BFG RV/6100287/2018

Den Aufhebungsgrund bestimmt bei der Aufhebung auf Antrag die betreffende Partei. Sie gibt im Aufhebungsantrag an, aus welchen Gründen sie den Bescheid für inhaltlich rechtswidrig erachtet. Korrespondierend dazu legt bei der Bescheidaufhebung von Amts wegen die Abgabenbehörde erster Instanz mit der Erlassung des Aufhebungsbescheides fest, aus welchen Gründen sie den Bescheid als inhaltlich rechtswidrig ansieht. Daraus folgt, dass die Sache, über die in der Berufung gegen einen Aufhebungsbescheid oder einen Bescheid, mit welchem der Aufhebungsantrag abgewiesen wird, zu entscheiden ist, bei der beantragten Aufhebung durch die Partei im Aufhebungsantrag und bei der amtswegigen Aufhebung durch das Finanzamt im Rahmen der Erlassung des Aufhebungsbescheides festgelegt wird. Die Berufungsbehörde kann sohin nicht einen Umstand als Grund für die beantragte Aufhebung nach § 299 BAO heranziehen, der dem Finanzamt nicht bereits im Aufhebungsantrag vorgelegen ist (VwGH 21.11.2013, 2011/15/0170 mwN). Erweist sich ein geltend gemachter Aufhebungsgrund im Beschwerdeverfahren als berechtigt, so hat das Verwaltungsgericht der Beschwerde Folge zu geben und den angefochtenen Bescheid dahin abzuändern, dass der Bescheid, dessen Aufhebung beantragt wurde, aufgehoben wird. Eine Bindungswirkung der Begründung des Aufhebungsbescheids für die nachfolgend vom Finanzamt zu treffende Sachentscheidung besteht nicht, weil diese selbst nicht Gegenstand des Beschwerdeverfahrens war (vgl. erneut VwGH 23.11.2016, Ra 2014/15/0056). Basierend auf den obigen Ausführungen war durch den erkennenden Richter zunächst der entscheidungserhebliche Sachverhalt festzustellen. Die Sache, über die in diesem Beschwerdeverfahren zu entscheiden ist, wurde durch die Partei im Aufhebungsantrag festgelegt. In diesem Antrag wurde durch die Partei die Unrichtigkeit des Spruchs der vom Antrag umfassten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2009, 2010 und 2011 an die im Sachverhalt festgestellten Gründe (siehe oben) geknüpft. b) Betriebsausgabenpauschale gemäß § 17 EStG 1988 Gemäß der obig zitierten Vorschrift des § 17 Abs. 1 EStG 1988 ist die erste Voraussetzung für die Berücksichtigung des Betriebsausgabenpauschale, dass Einkünfte gemäß aus einer Tätigkeit gemäß § 22 oder § 23 EStG 1988 vorliegen. Die übrigen Voraussetzungen ergeben sich aus der ebenfalls obig zitierten Vorschrift des § 17 Abs. 2 EStG 1988. aa) Einkunftsart Wie sich bereits aus der Formulierung des Gesetzestextes des § 23 EStG 1988 ergibt, handelt es sich bei der Einkunftsart der "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" um einen Auffangtatbestand. Einkünfte sollen demnach nur dann als Einkünfte aus Gewerbebetrieb klassifiziert werden, wenn sie nicht aus einer Betätigung stammen, die als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft oder als selbständige Arbeit anzusehen ist. Von den außerbetrieblichen Einkunftsarten unterscheiden sich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG 1988 dadurch, dass der Umfang der Betätigung über bloße Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl. Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 23, Rz 1). Für das Vorliegen einer bloßen Vermögensverwaltung existieren im konkreten Fall keine Anhaltspunkte bzw. wurde dies durch den Beschwerdeführer auch nicht vorgebracht. Die Tätigkeit des Beschwerdeführers beschränkt sich gerade nicht auf die Nutzung eines bereits bestehenden eigenen Vermögens. Vielmehr hat der Beschwerdeführer durch sein aktives Tun (Ausstellung von Schein-/Falschrechnungen, Behebung und Einbehalt des in diesem Zusammenhang überwiesenen Rechnungsbetrages vom Sparbuch und Organisation der durchgeführten Schwarzarbeit) bei weitem das Ausmaß überschritten, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist (vgl. zu dieser Abgrenzung zB VwGH 24.03.2004, 2003/14/0096). Am Vorliegen der übrigen Tatbestandsmerkmale des § 23 EStG 1988 ist nicht zu zweifeln: Selbständigkeit im Sinne dieser Bestimmung liegt dann vor, wenn kein Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 besteht (Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 23, Rz 16). Da überhaupt keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Beschwerdeführer nicht selbständig tätig geworden ist, unterbleibt eine tiefergehende diesbezügliche Prüfung. