BFG RV/2100096/2021

(4) Fahrzeuge mit ausländischem Kennzeichen müssen hinten das heimatliche Kennzeichen und das Unterscheidungszeichen des Heimatstaates führen; für den ersten Anhänger eines Kraftwagenzuges mit zwei Anhängern ist jedoch kein Unterscheidungszeichen erforderlich. Besteht das Kennzeichen nicht aus arabischen Ziffern und lateinischen Buchstaben, so muß das Kennzeichen auch in diesen Ziffern und Buchstaben wiedergegeben sein. Das Führen des Unterscheidungszeichens eines anderen Staates ist unzulässig. Fahrzeuge, die in einem EU-Mitgliedstaat zugelassen sind und im Sinne der Verordnung des Rates Nr. 2411/1998 ihren Nationalitätsbuchstaben im Kennzeichen (auf der Kennzeichentafel) aufweisen, müssen nicht noch zusätzlich das internationale Unterscheidungszeichen führen. (5) Abmessungen, Gesamtgewichte und Achslasten sowie die Ladung von Fahrzeugen oder von Kraftfahrzeugen mit Anhängern mit ausländischem Kennzeichen dürfen die im § 4 Abs. 6 bis 9 und § 101 Abs. 1 und Abs. 5 festgesetzten Höchstgrenzen nicht überschreiten; das Verwenden von solchen Fahrzeugen oder Kraftfahrzeugen mit Anhängern mit größeren Abmessungen oder höheren Gesamtgewichten oder Achslasten oder größerer Ladung kann jedoch unter sinngemäßer Anwendung des § 36 lit. c, § 39 Abs. 3, § 40 Abs. 3 und 4, § 101 Abs. 5 und § 104 Abs. 9 bewilligt werden, wenn nach Art der Verwendung der Fahrzeuge vom Standpunkt der Verkehrs- und Betriebssicherheit keine Bedenken bestehen. Die Bestimmungen der §§ 4 Abs. 7a, 101 Abs. 5 und 104 Abs. 9 für Fahrten im Vorlauf- und Nachlaufverkehr gelten auch für Kraftfahrzeuge und deren Anhänger mit ausländischen Kennzeichen. (6) Auf ausländische Motorfahrräder finden die besonderen Bestimmungen des § 85 Anwendung. (7) Das Einbringen in das Bundesgebiet von Fahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen, bei deren Verwendung im Inland die Verkehrssicherheit gefährdet oder die im Abs. 5 erster Halbsatz angeführten Höchstgrenzen überschritten werden, ist, unbeschadet des Abs. 5 zweiter Halbsatz, zu verhindern. (8) Fahrzeuge mit ausländischem Kennzeichen, die von Personen mit dem Hauptwohnsitz oder Sitz im Inland in das Bundesgebiet eingebracht oder in diesem verwendet werden, sind bis zum Gegenbeweis als Fahrzeug mit dem dauernden Standort im Inland anzusehen. Die Verwendung solcher Fahrzeuge ohne Zulassung gemäß § 37 ist nur während eines Monats ab der erstmaligen Einbringung in das Bundesgebiet zulässig. Eine vorübergehende Verbringung aus dem Bundesgebiet unterbricht diese Frist nicht. Nach Ablauf eines Monats ab der erstmaligen Einbringung in das Bundesgebiet sind der Zulassungsschein und die Kennzeichentafeln der Behörde, in deren örtlichem Wirkungsbereich sich das Fahrzeug befindet, abzuliefern. Wenn glaubhaft gemacht wird, dass innerhalb dieses Monats die inländische Zulassung nicht vorgenommen werden konnte, darf das Fahrzeug ein weiteres Monat verwendet werden. Danach sind der Zulassungsschein und die Kennzeichentafeln der Behörde, in deren örtlichem Wirkungsbereich sich das Fahrzeug befindet, abzuliefern. Die Ablieferung begründet keinen Anspruch auf Entschädigung. (9) Wird von den Organen des öffentlichen Sicherheitsdienstes oder der Straßenaufsicht eine Übertretung des Abs. 8 festgestellt, so haben sie hievon das Daten-, Informations- und Aufbereitungscenter des Bundesministeriums für Finanzen zur abgaberechtlichen Überprüfung zu verständigen. In der Verständigung sind der Name und die Adresse des Lenkers und des Zulassungsbesitzers, das Kennzeichen des Fahrzeuges sowie Zeit und Ort der Tatbegehung anzugeben. 