BFG RV/7100918/2018

Geltendmachung sowohl von Diäten als auch von tatsächlichen Kosten betrieblich veranlasster Reisen als Betriebsausgaben iHv EUR 345,19 im Jahr 2013, EUR 1.389,25 im Jahr 2014 und EUR 1.413,48 im Jahr 2018 sowie entsprechende Vorsteuerkürzung im Ausmaß von EUR 50,46 im Jahr 2013, EUR 102,74 im Jahr 2014 und EUR 21,81 im Jahr 2015. Gegen diese Feststellungen wurde - mit Ausnahme der Tz 3 (Traubenlieferungen) - weder dem Grunde noch der Höhe nach eine Beschwerde eingebracht, sondern lediglich eingewendet, dass diese keine verdeckte Gewinnausschüttung darstellten, da ein Vorteilsausgleich iSd KStR Rz 609ff vorliege. Nach der Rechtsprechung handelt es sich bei verdeckten Ausschüttungen um alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Vorteilsgewährungen einer Körperschaft an Anteilseigner, die das Einkommen der Körperschaft mindern und ihre Wurzeln in der Anteilseignerschaft haben (vgl zB VwGH 7.2.1989, 86/14/0121, 0122, ÖStZB 1989, 309; 18.12.1990, 89/14/0133, ÖStZB 1991, 514; 1.3.2007, 2004/15/0096, ÖStZB 2007, 574). Eine weitere Definition, die sich häufig in der Judikatur des VwGH findet, betont, dass der Vorteil aus dem Vermögen der Gesellschaft gewährt werden muss. Demnach sind verdeckte Ausschüttungen Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen Gewinnverteilung unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde (vgl zB VwGH 29.3.1989, 85/13/0074, 0075, ÖStZB 1989, 386; 3.7.1991, 91/14/0221, ÖStZB 1992, 134; 19.4.2007, 2005/15/0020, ÖStZB 2007, 635; 17.10.2007, 2006/13/0069, ÖStZB 2008, 401). Es liegen daher einer verdeckten Ausschüttung folgende objektive Tatbestandsmerkmale zugrunde: Außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung wird einem Anteilseigner oder einer einem Anteilseigner nahestehenden Person ein Vorteil gewährt der das Vermögen der Körperschaft mindert oder eine Vermögensmehrung verhindert und durch die Anteilseignerschaft veranlasst ist. Zusätzlich zu den genannten Tatbestandsmerkmalen ist folgendes subjektives Tatbild Voraussetzung: Der verdeckten Ausschüttung muss eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft zugrunde liegen. Für die Beurteilung von Vereinbarungen zwischen Körperschaften und ihren Anteilseignern und für Vereinbarungen zwischen einander nahestehenden Gesellschaften verweist der VwGH auch auf die Kriterien, welche für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden (vgl zB VwGH 17.12.1996, 95/14/0074, ÖStZB 1997, 611; 31.5.2006, 2002/13/0168, ÖStZB 2006, 624; 17.10.2007, 2006/13/0069; siehe oben betreffend die Beurteilung des Weintraubenliefervertrages). Demnach sollen Vereinbarungen zwischen Körperschaften und ihren Anteilseignern und Vereinbarungen zwischen einander nahestehenden Gesellschaften nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Bei den oa Feststellungen sind diese Voraussetzungen jeweils als gegeben anzunehmen und wurden von der Betriebsprüfung entsprechend festgestellt. Auch wurde seitens der Beschwerdeführerin mit Ausnahme des Weintraubenliefervertrages an ***Ehefrau*** nicht eingewendet, dass keine grundsätzlich unter eine verdeckte Ausschüttung zu subsumierende Vorteilsgewährung vorliege, sondern dass diese lediglich aufgrund eines Vorteilsausgleiches nicht anzuwenden sei. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes schließt zwar ein steuerlich anzuerkennender Vorteilsausgleich das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung aus, es gelten jedoch strenge Kriterien. Ein Vorteilsausgleich liegt dann vor, wenn verschiedene Vereinbarungen zwischen Körperschaft und dem Anteilseigner getroffen wurden, die zwar jeweils für sich betrachtet eine Gewinnausschüttung und Einlage auf Ebene der Körperschaft einerseits und des Anteilseigners andererseits bewirken, jedoch insgesamt als fremdübliche Leistung und Gegenleistung anzusehen sind (vgl VwGH 6.2.1990, 89/14/0034; 22.3.1991, 90/13/0252; 8.3.2000, 96/15/0159; 30.5.2001, 95/13/0013; KStR 2013 Rz 609). Betrachtet werden demnach nicht zwei voneinander isolierte Rechtsgeschäfte, sondern deren gemeinsamer innerer Gehalt. Ein Vorteilsausgleich kann demnach vorliegen, wenn die als wirtschaftliche Einheit zu sehende