BFG RV/6100231/2018

B/9. Mit Schreiben vom 12.11.2010 forderte der Rechtsvertreter der Töchter des Stifters die Bf. auf, bis zum 15.12.2010 deren Pflichtteilsansprüche auszuzahlen. Am 15. Dezember 2010 stellten die Verlassenschaft und die Bf. an das Verlassenschaftsgericht den Antrag auf gerichtlichen Erlag von EUR 1,8 Mio. Aus diesem Schreiben geht hervor, dass die Bf. die pflichtteilsberechtigten Töchter aufforderte, die vom verstorbenen Stifter erhaltenen Schenkungen und Vorempfänge bekannt zu geben. Die Bf. hat darüber selbst Nachforschungen gestellt. Die Bf. ist unstrittig nicht bloß für den Nachlasspflichtteil, sondern auch für den Schenkungspflichtteil passiv legitimiert. Nach Überzeugung der Bf. besteht jedenfalls ein Pflichtteilsanspruch in Höhe von EUR 1,8 Mio, daher soll zur Vermeidung von eventuellen Verzugsfolgen dieser Betrag gerichtlich erlegt werden. B/10. Am 17.11.2010 errichtete der Gerichtskommissär das Hauptinventar und bezifferte darin den Wert des reinen Nachlasses mit EUR 1.904.057,01. Nach der Aktenlage sind darin Schulden in Höhe von EUR 482.681,81 enthalten, welche von der Bf. bestritten wurden. Laut einem Vergleich wurden schließlich EUR 125.000 bezahlt. Der Wert der in den Fahrnissen mit EUR 88.940 bewerteten Waffen stellte sich bei einem Verkauf noch während des Verlassenschaftsverfahrens mit EUR 152.500 dar. Der berichtigte reine Nachlass betrug daher EUR 2.283.297,97. Mit Einantwortungsbeschluss vom 3.12.2010 wurde der Nachlass zur Gänze der Bf. eingeantwortet. B/11. Am 4. März 2011 schloss der Vorstand der Privatstiftung mit den Töchtern ein Pflichtteilsübereinkommen mit folgendem Inhalt: "In Ansehung der den Pflichtteilsberechtigten gegenüber der A*** Privatstiftung zustehenden Pflichtteilsansprüche (Nachlasspflichtteil und Schenkungspflichtteil) vereinbaren die Vertragsteile wie folgt: Zur Abfindung der den Pflichtteilsberechtigten gegenüber der A*** Privatstiftung zustehenden Pflichtteilsansprüche bezahlt die A*** Privatstiftung an die Pflichtteilsberechtigten einen Pauschalbetrag von EUR 6 Mio, zuzüglich pauschalierter Zinsen ab Todestag (xx.yy.2008) EUR 600.000, zuzüglich pauschalierten Kostenbeitrag der Geltendmachung der Pflichtteilsansprüche pauschal EUR 100.000, Gesamtbetrag sohin EUR 6,7 Mio. … Mit der Bezahlung des Betrages von EUR 6,7 Mio sind sämtliche Pflichtteilsansprüche der Pflichtteilsberechtigten aus der Verlassenschaft nach N.N. endgültig und gänzlich abgefunden." Die Höhe des vereinbarten Pauschalbetrages zur Abdeckung der Pflichtteilsansprüche der Töchter wurde wie folgt ermittelt: | Reiner Nachlass | 2.283.297,97 | Zzgl. Vorschüsse T 1 und T 2 2x229.800 | 459.600,00 | Erhöhter Nachlass | 2.742.897,97 | Davon 1/6tel | 457.149,67 Abzüglich der Vorschüsse der beiden Töchter wurde der Nachlasspflichtteil mit gesamt EUR 911.849 angesetzt. Der Schenkungspflichtteil wurde mit 2x EUR 2.541.938,87, also mit EUR 5.083.877,73 errechnet, gesamt daher EUR 5.995.726,75. Diese Summe wurde auf den vereinbarten Pauschalbetrag von EUR 6 Mio aufgerundet. Noch im März 2011 floss das Geld auf ein Treuhandkonto des gemeinsamen Rechtsvertreters der Töchter. Die Aufteilung des Pauschalbetrages auf die Töchter erfolgte laut Auskunft der steuerlichen Vertretung der Bf. folgendermaßen: T 1 EUR 3.071.237 T 2 EUR 3.071.237 T 3 EUR 557.528 B/12. Im Mai 2011 bzw. im Februar 2012 traten die beiden vom Stifter als Beiräte bestimmten Enkelinnen von dieser Funktion zurück. Anlässlich des Rücktritts wurden die Töchter T 3 und T 2 als