr vorhanden, gehen die diesem Betrieb bzw. Teilbetrieb zurechenbaren Verluste nach § 4 Z 1 lit. a UmgrStG unter (vgl. Brugger in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, § 4 UmgrStG Verlustabzug, Rz. 21). Ein Verlustabzug ist nach § 4 Z 1 lit. c UmgrStG auch dann ausgeschlossen, wenn "der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert ist, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist und somit eine qualifizierte Umfangsminderung vorliegt (vgl. Kofler/Six in Kofler, UmgrStG, 11. Auflage, § 4 Verlustabzug, Rz. 46). § 4 Z 1 lit. c UmgrStG fordert - zusätzlich zur Objektverknüpfung nach § 4 Z 1 lit. a und b UmgrStG - sowohl für die übertragende wie auch die übernehmende Körperschaft, dass "der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag, gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste" nicht derart gemindert ist, "dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist" bzw. eine sog. qualifizierte Umfangsminderung vorliegt (vgl. Kofler/Six in Kofler, UmgrStG, § 4 Verlustabzug, Rz. 101). Die umfängliche Vergleichbarkeit des - am Verschmelzungsstichtag tatsächlich noch vorhandenen - verlustbehafteten Vermögens ist damit zusätzliche Voraussetzung für den Verlustübergang bzw. für das Aufrechtbleiben des Verlustabzuges (s. sinngemäß Rz. 218 UmgrSt-Richtlinien). Nach der Verwaltungspraxis ist eine qualifizierte Umfangminderung der in Frage kommenden betriebswirtschaftlichen Kriterien (Umsatz, EBIT, EBITDA) um 75% nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Beachtung der unternehmens- und branchenbezogenen Umstände nicht mehr gegeben (s. sinngemäß Rz 222 UmgrSt-Richtlinien; UFS 24.6.2013, GZ. RV/1067-L/06). Nur für den Fall, dass der verlustverursachende Betrieb in einem anderen Betrieb aufgegangen ist und die wesentlichen Aktivitäten in diesem "aufnehmenden" Betrieb weiterhin umfangmäßig vergleichbar ist, bleiben die Verluste erhalten (vgl. Brugger in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, § 4 UmgrStG Verlustabzug, Rz. 21). Die Übertragung eines Teilbetriebes setzt voraus, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter die wesentlichen Betriebsgrundlagen gebildet haben und objektiv geeignet sind, dem Erwerber die Fortführung des Teilbetriebes zu ermöglichen. Es muss demnach ein lebender Teilbetrieb, das ist ein in seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen vollständiger Organismus des Wirtschaftslebens übertragen werden (vgl. VwGH 21.12.1993, Zl. 89/14/0268; 03.12.1986, Zl. 86/13/0079). Demgemäß setzt auch eine Teilbetriebsaufgabe voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang an verschiedene Erwerber veräußert und/oder in das Privatvermögen des bisherigen Betriebsinhabers überführt werden (s. sinngemäß Rz. 5507 ESt-Richtlinien 2000). Welche Betriebsmittel zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebes gehören, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls und entscheidet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse (vgl. VwGH 21.11.1990, Zl. 90/13/0145). Die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen ergibt sich einerseits aus der Art des Betriebes und andererseits nach ihrer Funktion innerhalb des konkreten Betriebes (vgl. VwGH 20.11.1990, 90/14/0122). Abzustellen ist somit auf die Besonderheiten des jeweiligen Betriebstypus (vgl. VwGH 4.4.1989, Zl. 88/14/0083; 11.11.1992, Zl. 91/13/0152; 25.1.1995, Zl. 93/15/0100; 24.4.1996, Zl. 94/15/0025). Arbeitskräfte gehören nicht zu den wesentlichen Grundlagen (vgl. VwGH 17.10.1978, Zl. 2446/77; 20.11.1990, 90/14/0122). Die wesentlichen Betriebsgrundlagen werden bei gastronomischen Unternehmungen wie auch einem Hotelbetrieb