Transaktion so auch mit einem Dritten zustande gekommen wäre und der Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung entsprechend transparent vereinbart wurde (Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer (Hrsg), KStG3 (2022), § 8 Rz 137). Nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung ist bei der Beurteilung eines Vorteilsausgleichs ein restriktiver Maßstab anzulegen. Nicht ausreichend ist es, wenn den Vorteilen des Anteilseigners bloß aufrechenbare Vorteile der Gesellschaft gegenüberstehen (VwGH 6.2.1990, 89/14/0034; 11.3.1992, 87/13/0045). Als Voraussetzungen für den Vorteilsausgleich nennt die ständige Rechtsprechung eine innere Beziehung der Rechtsgeschäfte sowie eine eindeutige wechselseitige Vereinbarung zum Zeitpunkt der Vorteilseinräumung (vgl zB VwGH 19.9.2007, 2006/13/0106; Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer (Hrsg), KStG3 (2022), § 8 Rz 138). Nach dem VwGH kommt eine solche innere Beziehung nicht zustande, wenn der dem Anteilseigner eingeräumte Vorteil nicht vom Anteilseigner, sondern durch die Leistung eines anderen ausgeglichen wird, sei es auch die vom Anteilseigner weitgehend beherrschte Personengesellschaft (vgl VwGH 6.2.1990, 89/14/0034). Genauso wird die innere Beziehung zweier Rechtsgeschäfte dann verneint, wenn der Anteilseigner statt der Gesellschaft deren Organgesellschaften einen Vorteil zuwendet (vgl VwGH 17.2.1993, 89/14/0248). Letztlich erkennt die Rechtsprechung des VwGH auch dann keine innere Beziehung, wenn die Vorteilszuwendung an einen anderen Anteilseigner derselben Gesellschaft erfolgt (vgl VwGH 20.11.1996, 95/15/0015 ua; Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer (Hrsg), KStG3 (2022), § 8 Rz 139). Darüber hinaus kommt nach Ansicht der Rechtsprechung ein Vorteilsausgleich nur dann zu Stande, wenn die Vereinbarungen über den wechselseitigen Leistungsaustausch nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen Inhalt aufweisen und auch unter Fremden abgeschlossen wären (bspw VwGH 16.5.2007, 2005/14/0005; 19.9.2007, 2006/13/0106; 16.12.2010, 2007/15/0013). Besonders die jüngere Rechtsprechung des VwGH zum Vorteilsausgleich lässt erkennen, dass diesen Ansprüchen ein hoher Stellenwert in der Sachverhaltsprüfung zukommt. Andererseits wird vom VwGH zumindest eingeräumt, von einer ausdrücklichen Vereinbarung abzusehen, wenn der kausale Zusammenhang von Leistung und Gegenleistung offenkundig war (vgl VwGH 22.3.1991, 90/13/0252, 0253; 22.10.1991, 91/14/0020, 0027; 24.11.1993, 92/15/0108; 22.11.1995, 95/15/0070). Weiters muss eine ausdrückliche (eindeutige) wechselseitige Vereinbarung über den Vorteilausgleich gegeben sein, die bereits im Zeitpunkt der Vorteilsgewährung vorliegt (VwGH 6.2.1990, 89/14/0034; 22.3.1991, 90/13/0252, 0253; 3.7.1991, 90/14/0221; VwGH 28.11.2001, 96/13/0077; VwGH 16.5.2007, 2005/14/0005, Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Rz 209). Auf den gegenständlichen Fall umgelegt bedeutet dies, dass die strengen Kriterien des VwGH nicht als erfüllt anzusehen sind. Weder liegt zwischen den einzelnen Feststellungen der Betriebsprüfung ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang mit wie auch immer gearteten Gegenleistungen vor, noch können diese Gegenleistungen vom Bundesfinanzgericht erkannt werden. Weder besteht in den einzelnen Fällen eine entsprechend eindeutige und wechselseitige im Vorhinein getroffene und grundsätzlich schriftliche Vereinbarung über den Vorteilsausgleich, noch besteht ein kausaler Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung im Sinne der jüngeren Rechtsprechung, da keine Gegenleistung erfolgt ist. Nach § 8 Abs 2 KStG 1988 muss die verdeckte - genau wie die offene - Ausschüttung für die Ermittlung des Einkommens auf Ebene der ausschüttenden Körperschaft ohne Bedeutung bleiben. Die eingetretene Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung muss daher neutralisiert werden. Auch für verdeckte Ausschüttungen gilt, dass rückwirkende Rechtsgeschäfte ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Zulässigkeit eine einmal entstandene Abgabenschuld nicht rückgängig machen können (vgl VwGH 8.11.1983, 83/14/0101, 0104, ÖStZB 1984, 198). Das