BFG RV/1100898/2015

Auf ein Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 10.6.2014 antwortete der Bf. persönlich (undatiertes Schreiben, eingegangen beim Finanzamt am 02.07.2014) und führte hinsichtlich seiner Vermietungstätigkeit in der StraßeHNr aus, dass die Wohnungen Top 1 und 3 Gas- Etagenheizungen und zeitgemäße Sanitärräume gehabt hätten und saniert worden seien. "Die restlichen Wohnungen hatten weder eine Zentralheizung noch Bäder. Die alten Sanitärinstallationen waren teilweise undicht, sodass Feuchteschäden an der tragenden Holzkonstruktion zu befürchten waren. Das Ende des Lebenszyklus war erreicht und eine Wiedervermietung seriös nicht zu begründen." Hinsichtlich der Kommunikation mit Frau A. führte der Bf. aus, dass es keine Korrespondenz mit Frau A. gäbe, die Kommunikation sei nur mündlich erfolgt. In dem (beigelegten) Schreiben, welches er Frau A. am 07.11.2003 übergeben habe, habe er auch einen Preis für die Übernahme der Wohnungen genannt. Sie habe damals und auch später immer wieder die Bereitschaft, die ihr gehörenden Wohnungen abzugeben, signalisiert. Frau A. sei manisch - depressiv, psychisch äußerst schwierig. "Wenn man nach einem Gespräch glaubte, einer Lösung näher zu kommen, war am nächsten Tag alles wieder völlig anders." Der Bf. habe deshalb mit Arch. A.1 2004 ein Sanierungskonzept ausgearbeitet, mit welchem er versucht habe, eine eigenständige Lösung zu gestalten, bei welcher er Frau A. nicht brauche. Allerdings habe sich nach Einholung einer rechtlichen Beratung ergeben, dass ohne die Bereitschaft von Frau A., Sanierungsmaßnamen auch mitzutragen, die Möglichkeiten stark eingeschränkt seien. Die bereits beim Erwerb der Einheiten geplante und auch teilweise durchgeführte Sanierung, sei durch die unvorhersehbaren Verhaltensformen der Miteigentümer unmöglich. Im Jahr 2008 habe er mit Arch. A.2 mit der Ausarbeitung eines Konzeptes für eine zukunftsfähige Lösung des Hauses begonnen. "Es war aber klar, dass diese Lösung nur umsetzbar ist, wenn C. seinen Anteil verkauft. Eine Partnerschaft mit C. einzugehen war unrealistisch. Die Voraussetzungen für ein solches Vorhaben waren zu der Zeit günstig, da alle Mietverträge zeitlich befristet waren und die einzige Mieterschutzwohnung frei wurde. Das Haus ist ja während einer so gründlichen Erneuerung unbewohnbar." Die Fa. F.1, der Käufer des Hauses, habe diese Planung, welche vom Bauamt der Stadt Ort1 bereits vorgeprüft und damit genehmigungsfähig war, übernommen und mittlerweile mit der Umsetzung begonnen. "Frau A. ist am 29.12.2006 durch Suizid überraschend aus dem Leben geschieden. Nach einer gebührenden Zeitspanne habe ich mit dem Erben, C., der in Ort2 lebt, telefonisch Kontakt aufgenommen. Es kam dann in Ort2 zu einem persönlichen Treffen. Er schilderte mir sein Problem, das er im Moment noch mit einem Verkauf habe, er hänge noch an diesem Haus, obwohl er schon lange in Ort2 lebte und kaum nach Ort1 kam. Über eine Preisvorstellung kamen wir gar nicht zum reden." Nach seiner Krebsdiagnose im Oktober 2009 habe seine Tochter seine Projekte und Aufgaben übernommen. Seine Tochter und auch sein Sohn hätten den Kontakt mit C. intensiviert, diverse Gespräche geführt, um endlich zu einer Lösung dieser ewigen Geschichte zu kommen. Sie hätten ihm auch angeboten unseren Anteil zu übernehmen. Doch daran sei er nicht interessiert gewesen. "Als letzte Lösung wurde ein gemeinsamer Verkauf angepeilt. Wir haben F.2 einbezogen. Diese konnten dann mit C. einen Preis von € 200 000,- vereinbaren. Sie ließen ihn eine