4. Rechtliche Beurteilung Gemäß § 1 Z. 3 lit. b 2. Fall NoVAG unterliegt die Verwendung von Fahrzeugen im Inland, wenn es nach dem Kraftfahrgesetz zuzulassen wäre, ausgenommen es wird ein Nachweis der Entrichtung der Normverbrauchsabgabe in jener Höhe erbracht, die im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung im Inland zu entrichten gewesen wäre. Hintergrund für die Einführung des Tatbestandes in § 1 Z 3 lit. b 2. Fall war, dass die NoVA vielfach dadurch umgangen wurde (und wird), dass Kraftfahrzeuge im Ausland kraftfahrrechtlich zugelassen, anschließend jedoch überwiegend in Österreich verwendet werden. Die Gesetzesmaterialien erwähnen in diesem Zusammenhang ausdrücklich die Gründung von Betrieben durch Österreicher im EU-Ausland, die einzig und allein als Zulassungsadresse für das jeweilige Kraftfahrzeug dienen. Die dauerhafte Nutzung von Fahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen in Österreich war zwar auch vor der Novellierung des § 1 durch BGBl I 1999/122 oftmals kraftfahrrechtlich unzulässig, allerdings führte diese widerrechtliche Verwendung - mangels Erfüllung eines NoVA-Tatbestandes - zu keinen NoVA-rechtlichen Konsequenzen. Ob eine widerrechtliche Verwendung im Inland vorliegt, ist anhand der kraftfahrrechtlichen Bestimmungen des KFG zu beurteilen. Neben der Verwendung von Fahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen - welche den Hauptanwendungsfall des § 1 Z 3 lit. b 2. Fall darstellt - kann ein Verstoß gegen kraftfahrrechtliche Vorschriften in Einzelfällen auch bei der Verwendung inländischer Kennzeichen vorliegen. Die Verwendung von Kraftfahrzeugen in Österreich ohne die kraftfahrrechtlich erforderliche Zulassung stellt gem. § 1 Abs. 1 Z 3 KfzStG auch einen Kfz-Steuer-Tatbestand dar. Der Gesetzgeber verwendet hierbei explizit den Begriff "widerrechtliche Verwendung", welcher auch im Bereich der NoVA zur prägnanten Umschreibung des Tatbestandes des § 1 Z 3 lit. b 2. Fall verbreitet ist. Die Tatbestände des § 1 Z 3 lit. b 2. Fall NoVAG und des § 1 Abs. 1 Z 3 KfzStG sind eng miteinander verknüpft, da beide an die (widerrechtliche) Verwendung eines Kraftfahrzeuges entgegen den Bestimmungen des KFG anknüpfen. Da sich die entscheidenden Fragestellungen bei der widerrechtlichen Verwendung jeweils auf das KFG beziehen, kann die zu § 1 Abs 1 Z 3 KfzStG ergangene Judikatur auch für Zwecke der Auslegung des § 1 Z 3 lit. b 2. Fall NoVAG - und vice versa - herangezogen werden (Haller, Normverbrauchsabgabegesetz, 2. Aufl. (2021), § 1, Rz. 74-76). Fahrzeuge, die im Ausland kraftfahrrechtlich zugelassen wurden und dementsprechend über ausländische Kennzeichen verfügen, dürfen in Österreich mit ihrer ausländischen Zulassung verwendet werden, wenn der ausländische Zulassungsstaat Mitgliedstaat eines der in § 82 Abs. 1 KFG genannten internationalen Übereinkommen ist. Die Zulässigkeit der Verwendung derartiger Fahrzeuge im Inland ist jedoch zeitlich limitiert, wobei das KFG zwei Fallkonstellationen unterscheidet: Befindet sich der "dauernde Standort" des