Beiratsmitglieder namhaft gemacht. In der Folge begehrten diese beiden Töchter, die drei Vorstandsmitglieder aus wichtigem Grund abzuberufen und stellten einen entsprechenden Antrag an das zuständige Landesgericht. Mit Beschluss des Landesgerichts vom 4. April 2013 wurden zwei der drei Vorstandsmitglieder abberufen, der Antrag auf Abberufung des dritten Vorstandsmitgliedes wurde abgewiesen. Bereits im Jahr 2010 gab es vor dem Landesgericht ein Verfahren betreffend die Auszahlungen von Vorstandsvergütungen für eines der Vorstandsmitglieder, wobei das Landesgericht den Stundenlohn mit Beschluss vom 14.12.2010 festlegte. B/13. In seiner Stellungnahme vom 19.4.2022 sprach sich das Finanzamt gegen die in den vorgelegten Gutachten vertretene Rechtsauffassung aus. Nur ein ausdrückliches Widerrufsrecht könne als Verhinderung des endgültigen Vermögensopfers anerkannt werden. Der Gesetzgeber habe in § 785 ABGB mit der expliziten Zweijahresfrist eine schematische Einordnung gewählt, die eine eindeutige Beantwortung der Frage erlaube, welche Schenkungen anzurechnen sind. Dem § 785 Abs 3 ABGB liege also ein abstrakter Umgehungsverdacht zugrunde. Nach der Konzeption dieser Bestimmung komme es gerade nicht auf die Beurteilung des Einzelfalls, sondern auf eine typisierende Betrachtung an. Entscheidend sei die rechtliche Ausgestaltung der Stifterposition. Der These des "widerrufsgleichen Änderungsrechts" stehe entgegen, dass das PSG eine klare Trennung zwischen einem Änderungsvorbehalt und dem Widerrufsvorbehalt vornimmt (siehe § 34 Abs 3 PSG). Auch der OGH judiziere, dass widerrufsgleiche Änderungen der Stiftung unzulässig seien, wenn sie nur auf § 33 PSG gestützt würden" (OGH 1 Ob 214/09s). Ebenso ziele die jüngste höchstgerichtliche Rechtsprechung darauf ab, dass bloße Änderungsrechte keine widerrufsgleiche Wirkung haben können (OGH 23.2.2016, 6 Ob 237/15v). Zusammenfassend könne daher nur der Vorbehalt des Widerrufsrechts mit Letztbegünstigung des Stifters den Beginn des Fristenlaufs verhindern. Die im Gutachten der Universitätsprofessorinnen Dr. ***Gutachterin 1***/Dr. ***Gutachterin 2*** vertretene Rechtsansicht stehe daher nicht im Einklang mit den gesetzlichen Bestimmungen bzw. mit den jüngsten höchstgerichtlichen Entscheidungen. Das Finanzamt widersprach auch der im Gutachten vertretenen Ansicht, dass die Schenkung des 5% Anteiles an der B*** Holding GmbH an die E***Privatstiftung als Schenkung an die Tochter T 3 anzusehen sei. Auch die Tochter habe in dieser Stiftung lediglich Änderungsrechte. Dass die Schenkung an eine fremde Stiftung als Schenkung an die Tochter anzusehen sei, widerspreche der Entscheidung des OGH vom 22.3.2018, 2 Ob 98/17a. Die Schenkung des Sparbuches an T 3 sei zu berücksichtigen, der Verzicht des Erblassers auf die Leibrente sei allerdings nicht dokumentiert und daher nicht anzuerkennen. Die im angefochtenen Bescheid festgesetzte Kapitalertragsteuer sei neu zu berechnen, weil das Finanzamt - ausgehend vom neu berechneten Nachlass des Erblassers iHv EUR 2.283.297,97 - nach näherer Darstellung der Berechnung einen Pflichtteilsanspruch von EUR 801.848,99 anerkenne. Der für Zinsen und Rechtskosten bezahlte Betrag von EUR 700.000 sei zu aliquotieren und die Kapitalertragsteuer neu mit EUR 1.939.730,68 festzusetzen. Die Töchter des Erblassers seien als Begünstigte genannt und hätten auf diese Begünstigtenstellung nie verzichtet. Es sei daher davon auszugehen, dass die Töchter ihre Pflichtteilsansprüche gegenüber der Privatstiftung nur hinsichtlich des "Privatvermögens" des Verstorbenen geltend machten und die darüber hinaus getätigten Zahlungen als freiwillige Zuwendungen getätigt worden seien. B/14. Die Bf. erstattete zu dieser Stellungnahme des Finanzamtes mit Schriftsatz vom 29.7.2022 eine Gegenäußerung. Darin betonte die Bf., dass entgegen den Ausführungen des Finanzamtes die Frage, ob ein bestehendes Änderungsrecht der Annahme eines Vermögensopfers entgegensteht, bis heute oberstgerichtlich nicht ausjudiziert sei. In der vom Finanzamt zitierten Entscheidung zu 2 Ob 98/17a habe der OGH diese Frage ausdrücklich offengelassen. Die herrschende Lehre gehe weiterhin davon aus, dass ein umfassender Änderungsvorbehalt den Eintritt des Vermögensopfers hindere. Die Bf. verwies dazu auf Oberhumer in Ferrari/Likar-Peer, Erbrecht2, Kap. 15, Rz 15.8, auf Zollner/Krebs in PSR 3/2020 und auf Zollner in PSR 2021/32. Weiters erwähnte sie die Gesetzesmaterialien zum ErbRÄG 2015, in denen auch darauf hingewiesen werde, dass das Vermögensopfer nicht eingetreten ist, solange sich der Stifter umfassende Änderungen vorbehalten hat (ErläutRV 688 BlgNR 25. GP 34). Arnold bespreche in der kürzlich erschienenen 4. Auflage seines Kommentars zum PSG die Entscheidung des OGH vom 22.3.2018, 2 Ob 98/17a und relativiere die Aussage des OGH, dass "bloße Änderungsrechte dem Eintritt des Vermögensopfers nicht mehr entgegenstehen". In der Frage der "widerrufsgleichen Änderungen" stimme die Bf. dem Finanzamt insofern zu, als diese nach Lehre und Rechtsprechung jedenfalls unzulässig erscheinen. Allerdings bedeute das Verbot widerrufsgleicher Änderungen deshalb nicht, dass es dem Stifter grundsätzlich verboten wäre, das Vermögen der Stiftung durch eine Änderung an ihn auszukehren. Deshalb gehe der überwiegende Teil der Lehre und nunmehr auch der Gesetzgeber im Rahmen der Änderungen im ErbRÄG davon aus, dass bei einem umfassenden Änderungsvorbehalt in einer Privatstiftung das Vermögensopfer noch nicht erbracht ist. Bei den Töchtern des Stifters handle es sich nach der Stiftungsurkunde lediglich um potentiell Begünstigte. Die Privatstiftung habe keinen subjektiven Bereicherungswillen gegenüber den Töchtern gehabt. Dem Vorstand der Privatstiftung sei vor Abschluss des Pflichtteilsübereinkommens von den pflichtteilsberechtigten Töchtern eine Pflichtteilsklage angedroht worden, was nicht notwendig gewesen wäre, hätte der Vorstand die Ansprüche der Töchter freiwillig ausbezahlt. Zur Beurteilung der Rechtslage und des Prozessrisikos habe der Vorstand der Privatstiftung Gutachten in Auftrag gegeben. Auf Basis dieser Gutachten sei für den Vorstand klar gewesen, dass ein enormes Risiko bestanden habe, bei gerichtlicher Geltendmachung der Ansprüche durch die Pflichtteilsberechtigten insgesamt wesentlich höhere Zahlungen leisten zu müssen. Eine Klage wäre innerhalb der dreijährigen Verjährungsfrist einzubringen gewesen, weshalb die Töchter den Vorstand vor die Alternative stellten, entweder ein Pflichtteilsübereinkommen abzuschließen oder mit einer Klage konfrontiert zu werden. Es habe keinen Willen des Vorstands gegeben, die Töchter zu bereichern bzw. ihnen Vermögen zukommen zu lassen, das ihnen nicht gesetzlich zugestanden wäre. Im Übrigen sei das Finanzamt selbst nicht von kapitalsteuerpflichtigen Zuwendungen ausgegangen, als es für die Töchter T 2 und T 3 am 15.7.2015 rechtskräftige Erbschaftsteuerbescheide ausstellte. Die Erbschaftssteuern wurden auch bezahlt. Die nunmehrige Vorschreibung von Kapitalertragsteuer für die gleichen Beträge würde eine unzulässige