durch das Grundstück, das Gebäude und dessen Einrichtung gebildet (vgl. VwGH 11.7.2000, Zl. 99/16/0465; Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, Tz. 43 zu § 24 unter dem Stichwort "Hotelgewerbe"). Ob dabei das miterworbene Inventar als abgewohnt und unverkäuflich angesehen wurde und daher aus diesem Grunde Investitionen vorgenommen wurden, ist in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung (vgl. VwGH 19.9.1995, Zl. 95/14/0038). Nach der Rechtsprechung des VwGH handelt es sich bei Gastronomieunternehmungen wie Cafehäuser, Hotels, Konditoreien, um ortsgebundene Tätigkeiten, ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen sind das Grundstück, das Gebäude und die Einrichtung, nicht jedoch das Warenlager und das Personal. Ortsgebundene Tätigkeiten zählen daher nicht zu den kundengebundenen Tätigkeiten, bei denen der Kundenstock betriebswesentlich ist (vgl. VwGH 20.11.1990, Zl. 90/14/0122). Demgemäß werden nach der Verwaltungspraxis bei einem Café-Espresso das zur Verfügung gestellte Lokal (das Mietrecht daran), die Geschäftseinrichtung und die Gewerbeberechtigung als die tragenden Unternehmensgrundlagen angesehen, während dem Warenlager, dem Personal keine wesentliche Bedeutung zukommt (vgl. VwGH 12.12.1972, Zl. 1744/71; 22.4.1986, Zl. 85/14/0165; s. sinngemäß Rz. 5521 ESt-Richtlinien 2000). Im vorliegenden Fall bestanden die betrieblichen Tätigkeiten ***Bf-vorm. GmbH*** vor der errichtenden Umwandlung gemäß § 5 UmwG in der Erbringung von Leistungen wie Kuren/Massagen/Beratung Schulung und Beratung Handel, Produktion und Versand von ***2***-Produkten Vermittlung der Kenntnisse der ***typische*** Küche sowie Gastronomie und Übernachtung. Leistungen betreffend Gastronomie und Übernachtung wurden u.a. im Biogesundheits- bzw. Schönheitszentrum ***1*** erbracht, dessen Räumlichkeiten und Einrichtung von der Bf. angemietet, durch Mieterinvestitionen adaptiert wurden. Dabei hat es sich um ein Kurzentrum mit 12 Fremdenzimmern und Restaurantbetrieb mit eigenem Anlagevermögen gehandelt. Die von der ***Bf-vorm. GmbH*** im Zeitraum 2003 bis 2009 erbrachten betrieblichen Leistungen werden überblicksmäßig wie folgt dargestellt: | Kuren/Massage/Beratung | Schulung/Beratung | Handel/Produktion/ Versand | Gastronomie/Übernachtung/Kochen | Standorte: Institut Wien ***Behandlungszentrum*** ***1*** Kurhotel ***3*** Biohotel ***4***, ***5*** | Standorte: Institut Wien Extern bei Kunden ***Behandlungszentrum*** ***1*** Kurhotel ***3*** Biohotel ***4***, ***5*** | Standorte: Institut Wien Produktion ***6*** ***Behandlungszentrum*** ***1*** Kurhotel ***3*** Biohotel ***4***, ***5*** | Standorte: ***Behandlungszentrum*** ***1*** Übernachtung im Haus und extern (Ferienwohnungen, Hotels) | Personal: ***10***, ***11*** feste und freie Mitarbeiter | Personal: ***10***, ***11*** | Personal: ***10***, ***11*** | Personal: ***10***, ***11*** feste und freie Mitarbeiter Im Gefolge der Aufhebung des Konkursverfahrens im Wege eines Zwangsausgleiches mit 28. Jänner 2008 wurde durch die ***Bf-vorm. GmbH*** im Jahre 2009 die Anmietung der als Bio-Gesundheitszentrum ***1*** genutzten Gastronomieräumlichkeiten beendet. Da bei Beendigung des Pachtvertrages die von der ***Bf-vorm. GmbH*** getätigten Mietinvestitionen durch die Gemeinde ***12*** als Vermieterin nach Punkt VI des Pachtvertrages nicht abgegolten und zurückgelassen werden mussten, führte die Ausbuchung der Restbuchwerte zu einer außerordentlichen Abschreibung iHv EUR 118.234,99, sodass für das Jahr 2009 von der ***Bf-vorm. GmbH*** ein steuerlicher Verlust iHv -EUR 118.723,81 erklärt wurde. Der steuerliche Verlust iHv -EUR 118.723,81 der ***Bf-vorm. GmbH***, der in weiterer