BFG RV/7101922/2013

Der VwGH vertritt, dass ein Bewerben steuerlicher Vorteile bei entsprechender Intensität und nach Abwägung mit anderen in Aussicht gestellten Vorteilen der Beteiligung zum Verlustausgleichsverbot führen kann (VwGH 21.2.2018, Ro 2016/13/0027). Da aber gar nicht mit Steuervorteilen geworben wird, erübrigte sich eine Auseinandersetzung mit weiteren Kriterien. Dennoch sei auch auf die Merkmale eines hohen außersteuerlichen Risikos eingegangen, das § 2 Abs 2a EStG unanwendbar machen würde (vgl (Wiesner in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG14, § 2 Tz 16; Doralt/Toifl in Doralt, EStG14. § 2 Tz 176/9): Eine risikoreiche Branche (Wachstums-/Hochtechnologie, F&E - wobei "risikoreich" keinesfalls auf diese Branchen beschränkt sein kann, vgl BFG 20.5.2016, RV/7102395/2013) liegt vor, der Abschichtungserlös orientiert sich ausschließlich am Verkehrswert, und auf eine von vornherein beabsichtigte zeitliche Begrenzung kann nicht geschlossen werden. Dass die Verlustzuweisung vorrangig den Kommanditisten zukommt und insgesamt beschränkt ist, vermag angesichts der übrigen Kriterien nicht wesentlich ins Gewicht zu fallen, zumal dafür außersteuerliche Gründe vorliegen. Weshalb die vier Merkmale jedenfalls kumulativ vorzuliegen hätten, wie offenbar aus EStR 2000 Rz 166 von den Autoren übernommen, ist nicht nachvollziehbar. Letztlich führte eine unbeschränkte Verlustzuweisung zu deutlich höheren Steuervorteilen, zumal keine Verpflichtung besteht, ein negatives Kapitalkonto aufzufüllen; auf dieses Kriterium wird von den EStR jedoch nicht weiter eingegangen, womit die Betrachtung eine unvollständige und unzureichende ist - zumal ein nicht aufzufüllendes Kapitalkonto bei Ausscheiden zu einem massiven steuerlichen Nachteil verkehrt wird. Zuletzt sei angemerkt, dass sich aus § 2 Abs 2a EStG ein hinreichendes Substrat zur Vollziehung gewinnen lässt, wie auch die Rechtsprechung des VwGH und des BFG zeigt. Das erkennende Gericht hegt daher keine Bedenken, die Vorschrift stünde im Widerspruch zum Bestimmtheitsgebot des Art 18 Abs 1 B-VG. Zum Zusammenschluss Da im Jahr des Zusammenschlusses bereits die Wiederaufnahme rechtswidrig war und der ursprüngliche antragsgemäß ergangene Feststellungbescheid 2007 weiterhin gilt, bedarf es keiner Auseinandersetzung mit den Rechtsfragen iZm Art IV UmgrStG, denn für die anderen Jahre sind sie unbedeutend. Zu den Abänderungen gemäß § 295 BAO Soweit sich die Beschwerde dagegen richtet, dass die belangte Behörde die Feststellungsbescheide 2008 und 2009 gemäß § 295 Abs 1 BAO durch neue ersetzt hat, ist zunächst festzuhalten, dass sich im Jahr 2008 die Tangente aus der atypisch stillen Beteiligung mit der Steuernummer ***8*** ("***3***") von -5.579,01 Euro laut Beilage zur Steuererklärung der Bf auf 5.180,24 Euro laut Feststellungsbescheid der atypisch Stillen vom 22.10.2009 geändert hat und im Jahr 2009 die Tangenten aus sämtlichen atypisch stillen Beteiligungen zumindest im Centbereich geändert wurden (u.a. jene mit der Steuernummer ***9*** ("***6***"), auf die in der Bescheidbegründung verwiesen wird), jene mit der Steuernummer ***8*** ("***3***") von -2.740,04 Euro laut Beilage zur Steuererklärung der Bf auf 0 Euro laut Feststellungsbescheid der atypisch Stillen vom 6.9.2011. Ändert sich die Tangente wegen einer Abänderung oder - wie hier - erstmaligen Erlassung des Grundlagenbescheides, ist zwingend (und ohne Ermessen etwa Geringfügigkeit der Änderung davon Abstand zu nehmen) der abgeleitete Bescheid amtswegig durch einen neuen zu