Doppelbesteuerung bedeuten. Über den Verzicht des Erblassers gegenüber seiner Tochter T 3 auf die Leibrente legte die Bf. einen notariellen Nachtrag zum Kaufvertrag vom 7.7.1999 vor. B/15. Zusammenfassend geht das Bundesfinanzgericht von folgendem Sachverhalt aus, der - soweit nicht getrennt angeführt - zwischen den Parteien unstrittig ist: Die Bf. wurde von ihrem Stifter im Dezember 2000 errichtet. Laut Stiftungsurkunde ist ein Widerruf der Stiftung nicht zulässig. Die Stiftungsurkunde kann durch den Stifter ergänzt und/oder geändert werden. Erstbegünstigter war der Stifter selbst. Nach dem Ableben des Stifters besteht der Kreis der Begünstigten aus den Nachkommen des Stifters, wobei auch seine Töchter als Begünstigte genannt sind. Nach dem Stifterwillen sollte aber mit den Zuwendungen bei der Enkelgeneration begonnen werden. Nachkommen, die eine Verkürzung ihrer Pflichtteilsansprüche auf Grund der vom Stifter vorgenommenen Vermögenswidmung im Sinne des § 785 ABGB geltend machen, sind ausdrücklich aus dem Begünstigtenkreis ausgeschlossen. Der im Monat 2008 verstorbene Stifter der Bf. hinterließ drei pflichtteilsberechtigte Töchter, von seiner Ehefrau war er geschieden. In seinem Testament bestimmte er die Bf. zur Universalerbin. Mit Schreiben vom 24. Juli 2008 bzw. vom 14. August 2008 machten die Töchter des Stifters gegenüber dem Gerichtskommissär und der Bf. ihre Pflichtteilsansprüche außergerichtlich geltend und verlangten die Anrechnung der Vermögenswerte, die der Stifter der Bf. gewidmet hat. Der Wert des reinen Nachlasses des Stifters betrug EUR 2.283.297,97 und wurde im Dezember 2010 zur Gänze der Bf. eingeantwortet. Mit Anwaltsschreiben vom 12.11.2010 verlangten die Töchter von der Bf. die Auszahlung ihrer Pflichtteilsansprüche bis zum 15.12.2010, woraufhin die Bf. einen Betrag von EUR 1,8 Mio bei Gericht hinterlegte. Zur Klärung der Rechtslage betreffend die Pflichtteilsansprüche der Töchter gab der Vorstand der Bf. die oben dargestellten Rechtsgutachten in Auftrag. Der darin festgestellte Sachverhalt mit sämtlichen innerfamiliären Vermögenstransaktionen (insbesondere Schenkungen, Vorschüsse und Vorempfänge) ist unstrittig. Zu Bewertungsfragen beauftragten die Töchter des Stifters ein weiteres Gutachten (siehe Pkt. B/7). Die darin ermittelten Werte wurden in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht von beiden Parteien außer Streit gestellt und als der Höhe nach unstrittig akzeptiert. Sie flossen in ein ergänzendes Rechtsgutachten ein. Basierend auf diesen genannten Rechts- und Bewertungsgutachten schloss die Bf. mit den Töchtern im März 2011 ein Pflichtteilsübereinkommen, in dem sich die Bf. zur Zahlung eines Betrages von EUR 6 Mio bereit erklärte, mit dem sämtliche Pflichtteilsansprüche der Töchter abgegolten sein sollten. Die Bf. stellte dabei folgende Berechnung an: | reiner Nachlass | 2.283.297,97 | zzgl. Vorschüsse T 1 und T 2 2x229.800 | 459.600,00 | erhöhter Nachlass | 2.742.897,97 | davon 1/6tel | 457.149,67 | 3/6 | 1.371.449,00 | Abzüglich Vorschüsse T 1 und T 2 | - 459.600,00 | Nachlasspflichtteil | 911.849,00 | Schenkungspflichtteil 2x2.541.938,87 | 5.083.877,74 | Pflichtteilsansprüche gesamt | 5.995.726,75 | Auszahlung gerundet | 6.000.000,00 Die aufgelaufenen Zinsen wurden mit 10% errechnet (4% für jedes Jahr ab Todeszeitpunkt, somit 2,5 Jahre), die Rechtskosten wurden pauschal mit EUR 100.000 festgelegt. Noch im März 2011 überwies die Bf. insgesamt EUR 6,7 Mio auf ein Anderkonto des von den Töchtern bevollmächtigten