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn mehrere aufeinander folgende gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit und derselben dauernden Verhältnisse ausgeführt werden (vgl. wiederum Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 23, Rz 43 unter Verweis auf die Rechtsprechung des VwGH). Auch daran ist im vorliegenden Fall nicht zu zweifeln - es wurden im Verlauf der Jahre 2009 bis 2011 etliche Schein-/Falschrechnungen, die einem identen Muster folgen, ausgestellt und auch die Abhebungen iZm den Rechnungsbeträgen wurden vom Beschwerdeführer kontinuierlich in diesem Zeitraum vorgenommen. Am Vorliegen einer Gewinnabsicht besteht kein Zweifel. Das gesamte Konstrukt wurde ausschließlich deshalb aufgesetzt, damit daraus ein Gewinn erzielt werden kann. Auch die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist zu bejahen. Die auf den Schein-/Falschrechnungen fakturierten Leistungen wurden tatsächlich erbracht, und zwar gleichgültig, ob es sich beim Rechnungsempfänger um den letztendlichen Leistungsempfänger handelt (im Falle des Projekts "***V-Straße*** 5") oder nicht (Subunternehmerverhältnis im Falle der Projekte "***P U***" und "***BV***"). Zudem ist auf die von Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn vertretene Meinung zu verweisen, wonach sich die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Ergebnis "als Leerformel" erweist. Findet sich nämlich ein Abnehmer am Markt, dann ergibt sich bereits daraus die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 23, Rz 92). Basierend auf den obigen Ausführungen ergibt sich, dass der Beschwerdeführer in den vom Antrag gemäß § 299 BAO umfassten Jahren (2009 bis 2011) durch die im Sachverhalt festgestellte Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 23 EStG erzielt hat. bb) Keine Buchführungspflicht und auch keine freiwillige Buchführung Der Beschwerdeführer war weder zur Buchführung verpflichtet noch hat er freiwillig Bücher geführt, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermöglichen würden. Am Vorliegen dieser Voraussetzung ist demnach nicht zu zweifeln. cc) Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 BAO im vorangegangenen Wirtschaftsjahr nicht mehr als EUR 220.000 Die Bestimmung des § 125 Abs. 2 BAO definiert die Umsätze des § 125 Abs. 1 BAO wie folgt: Umsätze im Sinne des Abs. 1 sind solche gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994 zuzüglich der Umsätze aus im Ausland ausgeführten Leistungen. Keine Umsätze sind jedoch nicht unmittelbar dem Betriebszweck oder dem Zweck des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dienende Umsätze 1. die unter § 6 Abs. 1 Z 8 und 9 und § 10 Abs. 2 Z 3 UStG 1994 fallen oder - wären sie im Inland ausgeführt worden - fallen würden, 2. aus Geschäftsveräußerungen im Sinn des § 4 Abs. 7 UStG 1994, 3. die bei der Erzielung von Entschädigungen im Sinn des § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 ausgeführt werden und 4. aus besonderen Waldnutzungen im Sinn der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften. Nach § 23 Abs. 2 BAO ist es für die Besteuerung grundsätzlich ohne Belang, ob es sich um rechtlich zulässiges oder verbotenes, verpöntes oder strafbares Verhalten handelt. Im USt-Recht sind abweichende Grundsätze (§ 23 Abs. 5 BAO) nicht anzunehmen. Für eine Einkommensverwendungssteuer ist es unerheblich, ob das Einkommen für den Bezug von legalen oder verpönte, gebilligten oder missbilligten Leistungen ausgegeben wird (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Rz 15). Absolute Scheingeschäfte sind für die Umsatzsteuer ohne Bedeutung, da sie nicht ernsthaft auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Wird durch das Scheingeschäft ein anderes Geschäft verdeckt, ist umsatzsteuerlich dieses maßgebend (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Rz 17 mwN). Basierend auf dem festgestellten Sachverhalt handelt es sich auf Ebene des Beschwerdeführers gerade nicht um absolute Scheingeschäfte. Durch die namens "***H H falsch***" ausgestellten Rechnungen soll eine Leistungserbringung durch ***H H*** vorgetäuscht werden. Tatsächlich wurde die fakturierte Leistung jedoch nicht durch ***H H***, sondern durch den Beschwerdeführer bzw. die von ihm organisierten Arbeiter erbracht. Die Tatsache, dass Schwarzarbeit rechtlich verpönt ist, führt nicht dazu, dass die erbrachten Leistungen als umsatzsteuerlich unerheblich zu qualifizieren werden. Der Beschwerdeführer hat in den beschwerdegegenständlichen Fällen (gemäß dem festgestellten Sachverhalt) somit Umsätze iSd § 125 Abs. 1 BAO erbracht. Die in § 17 Abs. 2 EStG 1988 angeführte Umsatzschwelle wurde nicht überschritten. dd) Erklärung der Inanspruchnahme der Pauschalierung Dem Gesetzestext lässt sich entnehmen, dass die Inanspruchnahme der Pauschalierung aus der Steuererklärung hervorgehen muss. Die Basispauschalierung muss nicht gesondert beantragt werden. Es genügt, wenn der Steuerpflichtige die Inanspruchnahme (gegebenenfalls in den Beilagen zur Steuererklärung) eindeutig dokumentiert (Baldauf in Jakom EStG, 8. Aufl. 2015, § 17, Rz 11). Im vorliegenden Fall wurde allerdings durch den Beschwerdeführer gerade keine Steuererklärung abgegeben. Vielmehr wurden die vom Antrag auf § 299 BAO