bedeutet, dass der einmal erfolgte Zufluss einer verdeckten Ausschüttung nicht ungeschehen gemacht werden kann, indem der Anteilseigner die betreffenden Vorteile in einem späteren Jahr rückerstattet (vgl VwGH 26.3.1985, 82/14/0166, ÖStZB 1985, 366). Die Rückgängigmachung einer verdeckten Ausschüttung durch Bilanzierung einer Rückzahlungsforderung ist nach der Rechtsprechung des VwGH nur bis zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres möglich, in dem die Ausschüttung erfolgt ist (vgl VwGH 24.3.1998, 97/14/0118, ÖStZB 1998, 737). Nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres kann eine bereits verwirklichte verdeckte Gewinnausschüttung nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden (vgl VwGH 19.5.1987, 86/14/0179, ÖStZB 1988, 135; 20.11.1996, 96/15/0015, 0016, ÖStZB 1997, 609; 23.10.1997, 96/15/0180; 29.1.1998, 96/15/0013, ÖStZB 1999, 52; KStR 2013 Rz 666). Daher besteht auch anderweitig keine Möglichkeit, keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen. Der Argumentation der Beschwerdeführerin in der Beschwerde, dass auf alle Fälle ein Vorteilsausgleich - und damit keine verdeckte Gewinnausschüttung - in Bezugnahme auf den im Rahmen der Betriebsprüfung geltend gemachten Mietaufwand für die gemieteten Räumlichkeiten der GmbH vorliege und diese Aufwendungen der GmbH in Höhe von EUR 14.400,00 pro Jahr in jedem Fall gegen die verdeckte Gewinnausschüttung zu verrechnen seien, ist zu entgegnen, dass weder von der Betriebsprüfung noch nunmehr vom Bundesfinanzgericht eine verdeckte Ausschüttung diesbezüglich angenommen wird. Bei der Verrechnung zu geringer Miete bzw keiner Miete des Geschäftsführers kann es sich per Definition schon nicht um eine Ausschüttung, sondern nur um eine steuerlich unbeachtliche Nutzungseinlage handeln. Es war daher der Mietaufwand in der Bilanz als Rückstellung zu passivieren. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.1.2. Umsatzsteuer Gemäß § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen der Umsatzsteuer die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt. § 2 Abs 1 UStG 1994 legt fest, dass Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Nach § 3 Abs 1 UStG 1994 sind Lieferungen Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Die Verfügungsmacht über den Gegenstand kann von dem Unternehmer selbst oder in dessen Auftrag durch einen Dritten verschafft werden. Nach Abs 2 leg cit wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, für den Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen, oder für jede andere unentgeltliche Zuwendung, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens. Eine Besteuerung erfolgt nur dann, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Gemäß § 3a Abs 1 UStG 1994 sind sonstige Leistungen Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen. Eine sonstige Leistung kann auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustandes bestehen. Nach Abs 1a leg cit wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt: Z1. Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; Z2. die unentgeltliche Erbringung von anderen sonstigen Leistungen durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen. § 4 Abs 1 UStG 1994 legt fest, dass der Umsatz im Falle des § 1 Abs 1 Z 1 nach dem Entgelt bemessen ist. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten (Solleinnahme); dazu gehören insbesondere auch Gebühren für Rechtsgeschäfte und andere mit der Errichtung von Verträgen über Lieferungen oder sonstige Leistungen verbundene Kosten, die der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung dem Unternehmer zu ersetzen hat. Nach Abs 2 dieser Bestimmung gehört auch zum Entgelt, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung freiwillig aufwendet, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten (Z1) oder was ein anderer als der Empfänger dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt (Z2). Gemäß § 10 Abs 1 UStG 1994 beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 20% der Bemessungsgrundlage. Nach § 12 Abs 1 Z 1 lit a UStG 1994 kann der Unternehmer ua die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen, wobei Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von