Folge mit Gewinnen 2010 und 2011 teilweise verrechnet und zum 31.12.2012 mit dem Restbetrag von -EUR 111.378,66 noch nicht zur Verrechnung gelangte, resultiert somit aus der außerordentlichen Abschreibung der Restbuchwerte der von der Bf. getätigten Mieterinvestitionen in den Gastronomieräumlichkeiten des Bio-Gesundheitszentrums ***1***. Nach Auffassung des erkennenden Senates stellten das Grundstück, das Gebäude und dessen Einrichtung, die durch die ***Bf-vorm. GmbH*** von der Gemeinde ***12*** als Vermieterin angemietet wurden, die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Gastronomiebetriebes, Bio-Gesundheitszentrum ***1***, dar. Demgemäß ist hinsichtlich der Beendigung des Pachtvertrages und damit der Tätigkeit des Bio-Gesundheitszentrums ***1*** im Jahre 2009 durch die ***Bf-vorm. GmbH*** eine Teilbetriebsaufgabe mit der Folge gegeben, dass Verluste aus der außerordentlichen Abschreibung des zurückgelassenen Inventars dem Teilbetrieb Bio-Gesundheitszentrum ***1*** zuzurechnen waren. Da der Verlust aus 2009 iHv -EUR 111.378,36 letztlich aus der Stilllegung des Bio-Gesundheitszentrums ***1*** resultierte und dieses im Zeitpunkt der errichtenden Umwandlung gemäß § 5 UmwG rückwirkend zum 31.12.2012 nicht mehr vorhanden war, war der Verlust iHv EUR 111.378,36 aus 2009 nicht vortragsfähig. Dass Grundstück, Gebäude und dessen Einrichtung die wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Führung eines Gastronomiebetriebes darstellen, wird insbesondere auch dadurch dokumentiert, dass nach den Feststellungen der BP dieses Gebäude von der Gemeinde ***12*** in seiner Grundsubstanz beinahe unverändert weiterverpachtet und vom Nachpächter als ***13*** weiterhin betrieben wird. Dass nach dem Beschwerdevorbringen kein eigenständiges Personal im Bio-Gesundheitszentrum ***1*** beschäftigt war, wird als nicht wesentlich erachtet, da beschäftigtes Gastronomiepersonal nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Gastronomiebetriebes zählt (vgl. VwGH 17.10.1978, Zl. 2446/77; 20.11.1990, 90/14/0122). Der Umstand, dass keine eigenständige Buchführung, keine eigene Kostenrechnung, kein eigenes Geschäftspapier für das Bio-Gesundheitszentrum ***1*** durch die seinerzeitige ***Bf-vorm. GmbH*** verwendet und auch kein anderer Kundenkreis existiert, kann das Argument einer Stilllegung der wesentlichen Betriebsgrundlagen und damit eines Teilbetriebes ebenso wenig entkräften. 4. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision ist im vorliegenden Fall nicht zulässig, als diese Entscheidung in der hier strittigen Frage, ob das bereits vor der Umwandlung stillgelegte Bio-Gesundheitszentrum ***1*** einen Teilbetrieb darstellte, nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen (vgl. VwGH 26.6.2014, Zl. 2010/15/0140) und darauf abzustellen ist, dass die Liegenschaft mitsamt Gebäude und Einrichtung die wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Gastronomiebetriebes bildeten, sodass ein Erwerber in die Lage der Betriebsfortführung versetzt wurde (vgl. VwGH 11.7.2000, Zl. 99/16/0465; 21.12.1993, Zl. 89/14/0268; 03.12.1986, Zl. 86/13/0079). Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Hinweis: Gemäß § 101 Abs. 3 BAO sind schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren an eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit gerichtet sind (§ 191 Abs. 1 lit. a und c), einer nach § 81 vertretungsbefugten Person zuzustellen. Mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung an diese Person gilt die Zustellung an alle Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft als vollzogen, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen wird. Wien, am 19. April 2023