Rechtsanwaltes. Der Zufluss an die Töchter wurde nicht näher belegt, aber die jeweiligen Beträge bekanntgegeben, nämlich T 1 EUR 3.071.237 T 2 EUR 3.071.237 T 3 EUR 557.528 und vom Finanzamt in dieser Höhe dem angefochtenen Bescheid zugrunde gelegt. Das Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern erließ gegenüber den Töchtern T 3 und T 2 am 15. Juli 2015 Erbschaftssteuerbescheide und führte darin aus, dass diese beiden Töchter ihre Pflichtteilsansprüche mit Schreiben vom 23.7.2008 gegenüber dem Gerichtskommissär geltend machten und daher die Steuerschuld an diesem Tag und somit vor dem 1. August 2008 entstanden sei. Bei der im Pflichtteilsübereinkommen getroffenen Zahlungsvereinbarung handle es sich um einen Erwerb von Todes wegen nach § 2 Abs 1 Z 1 ErbStG. Die Tochter T 1 machte ihren Pflichtteilsanspruch am 14. August 2008 geltend. Zu diesem Zeitpunkt gab es keine Erbschaftssteuer mehr, diese war mit 1. August 2008 abgeschafft worden. Der Klagswert für die hier strittigen Ansprüche lag in Summe bei etwa EUR 6.700.000. Die damit verbundenen Prozesskostenrisiken wären entsprechend hoch gewesen. Dabei ist, worauf die erste Zeugin zu Recht hinwies, nicht nur die Höhe der Pauschalgebühr (etwa EUR 130.000), sondern vor allem die Tatsache zu berücksichtigen, dass die Bf. im Falle des Durchdringens der Töchter auch nur mit der Hälfte ihrer Forderungen kostenersatzpflichtig geworden wäre. Zwar wäre die Einbringungsgebühr von den Klägerinnen zu erlegen gewesen, aber, anders als vom Finanzamt offenbar angenommen, hätte die unterlegene Beklagte diese Kosten wirtschaftlich tragen müssen. Dazu wären noch Anwaltskosten (die eigenen sowie jene der obsiegenden Partei) zu begleichen gewesen. C. Beweiswürdigung, Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung: Der vom Bundesfinanzgericht als erwiesen angenommene Sachverhalt ist in den vom Finanzamt vorgelegten Akten sowie dem Akt des BFG abgebildet und wurde von den Parteien in der mündlichen Verhandlung nicht bestritten. Ebenso wurde die den gegenständlichen Zahlungen zugrundeliegende Berechnung der Höhe nach ausdrücklich außer Streit gestellt. Strittig ist, ob die mittels eines Pflichtteilsübereinkommens vereinbarten Geldleistungen der beschwerdeführenden Privatstiftung an die pflichtteilsberechtigten Töchter eine Zuwendung im Sinne des § 27 Abs 1 Z 7 EStG 1988 darstellen. C/1. Zuwendungen einer Privatstiftung sind unentgeltliche Vermögensübertragungen an Begünstigte oder Letztbegünstigte. Sie können in offener oder in verdeckter Form erfolgen und als Geld- bzw. Sachleistungen oder als Nutzungszuwendungen gewährt werden (vgl. Doralt, EStG16 (1.1.2013) § 27 Tz 278). Sie setzen eine objektive Bereicherung des Empfängers der Zuwendung und einen subjektiven Bereicherungswillen der Privatstiftung, der durch ihre Organe gebildet wird, voraus (vgl. Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2 II/520, Fraberger/Haslinger, ZfS 2008). Demgegenüber sind Zahlungen, die in Abgeltung von gerichtlich durchsetzbaren Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüchen und damit zur Tilgung gesetzlicher Ansprüche erfolgen, nicht von einem subjektiven Bereicherungswillen der Privatstiftung getragen. Insoweit stellen derartige Zahlungen an die Pflichtteilsberechtigten auch keine der Kapitalertragsteuer unterliegende Zuwendungen im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 dar (VwGH 10.2.2016, Ra 2014/15/0021). Zu prüfen ist daher, ob und in welcher Höhe den drei Töchtern des verstorbenen Stifters gesetzliche