Kraftfahrzeuges im Ausland, so ist die Verwendung des Kraftfahrzeuges in Österreich gem. § 79 KFG ein Jahr lang ab der Einbringung in das Bundesgebiet zulässig. Liegt der dauernde Standort des Kraftfahrzeuges dagegen im Inland, so ist dessen Verwendung in Österreich gem. § 82 Abs. 8 zweiter Satz KFG dagegen nur während eines Monates ab der erstmaligen Einbringung in das Bundesgebiet zulässig. § 82 Abs. 8 erster Satz KFG stellt in diesem Zusammenhang die Regelung auf, dass Fahrzeuge mit ausländischem Kennzeichen, die von Personen mit Hauptwohnsitz oder Sitz im Inland in das Bundesgebiet eingebracht oder in diesem verwendet werden, bis zum Gegenbeweis als Fahrzeuge mit dauerndem Standort im Inland anzusehen sind ("Standortvermutung", Haller, Normverbrauchsabgabegesetz, 2. Aufl. (2021), § 1, Rz. 77-78) Was die Standortvermutung und die grundsätzliche Steuerpflicht für die Fahrzeuge als solche anlangt, ist die Bf. dieser nicht entgegengetreten und hat auch auf eine allfällige Beweisführung durch Vorlage entsprechender Aufzeichnungen verzichtet. Somit konnte die Steuerbarkeit der Einbringung ausländischer Kraftfahrzeuge als unbedenklich festgestellt werden und es erübrigen sich darob weitergehende Ausführungen. Was die Einordnung der Fahrzeuge nach § 2 NovAG anlangt, sind diese unstrittig als Personenkraftfahrzeuge anzusehen. Gemäß § 3 Z 3 NoVAG ist im Falle der Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, wenn es nach dem Kraftfahrgesetz zuzulassen wäre (§ 1 Z 3), der Zulassungsbesitzer und derjenige, der das Fahrzeug verwendet, als Gesamtschuldner anzusehen (§ 6 Abs. 1 BAO). Von der Bf. wird die Steuerschuldnerschaft in der Weise bestritten, als sie die Auffassung vertritt, dass die ausländische Zulassungsbesitzerin heranzuziehen wäre. Ausweislich der vorliegenden Aktenlage wurde gegenüber der ausländischen Zulassungsbesitzerin der Abgabenanspruch (noch) nicht geltend gemacht, obwohl dies rechtlich möglich gewesen wäre. Die belangte Behörde hat sich im bisherigen Abgabenverfahren auf den Verwendungstatbestand gestützt und die Bf. als Abgabenschuldnerin herangezogen. Seit dem BudBG 2009 sind im Fall der widerrechtlichen Verwendung (§ 1 Z 3 lit. b 2. Fall) der Zulassungsbesitzer und derjenige, der das Fahrzeug verwendet, als Gesamtschuldner Steuerschuldner. Auch für Zeiträume vor dem 18.6.2009 ist nach der Rechtsprechung (VwGH 27.1.2010, 2009/16/0107) neben dem Zulassungsbesitzer der Verwender als Steuerschuldner anzusehen. Neben dem Zulassungsbesitzer ist auch "derjenige, der das Fahrzeug verwendet" Steuerschuldner. Zur Frage, wer als derartiger Verwender des Fahrzeuges und damit als Steuerschuldner anzusehen ist, hat der VwGH (VwGH 27.1.2010, 2009/16/0107) ausgeführt, dass das NoVAG keine Regelung enthalte, wem die Verwendung eines Fahrzeuges zuzurechnen sei. Zur Ermittlung des Verwenders des Fahrzeuges sei daher auf den Halterbegriff des § 5 Abs. 1 EKHG abzustellen, da dieser ebenfalls die Zielsetzung verfolge, die Person zu bestimmen, die für die durch die Verwendung des Kraftfahrzeuges entstandenen Folgen einzustehen hat. Als Halter und somit Verwender des Fahrzeuges iSd § 4 Z 3 NoVAG sei daher - unter Rückgriff auf die Rsp. des OGH - jene Person anzusehen, "die das Fahrzeug auf eigene Rechnung in Gebrauch und die Verfügungsgewalt darüber hat." Die Beurteilung