ersetzen. Da der abgeleitete Bescheid nicht bloß abgeändert wird, sondern gänzlich außer Kraft tritt und durch einen neuen ersetzt wird, kann die Behörde auch Änderungen vornehmen, die über die bloße Anpassung an den Grundlagenbescheid hinausgehen (VwGH 31.3.2004, 2000/13/0017 mwN). Allerdings würde die bloße erstmalige Existenz des Grundlagenbescheides - ohne dass dieser zu Änderungen im abgeleiteten Bescheid führte - die belangte Behörde nicht dazu berechtigten, den abgeleiteten Bescheid aus dem Titel des § 295 Abs 1 BAO durch einen neuen zu ersetzen. Die Norm hat nämlich ausschließlich die Funktion, abgeleitete Bescheide mit den Inhalten erstmalig erlassener Feststellungsbescheide oder deren Abänderung oder den Konsequenzen ihrer Aufhebung in Einklang zu bringen (VwGH 9.7.1997, 95/13/0044). Es besteht weder eine Verpflichtung der Behörde, mit der Erlassung eines abgeleiteten Bescheides bis zur Erlassung bzw Änderung des Grundlagenbescheides zuzuwarten (vgl zB VwGH 28.5.1998, 96/15/0083), noch hat sie mit der Folgeänderung nach § 295 BAO bis zur Rechtskraft des Grundlagenbescheides zuzuwarten - ein solches Zuwarten liegt bloß in ihrem Ermessen (VwGH 20.10.2021, Ra 2020/15/0108; 18.3.1987, 87/13/0002). Der neue Bescheid ist zwar in vollem Umfang anfechtbar, allerdings nicht mit Gründen, die gegen den vorangegangenen Grundlagenbescheid zu richten gewesen wären (VwGH 28.5.1998, 96/15/0083 mit Hinweis auf Stoll, BAO Kommentar, Band 3, 2862 und Ritz, BAO, § 295, Tz 8). Da nach erstmaliger Erlassung der angefochtenen Bescheide ergangene Grundlagenbescheide Änderungen bedingt haben, hatte die belangte Behörde nach § 295 Abs 1 BAO vorzugehen. Im Rahmen des vorliegenden Erkenntnisses werden sämtliche Ergebniszurechnungen aus den aktuell bestehenden Grundlagenbescheiden berücksichtigt. Auf allfällige Einwendungen gegen deren Richtigkeit braucht in diesem Verfahren nicht eingegangen zu werden. Damit kann auch auf das Vorbringen, die Zuweisungen aus der "***3***" in den Jahren 2008 und 2009 träfen nicht zu, weil hier Vorzeichenfehler oder ein fehlender Ansatz vorlägen, nicht eingegangen werden. Ebenso ist in diesem Verfahren der Einwand unbeachtlich, bei Ermittlung des Gewinnes aus der ***4*** & Still im Jahr 2010 sei die Einlage nicht gewinnmindernd abgezogen worden. Der Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO spricht über die Art der gemeinschaftlichen Einkünfte, deren Höhe, den Feststellungszeitraum (Gewinnermittlungszeitraum, VwGH 18.11.2008, 2006/15/0341; dazu Schwaiger, SWK 2009, S 947; VwGH 17.5.1989, 85/13/0176), die Namen der Beteiligten sowie die Höhe ihrer Anteile ab (UFS 2.3.2010, RV/0611-I/09). Der Gewinn der Mitunternehmerschaft umfasst auch Sonderbetriebsausgaben (VwGH 19.9.2013, 2011/15/0107) sowie Veräußerungsgewinne (VwGH 28.11.2007, 2005/15/0134). Liegt ein Feststellungsbescheid vor, dürfen (Sonder)Betriebsausgaben, die mit der mitunternehmerischen Tätigkeit in Zusammenhang stehen, aber nicht in den Feststellungsbescheid Eingang gefunden haben, im abgeleiteten Verfahren nicht mehr berücksichtigt werden (VwGH 20.2.2008, 2008/15/0019). Es kann dahingestellt bleiben, ob die Beschwerdevorentscheidung vom 24.10.2012 im Feststellungsverfahren des Jahres 2010 der ***4*** & Still in Rechtskraft erwachsen ist oder dagegen ein - bis jetzt nicht dem BFG vorgelegter - Vorlageantrag gestellt worden ist. Gemäß § 264 Abs 3 BAO wird die Wirksamkeit der Beschwerdevorentscheidung durch den Vorlageantrag nicht berührt. Es brauchte auch nicht bis zu einer - hier mangels erfolgter Vorlage nicht absehbaren - Erledigung des Vorlageantrages zum Grundlagenbescheid zugewartet werden, bis der abgeleitete Bescheid erlassen wird (vgl VwGH 20.10.2021, Ra 2020/15/0108). Daher war diesem Erkenntnis jene Tangente zugrunde zu legen, die im Bescheid vom 24.10.2012 der Bf zugewiesen wurde. 