Vereinbarung unterzeichnen. Diese Vereinbarung war ein verbindliches Verkaufsangebot, C. konnte nun keinen Rückzieher mehr machen. Für uns war es eine glückliche Fügung." In der Beschwerde wurde dazu vorgebracht, mittels Prognoserechnung sei nachgewiesen worden, dass bei Realisierung der ursprünglich geplanten Generalsanierung des Objektes innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erreicht hätte werden können. Nur durch die verschiedenen dargestellten unvorhersehbaren Umstände habe das Projekt nicht realisiert werden können. Das Streben nach einem wirtschaftlichen Gesamterfolg durch den Vermieter sei jedoch immer gegeben gewesen, wodurch die Annahme einer Einkunftsquelle gegeben sei. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können bei Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit einer Vermietung im Rahmen der Prognose allenfalls dann "fiktive" Einnahmen berücksichtigt werden, wenn nachträglich Unwägbarkeiten, die nicht vorhersehbare waren, eingetreten sind und zu Einnahmenausfällen geführt haben (vgl. o.a. VwGH-Erkenntnis vom 24.10.2013, 2011/15/0182, uHa das hg. Erkenntnis vom 24. Februar 2011, 2007/15/0025). Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts ist nun davon auszugehen, dass für den vorliegenden Fall nicht von "Unwägbarkeiten, die nicht vorhersehbar waren", gesprochen werden kann. Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis 20.09.2001, 98/15/0132, unredliches Vorgehen eines Vertragspartners als zu berücksichtigende Unwägbarkeiten beurteilt. Anders als in diesem VwGH-Erkenntnis 20.09.2001 hat der Bf. im vorliegenden Fall allerdings von vornherein im Zeitpunkt der Anschaffung der Wohnungen StraßeHNr keine Vereinbarungen mit der Miteigentümerin über die nach seinen Planvorstellungen beabsichtigte Generalsanierung bzw. allfälligen Kauf ihrer Wohnungen StraßeHNr getroffen. Zu unterscheiden sind gewöhnliche Geschäftsrisiken, die in der Branche auftreten können (typischerweise anfallende Umstände) und mit denen zumindest gerechnet werden muss, und Unwägbarkeiten, die atypisch für den Geschäftsverlauf sind und die der Steuerpflichtige auch nicht beeinflussen kann. Gewöhnliche Risiken hindern die Liebhaberei nicht. Nicht jedes unvorhergesehene Ereignis stellt jedoch eine Unwägbarkeit dar. Das Ereignis darf nicht zu erkennen oder zu erwarten gewesen sein (UFS Wien 16.11.2006, RV/0538-W/05). Ist die Bewirtschaftung seit Beginn der Verpachtung durchgängig problematisch, zählt das Leerstehungsrisiko nicht zu den Unwägbarkeiten (UFS Wien 03.1.2012, RV/2980-W/12). Charakteristisch für Unwägbarkeiten ist ihr nicht absehbares Hervortreten, ihre Unvermeidbarkeit trotz gebotener Sorgfalt, ihr unregelmäßiges Auftreten und ihre Kausalität (vgl. Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG LVO, Anm 7a, (Stand 1.10.2018, rdb.at). Nach den eigenen Ausführungen des Bf. bzw. der steuerlichen Vertretung sei vom Bf. von Beginn an geplant gewesen, dass nach Auslaufen aller Mietverträge im Jahre 1998 eine Generalsanierung des Objektes stattfinden sollte. Die Wohnungen Top 5 und Top 7 wurden bis 1998 und die Wohnung Top 6 bis Anfang 2002 vermietet und konnten dann aufgrund des schlechten Zustandes nicht mehr vermietet werden (vgl. o.a. (undatiertes) Schreiben des Bf., Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 01.07.2013 und 26. Juli 2011). Wenn seitens des Bf. vorgebracht wird, dass die bereits beim Erwerb der Einheiten geplante und auch teilweise durchgeführte Sanierung durch die unvorhersehbaren Verhaltensformen der