habe nach objektiven Gesichtspunkten zu erfolgen, wobei maßgebend sei, dass der Halter tatsächlich in der Lage ist, die Verfügung über das Fahrzeug auszuüben. Ob das Fahrzeug auf die betroffene Person kraftfahrrechtlich überhaupt zugelassen werden könnte, ist aus Sicht des VwGH für die Qualifikation als Verwender unerheblich. Ebenso unerheblich ist laut VwGH der rechtliche Besitz an dem Fahrzeug. Ein ausländischer Vermieter (z.B. Leasinggesellschaft) ist mangels Haltereigenschaft daher nicht Steuerschuldner. Das Abstellen auf den Halterbegriff wird nicht nur zur Ermittlung des Steuerschuldners gem. § 4 Z 3 NoVAG, sondern auch für die Auslegung, ob auf Tatbestandsebene überhaupt eine "Verwendung" des Fahrzeuges im Inland vorliegt, herangezogen. Bei der widerrechtlichen Verwendung von Fahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen sind daher typischerweise der ausländische Zulassungsbesitzer sowie der inländische Verwender des Fahrzeuges - z.B. Geschäftsführer oder Arbeitnehmer - als Gesamtschuldner anzusehen. Welche Person als Abgabenschuldner in Anspruch genommen wird, liegt im Ermessen der Abgabenbehörde, wobei für die Ermessensübung § 20 BAO zu berücksichtigen und diese zu begründen ist. Voraussetzung für eine sachgerechte Ermessensübung ist, dass die Behörde sämtliche Personen ermittelt, die als Verwender und damit als Steuerschuldner in Betracht kommen. "Naheliegend" ist nach Ansicht des BFG bei zwei potenziellen Haltern (Geschäftsführer und Bf.) die Heranziehung desjenigen als Steuerschuldner, der den größeren Nutzen aus der Verwendung des Fahrzeuges zieht, auch wenn dieser nicht Zulassungsbesitzer ist. Eine Heranziehung des Arbeitgebers, der alle Kosten iZm dem KFZ trägt, anstelle des Arbeitnehmers als Steuerschuldner erscheint hier sachgerecht, zumal die gegenständlichen Fahrzeuge im weiteren Sinne unternehmerisch genutzt wurden, weil sie einerseits dem Geschäftsführer und andererseits Angestellten als Dienstkraftfahrzeug nach Disposition des Geschäftsführers der Bf. zum Gebrauche überlassen wurden und damit zum Aufbau der Fitnessbetriebe in Österreich zum Einsatz kamen. Inwieweit die Kraftfahrzeuge auch zu privaten Verwendungszwecken nach Art eines Sachbezuges überlassen wurden, ist gegenständlich nicht weiter von Bedeutung. Im Übrigen wäre es nicht im Sinne des zu übenden Ermessen, einen Arbeitnehmer als tatsächlichen Nutzer des Fahrzeuges zur Zahlung der Abgabe heranzuziehen, denn schließlich entscheidet über den Einsatz der zur Verfügung gestellten Arbeitsmittel der Unternehmer. Eine derartige bf. Argumentation ist hier wohl primär von der Überlegung getragen, die Bf. aus ihrer abgabenrechtlichen Verantwortung zu entlasten, obwohl sie durch ihren Geschäftsführer sowohl rechtsgestalterisch (Miete, Gebrauchsüberlassung von der K.S. GmbH, Deutschland) als auch faktisch über den Einsatz bzw. Zuweisung der Fahrzeuge zu einzelnen Personen entschied. Die Geltendmachung des Abgabenanspruchs bei demjenigen Abgabenschuldner, der den präsumptiv größten wirtschaftlichen Nutzen zieht, stößt auf keine grundlegenden Bedenken. Gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 NoVAG entsteht die Steuerschuld bei der Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, wenn es nach dem Kraftfahrgesetz zuzulassen wäre, mit dem Zeitpunkt der Einbringung