Gegenständen als für das Unternehmen ausgeführt gelten, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgen und wenn sie zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen (Abs 2 Z 1 lit a UStG). § 19 Abs 1 UStG 1994 legt fest, dass der Steuerschuldner in den Fällen des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 der Unternehmer, in den Fällen des § 11 Abs. 14 der Aussteller der Rechnung ist. Die Steuerschuld entsteht dabei für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind (Sollbesteuerung); dieser Zeitpunkt verschiebt sich - ausgenommen in den Fällen des § 19 Abs. 1 zweiter Satz - um einen Kalendermonat, wenn die Rechnungsausstellung erst nach Ablauf des Kalendermonates erfolgt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht worden ist. Aufgrund dieser eindeutigen umsatzsteuergesetzlichen Regelungen waren die erbrachten Leistungen (Umsatzzurechnungen aufgrund festgestellter Aufzeichnungsmängel iHv EUR 6.000,- netto je geprüftem Jahr sowie die Erfassung von Kosten für einen LKW-Kastenwagen und Kosten der Weinlese als Aufwand in der Gesellschaft, die dem pauschalierten Weinbaubetrieb ***Ehefrau*** weiterzuverrechnen sind, iHv EUR 11.055,- im Jahr 2013, EUR 11.385,- im Jahr 2014 und EUR 11.448,- im Jahr 2015) der 20%igen Umsatzsteuer zu unterziehen. Gleichzeitig war die Vorsteuer betreffend jene Lieferungen und Leistungen, die nicht für das Unternehmen bezogen wurden, entsprechend zu kürzen. Dabei handelt es sich um die Kürzung der Traubeneinkaufspreise infolge der Nichtfremdüblichkeit des Zukaufsvertrages mit ***Ehefrau***, die nicht anerkannten Bewirtungskosten, Vorsteuerkürzungen für PKW Treibstoffkosten und Belegmängel, private Kosten für den Umbau privater Räumlichkeiten in Zusammenhang mit dem Umbau des Büros sowie die zuviel geltend gemachten Reisekosten. Die Nutzung von Gebäudeteilen, die dem Gesellschafter gehören, durch die Gesellschaft ist als umsatzsteuerfreie Geschäftsraummiete iSd § 6 Abs 1 Z 16 UStG 1994 anzusehen. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. 3.1.3. Haftungsbescheide Gemäß § 95 Abs 1 EStG 1988 ist Schuldner der Kapitalertragsteuer der Empfänger der Kapitalerträge. Der Abzugsverpflichtete haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Abzugsverpflichtet ist nach Abs 2 Z 1 lit a leg cit bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital der Schuldner der Kapitalerträge, wenn dieser Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder inländische Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstituts ist und es sich um Einkünfte aus der Überlassung von Kapital gemäß § 27 Abs. 2 Z 1, § 27 Abs. 5 Z 7 oder Zinsen aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten und aus sonstigen Geldforderungen gegenüber Kreditinstituten im Sinne des § 27a Abs. 1 Z 1 handelt. Nach Abs 3 dieser Bestimmung hat der Abzugsverpflichtete die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Gemäß § 201 Abs 2 Z 3 BAO kann die Festsetzung einer Selbstberechnungsabgabe erfolgen, wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden. § 202 Abs 1 BAO sieht vor, dass Nachforderungen mittels Haftungsbescheides (§ 224 Abs. 1 BAO) geltend zu machen sind. Dies bedeutet für den gegenständlichen Fall, dass die Beschwerdeführerin als Abzugsverpflichtete für die Abfuhr der Kapitalertragsteuer haftet. Die Festsetzung der in Zusammenhang mit der verdeckten Gewinnausschüttung abzuführenden Kapitalertragsteuer mittels Haftungsbescheid erfolgte somit zu Recht. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Fall liegt keine zu lösende Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Auch besteht hinsichtlich der Fremdüblichkeit von Verträgen sowie Vorteilsausgleich keine uneinheitliche Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Das Bundesfinanzgericht hat sich vielmehr in seiner Entscheidung an der zitierten höchstgerichtlichen Rechtsprechung orientiert. Bei der Frage, ob der vorliegende Vertrag als fremdüblich zu beurteilen ist, handelt es sich weiters um eine Sachverhaltsfrage, die im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu klären war und nicht um eine Rechtsfrage. Wien, am 15. März 2023