Miteigentümerin unmöglich gewesen sei, kann dem insoweit nicht gefolgt werden, als der Bf. durchaus ernsthaft damit rechnen musste, dass ein Einverständnis mit der Miteigentümerin über die Generalsanierung nicht erzielt werden könne. Gleiches gilt für den vom Bf. angestrebten käuflichen Erwerb und konnte der Bf. nach allgemeiner Lebenserfahrung auch diesbezüglich nicht ohne Weiteres davon ausgehen, dass die Miteigentümerin die in ihrem Eigentum stehen Wohnungen StraßeHNr (nach Auslaufen der Mieterträge) dem Bf. verkaufen würde. Vielmehr hat sich der Bf. bereits im Anschaffungszeitpunkt auf dieses Geschäftsrisiko eingelassen. Weitergehend kann zudem die vom Bf. vorgebrachte Beeinträchtigung des Gesundheitszustandes der Miteigentümerin nicht als Unwägbarkeit betrachtetet werden, zumal auch bei Nichteintritt dieser vorgebrachten Gesundheitsbeeinträchtigung eine Zustimmung seitens der Miteigentümerin zur Generalsanierung bzw. ein Verkauf der im Eigentum der Miteigentümerin stehen Wohnungen StraßeHNr an den Bf. nicht sichergestellt war. Auch unter Ausblendung der vorgebrachten Gesundheitsbeeinträchtigung war die Nichtzustimmung oder der Nichtverkauf der im Eigentum der Miteigentümerin stehen Wohnungen ebenso denkbar. Dem Bf. war bewusst, dass er auf die Zustimmung der Miteigentümerin angewiesen war. Der Bf. hat sich aber von vornherein auf dieses erhebliche und für ihn insbesondere auch vorhersehbare Geschäftsrisiko eingelassen. Dieses Geschäftsrisiko hat sich schließlich auch bei den Verhandlungen mit der Miteigentümerin und in der Folge mit dem Sohn bzw. Erben der Miteigentümerin manifestiert. Somit sind im Rahmen der Liebhabereibeurteilung betreffend die Streitjahre 2006 bis 2009 und 2012 die tatsächlichen Geschäftsergebnisse heranzuziehen und "fiktive" Einnahmen außer Betracht zu lassen. Was den Beschwerdepunkt angeht, dass auf Grund der durch das Stabilitätsgesetz 2012 eingeführten Immobilienertragsteuer auch Überschüsse aus der Veräußerung von Mietimmobilien in die Liebhabereibeurteilung einbezogen werden müssten, wird diese Rechtsauffassung vom Bundesfinanzgericht nicht geteilt, da im Bereich der Einkommensteuer die Einkünfte aus der Überlassung einer Liegenschaft und aus deren Veräußerung unterschiedliche Einkunftsarten darstellen, die einem jeweils anderen Besteuerungsregime unterliegen (vgl. VwGH 25.05.2022, Ra 2022/15/0009). Überhaupt vertritt das Bundesfinanzgericht zu den vom Finanzamt und vom Bf. angeführten Ausführungen zur Liebhabereibeurteilung vorangestellt die Ansicht, dass für den gegenständlichen Fall und jedenfalls die Streitjahre ab 2006 betreffend keine Einkunftsquelle aus Vermietung und Verpachtung nach § 2 Abs. 3 Z 6 EStG 1988 anzunehmen ist. Dazu ist zunächst darauf hinzuweisen, dass die Wohnungen Top 5 und Top 7 bereits seit 1999 und somit bis zum Veranlagungsjahr 2006 ca. 8 Jahre (bis zum Veranlagungsjahr 2012 ca. 14 Jahre) und die Wohnung Top 6 seit Anfang 2002 und somit bis zum Veranlagungsjahr 2006 ca. 5 Jahre (bis zum Veranlagungsjahr 2012 ca. 11 Jahre) leer gestanden sind. Der Überprüfung, ob eine Betätigung auf Grund permanenter Verluste bzw. Werbungskostenüberschüsse eine Einkunftsquelle ist oder ob Liebhaberei vorliegt, vorgelagert ist eine Untersuchung dahingehend, ob überhaupt ein einkommensteuerbarer Vorgang vorliegt. Die zu dieser Thematik bestehende Judikatur- und Literaturaussagen zielen zwar vornehmlich auf (von vornherein) "nicht entfaltete" Betätigungen ab, also auf Sachverhalte, bei denen zwar negative Ergebnisse erklärt werden, eine