in das Inland. Dies war der im angefochtenen Bescheid angeführte Zeitraum und wurde nicht weiter releviert. Was die im ergänzenden Vorbringen (OZ. 11) und Vorlageantrag (OZ. 22) angedeutete Rücküberstellung an die die K.S. GmbH (Deutschland) per 30.8.2018 anlangt, ist auszuführen, dass diese keine Relevanz auf den im Bescheid festgestellten und eingetretenen Abgabenanspruch hinsichtlich Normalverbrauchsabgabe und Kraftfahrzeugsteuer hat. In wieweit allfällige Vergütungen des Abgabenanspruchs zu erfolgen haben, ist in einem eigenen Verfahren von der Abgabenbehörde zu beurteilen. Ebenfalls nicht geteilt werden, die in den vorhin erwähnten Eingaben relevierten unionsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf die referierte EuGH-Judikatur zu den EuGH 21.3.2002, C-451/99, Cura Anlagen GmbH; EuGH 27.6.2006, C-242/05, G.M van Coevering; EuGH 26.4.2012, C-578/10, L.A.C. van Putten; EuGH 19.9.2017,C-552/15, Komm. gg. Irland; EuGH 18.1.2018, C-249/15, Wind 1014 GmbH, Kurt Daell); in denen zusammenfassend das von einzelnen Mitgliedstaaten nicht vorhandene und/oder nur erschwert durchsetzbare Vergütungsverfahren bzw. unverhältnismäßige Bedingungen zur Erreichung von Kraftfahrzeugzulassungen kritisiert wurden. Richtig ist dem bf. Vorbringen, dass der EuGH im Falle der von den Mitgliedstaaten erhobenen Zulassungssteuern die Rechtansicht vertritt, dass diese nur proportional zur Dauer der inländischen Nutzung des Kraftfahrzeuges erhoben werden dürfen. Diese von der unionsrechtlichen Judikatur geäußerten Bedenken gelten aber nicht für diejenigen Fälle, in denen Kraftfahrzeuge auf unbestimmte Zeit im Inland verbleiben und daher anzunehmen sein wird, dass keine von Anfang an begrenzte Nutzungsdauer im Inland vorliegt (idS auch der von der Bf. zit. Haller, SWK 2017, S 1267). Hierbei übersieht die Bf., dass sie sich über die rechtliche Gestaltung der Gebrauchsüberlassung nur sehr allgemein mit dem angeblichen Vorliegen eines mündlichen Mietvertrages geäußert hat. Sowohl über das zeitliche Element (Dauer der Miete) als auch das Mietentgelt hat sich die Bf. nicht näher geäußert. Über derart unbestimmt gehaltene Sachverhaltsbehauptungen ist weder die belangte Behörde und noch das Bundesfinanzgericht gehalten, weitere Ermittlungen vorzunehmen, zumal sich derartige Gestaltungen im Internum der Gesellschaftersphäre abspielen und nach außen hin nie in Erscheinung traten. Abgesehen davon besitzt die Bf. bzw. ihr Geschäftsführer bei Sachverhalten deren Wurzeln im Ausland und in der Gesellschaftersphäre liegen größere Sachnähe. Die Tatsache, dass im Laufe des weiteren Verfahrens die Fahrzeuge am 30.8.2018 (angeblich) zurückgestellt wurden, lassen auf keine von vorneherein vereinbarte begrenzte Dauer inländischer Nutzung schließen. Für die Einleitung eines allfälligen Vorabentscheidungsverfahren besteht daher keine ausreichende Präjudizialität, sodass gegenständlich eine unionskonforme Rechtslage vorliegt. Hinsichtlich der Kraftfahrzeugsteuer enthält das Beschwerdevorbringen keine - außer der Anführung der entsprechenden Gesetzesstellen - näheren gesonderten Ausführungen, sodass auf die Erwägungen zur Normverbrauchsabgabe verwiesen wird. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Übrigen wird auf die unter Punkt 3.1. angeführte Judikatur verwiesen. Graz, am 22. Februar 2023