umfassten Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2011 auf Basis einer Außenprüfung iSd § 147 BAO erlassen. Da gegen diese Bescheide keine Beschwerde erhoben wurde, war die Geltendmachung im Rahmen des § 299 BAO die erstmögliche Gelegenheit, die Inanspruchnahme der Pauschalierung iSd § 17 EStG 1988 zu erklären. Nach Ansicht des erkennenden Richters erfolgte diese Erklärung somit rechtzeitig (vgl. etwa BFG 17.02.2014, RV/2100032/2011, wonach die Basispauschalierung auch im Rahmen einer Wiederaufnahme gemäß § 303 BAO erstmals geltend gemacht werden kann). ee) Conclusio Auf Basis der obigen Ausführungen ergibt sich, dass sämtliche Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Basispauschalierung gemäß § 17 EStG 1988 erfüllt sind. Da diese Pauschalierung in den vom Aufhebungsantrag gemäß § 299 BAO umfassten Einkommensteuerbescheiden 2009 bis 2011 nicht berücksichtigt wurde, erweist sich der Spruch dieser Einkommensteuerbescheide als nicht richtig. Es war daher schon aus diesem Grund - ungeachtet der nachfolgenden Ausführungen - spruchgemäß zu entscheiden. Mit der Aufhebung ist nur dann der neue Einkommensteuerbescheid zu verbinden, wenn "dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist" (§ 299 Abs 2 BAO). Da aber das Abgabenverfahren selbst nicht Gegenstand des anhängigen Beschwerdeverfahrens ist, kann das Verwaltungsgericht in seinem Erkenntnis nur die Aufhebung aussprechen. Ein neuer Einkommensteuerbescheid ist von der Abgabenbehörde zu erlassen. c) Vorliegen einer Mitunternehmerschaft gemäß § 188 BAO Voraussetzung für auf § 188 BAO gestützte Feststellungsbescheide ist die Beteiligung mehrerer an Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens (Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 188, Rz 2). Das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft ist kein Tatbestandsmerkmal des § 188 BAO. Entscheidend ist, dass eine zur Gemeinschaftlichkeit führende Verbundenheit bezüglich der Einkünfte besteht. Geboten ist dabei allein ein gemeinschaftsrechtliches, gesellschaftsrechtliches oder selbst nur ein faktisches gemeinschaftliches Band in Bezug auf die originäre Erzielung der Einkünfte der Beteiligten. Eine solche Gemeinschaftlichkeit wird bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbständiger Arbeit und aus Gewerbebetrieb vor allem dann angenommen, wenn die Gemeinschaft in einer Mitunternehmerschaft besteht. Die wesentlichen Elemente eines Mitunternehmers sind nach der Judikatur das Entwickeln einer Unternehmerinitiative (Einfluss auf das betriebliche Geschehen), wobei auch das einem Gesellschafter zustehende Stimmrecht genügt und die Übernahme eines Unternehmerrisikos. Das Unternehmerrisiko besteht in der Teilnahme am Wagnis des Unternehmens und kommt ua in der Beteiligung am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven einschließlich des Firmenwertes zum Ausdruck (Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 188, Rz 4 mwN zur umfangreichen Rechtsprechung des VwGH). Auf den im Antrag gemäß § 299 BAO geltend gemachten Aufhebungsgrund, wonach der Spruch der von diesem Antrag umfassten Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2011 deshalb unrichtig sei, da diesen Bescheiden ein Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO vorzulagern gewesen wäre, ist wie folgt zu antworten: Weder ***H H*** noch DI ***D*** haben eine auch nur irgendwie geartete Unternehmerinitiative entfaltet. Vielmehr hat - nach dem festgestellten Sachverhalt - ***Bf*** das gesamte Konstrukt aufgesetzt und ohne Beteiligung von ***H H*** und DI ***D*** zur Erzielung von Einkünften verwendet. ***Bf*** hat sowohl die Schein-/Falschrechnungen ausgestellt als auch jene Arbeiter organisiert, von denen die Arbeiten im Wege der "Schwarzarbeit" tatsächlich durchgeführt wurden. Weder ***H H*** noch DI ***D*** waren an dieser Tätigkeit beteiligt, sodass sie - konsequenterweise - nicht nur keine Unternehmerinitiative entwickelt, sondern auch kein Unternehmerrisiko getragen haben. Im Ergebnis bleibt somit für die Annahme eines "gemeinschaftlichen Bandes in Bezug auf die originäre Erzielung der Einkünfte" zwischen ***Bf***, ***H H*** und DI ***D*** kein Raum. Eine Unrichtigkeit des Spruches der vom Antrag gemäß § 299 BAO umfassten Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2011 konnte im Zusammenhang mit diesem Aufhebungsgrund nicht erkannt werden. Es war allerdings dennoch (siehe die obigen Ausführungen zur Basispauschalierung gemäß § 17 EStG 1988) spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich einerseits auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen (oben zitierten) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes beantwortet wurden. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen bzw. Fragen der Beweiswürdigung ab. Linz, am 31. März 2023