3.2. Zu Spruchpunkt II. - "Bescheiden" vom 19.12.2012 und 27.6.2013 (Zurückweisung) Erledigungen werden dadurch wirksam, dass sie demjenigen bekannt gegeben werden, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt sind. Die Bekanntgabe erfolgt bei schriftlichen Erledigungen durch Zustellung (§ 97 Abs 1 lit a BAO). Anstelle der schriftlichen Ausfertigung kann durch Verordnung des Bundesministers für Finanzen auch eine elektronische Zustellung erfolgen (§ 97 Abs 3 BAO). Die auf Basis dieser Bestimmung ergangene FinanzOnline-Verordnung (FOnV) regelt allerdings nicht, welche Erledigungen mit FinanzOnline "zugestellt" werden dürfen. Damit ist es bereits grundsätzlich fraglich, ob die elektronische Übermittlung des Inhaltes von Abgabenbescheiden als Bekanntgabe von Bescheiden zu werten ist (Ritz/Koran, BAO7, § 97 Rz 12). Auch dann, wenn man diese Bedenken nicht teilt, und wenn man letztlich konzediert, dass eine Erledigung, die im Spruch die Bf und ihre Treugeber anführt, ihrem Inhalt nach gerade für diese bestimmt gewesen wäre, so fehlt es letztlich an einer rechtsgültigen Zustellung. Wesentlich ist für eine erfolgreiche elektronische Zustellung, dass die Daten "in den elektronischen Verfügungsbereich des Empfängers gelangt" sind, was "bei FinanzOnline der Zeitpunkt der Einbringung der Daten in die Databox" ist (270 BlgNR XXIII. GP 13; vgl VwGH 31.7.2013, 2009/13/0105). Dass bei Akteneinsicht im Wege des Einstieges in FinanzOnline der "interne Bescheid" vom steuerlichen Vertreter der Bf entdeckt worden ist, kann noch nicht als Zustellung angesehen werden; der elektronische Erledigungsentwurf zur Vorbereitung des tatsächlichen Bescheides am Folgetag ist ein "Nochnicht-Bescheid" und kann daher jederzeit von der Behörde zurückgenommen, abgeändert oder durch eine andere Erledigung ersetzt werden (vgl VwGH 20.3.1989, 88/15/0131; 27.2.1995, 94/16/0010, 0011, 0012). Außerdem war nie eine Zustellung an die Bf beabsichtigt, und ihre Kenntnis von dem internen Verwaltungsakt am 19.12.2012 führt auch nicht zu einer Heilung eines Zustellmangels durch Zukommen an den tatsächlichen Empfänger iSd § 7 ZustG. Keine Heilung nach § 7 ZustG ist nämlich möglich, wenn die Zustellverfügung auf einen falschen Empfänger (hier: die belangte Behörde selbst) lautet (st Rspr seit VwGH 17.12.1980, 2942/79, Slg 10.327A, vgl Ritz/Koran, BAO7 ZustG § 7 Rz 4). Entscheidend für die Bescheidqualität ist, dass und wie eine Erledigung ihrem Adressaten zugeht. Erfolgt dies nicht oder nicht gehörig, so knüpft sich daran keinerlei Bescheidwirkung (Althuber/Tanzer/Unger, BAO-Handbuch, § 92, 288). Somit konnte den Verarbeitungsvorgängen vom 19.12.2012 und 27.6.2013 kein Bescheidcharakter zugemessen werden. 3.3. Zu Spruchpunkt III. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zur Qualifikation betrieblicher Einkünfte im Zusammenhang mit einer Treuhandkonstruktion der vorliegenden Art und zur Frage der nötigen Intensität, mit der Mitunternehmer ihre Kontrollrechte wahrzunehmen imstande sein müssen, fehlt bisher eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Da es sich um Rechtsfragen handelt, die über das konkrete Verfahren hinaus von wesentlichem Interesse sind, war die Revision zuzulassen. Wien, am 8. März 2023