tatsächliche Betätigung aber nie begonnen wird. Nichts anderes kann aber gelten, wenn nach Beendigung einer vormals einkommensteuerbaren Betätigung weiterhin negative Ergebnisse erklärt werden, aber keine für Dritte nachvollziehbare Aussicht besteht, dass diese Betätigung in absehbarer Zeit wieder aufgenommen wird. Man kann in derartigen Fällen von einer "nicht mehr entfalteten" Betätigung mit der Konsequenz sprechen, dass damit im Zusammenhang stehende Ausgaben nicht abzugsfähig sind (vgl. UFS Linz 06.11.2008, RV/0951-L/06, und dazu Renner, ecolex 2009/59, 170). Nach dem festgestellten Sachverhalt hatte der Bf. bereits im Zeitpunkt des Kaufs der Wohnungen (1989 bzw. 1990) den Plan gefasst, dass nach Auslaufen aller Mietverträge eine Generalsanierung des Objektes stattfinden sollte. Im Ergebnis wurde bzw. konnte diese Absicht vom Bf. nicht umgesetzt werden und sind die gegenständlichen Wohnung in der Folge über Jahre leer gestanden. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können Werbungskosten und damit negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unter Umständen bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor noch der Steuerpflichtige aus einer Vermietung Einnahmen im einkommensteuerlichen Sinn erzielt. Für diese Berücksichtigung reichen allerdings weder bloße Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen über eine künftige Vermietung aus noch der Umstand, dass der Steuerpflichtige bloß die Möglichkeit zur Erzielung von Einkünften aus der Vermietung ins Auge fasst. Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung ist, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einnahmenerzielung auf Grund bindender Vereinbarungen oder sonstiger, über die Absichtserklärung hinaus gehender Umstände als klar erwiesen angesehen werden kann. Der auf Vermietung des Objektes gerichtete Entschluss des Steuerpflichtigen muss klar und eindeutig nach außen hin in Erscheinung treten (vgl. zB VwGH 14.09.2017, Ra 2016/15/0016). Es reicht nicht, wenn es bloß "denkbar" ist, dass in absehbarer Zeit auf einer Liegenschaft eine Neuerrichtung (Neuvermietung) erfolgen werde (vgl. VwGH 24.07.2007, 2006/14/0034). In diesem Zusammenhang ist auch festzustellen, dass es der Bf. auf Grund der gegebenen Sachverhaltskonstellationen nicht in der Hand hatte, aus eigenem (alleinigem) Willensentschluss die (Wieder-)Vermietung der ihm gehörigen sanierungsbedürftigen Wohnungen umzusetzen und jedenfalls ab den Streitjahren 2006 bis 2009 und 2012 eine (Wieder-)Vermietung der ihm gehörigen sanierungsbedürftigen Wohnungen "denkbar" äußerst unwahrscheinlich war. Für diese Streitjahre ist sohin in würdigender Wertung dieser Umstände seitens des Bundesfinanzgerichts in Bezug auf die streitgegenständlichen Wohnungen des Bf. StraßeHNr der Liebhabereiprüfung vorgelagert keine Einkunftsquelle aus Vermietung und Verpachtung anzunehmen. Im Ergebnis ist es daher nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes nicht zu beanstanden, wenn das Finanzamt die für die Streitjahre 2006 bis 2009 und 2012 erklärten Werbungskostenüberschüsse nicht berücksichtigt hat. Aus diesen Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. 4. Zulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall wurde von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht abgewichen bzw. ergeben sich die Rechtsfolgen unmittelbar und eindeutig aus den gesetzlichen Bestimmungen, weshalb eine Revision nicht zuzulassen war. Insgesamt war daher spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 30. März 2023