Pflichtteilsansprüche gegenüber der beschwerdeführenden Privatstiftung zustanden. C/2. Fest steht, dass der verstorbene Stifter die Bf. testamentarisch zu seiner Universalerbin bestimmte und dass die drei Töchter des Stifters auf den Pflichtteil beschränkt wurden. Die drei Töchter hatten daher gegenüber der Bf. als Erbin unstrittig Pflichtteilsansprüche aus dem Nachlass des Stifters. Zwar hatte das Finanzamt dies im angefochtenen Bescheid nicht berücksichtigt, es stellte aber im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht die Nachlasspflichtteilsansprüche der Töchter sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach außer Streit. Der erkennende Senat schließt sich der übereinstimmenden Auffassung beider Parteien an, dass diese Zahlungen in Erfüllung der gesetzlichen Verpflichtung der Privatstiftung als Alleinerbin nach dem Stifter gegenüber den pflichtteilsberechtigten Töchtern geleistet wurden und daher nicht der Kapitalertragsteuer unterliegen. C/3. Darüber hinaus machten die Töchter gegenüber der Bf. Pflichtteilsergänzungsansprüche (Schenkungspflichtteile) geltend, wobei die Höhe der gesetzlichen Ansprüche zu klären war. Gemäß § 785 Abs 1 ABGB sind auf Verlangen eines pflichtteilsberechtigten Kindes oder des pflichtteilsberechtigten Ehegatten bei der Berechnung des Nachlasses Schenkungen des Erblassers in Anschlag zu bringen. Der Gegenstand der Schenkung ist dem Nachlass mit dem Wert hinzuzurechnen, der für die Anrechnung nach § 794 maßgebend ist. Wenn bei Bestimmung des Pflichtteiles Schenkungen in Anschlag gebracht werden (§ 785), der Nachlass aber zu dessen Deckung nicht ausreicht, kann der verkürzte Noterbe vom Beschenkten die Herausgabe des Geschenkes zur Deckung des Fehlbetrages verlangen. Der Beschenkte kann die Herausgabe durch Zahlung des Fehlbetrages abwenden (§ 951 Abs. 1 ABGB). Daraus ist abzuleiten, dass das Klagebegehren in diesem Fall nicht auf die Herausgabe des Geschenks, sondern auf Zahlung des Ausfalls am Pflichtteil bei Exekution in die geschenkte Sache zu lauten hat (vgl. Schubert in Rummel 3, § 951 Rz 3 sowie Welser in Rummel 3, § 785 Rz 27 mit vielen weiteren Nachweisen). Es handelt sich also um eine Geldforderung. Der Anspruch verjährt in drei Jahren nach dem Todestag des Schenkers (§ 1487 ABGB). C/4. Im vorliegenden Fall tätigte der verstorbene Stifter diverse Schenkungen an seine pflichtteilsberechtigten Töchter, die - soweit sie hier beachtlich sind - im Gutachten vom 2. Juli 2009 dargestellt und zivilrechtlich beurteilt wurden, nämlich, ob es sich jeweils um Schenkungen, Vorschüsse oder Vorempfänge handelt. Diese Unterscheidung ist relevant für die jeweilige Anrechnung auf den Nachlass- oder den Schenkungspflichtteil. Diese Schenkungen stehen der Art und der Höhe nach ebenso außer Streit, wie deren im Gutachten dargestellte Relevanz für die Pflichtteilsansprüche der Töchter. C/5. Strittig sind jedoch die Zuwendungen des Stifters an die Privatstiftung in Höhe von EUR 11.288.633,19 sowie eine Zuwendung des Stifters in Höhe von EUR 3.281.000 an die E*** Privatstiftung, welche seiner Tochter T 3 zuzurechnen ist. Das Stiftungsvermögen einer Privatstiftung gehört im Fall des Ablebens des Stifters nicht mehr zu dessen Sachen oder Rechten und ist daher auch nicht in dessen Inventar aufzunehmen (vgl. OGH 30.5.2012, 8 Ob 115/11). Das Stiftungsvermögen steht auch für den Fall im zivilrechtlichen Eigentum der Privatstiftung, dass sich der Stifter eine Änderung der Stiftungserklärung nach § 33 PSG oder einen Widerruf der Privatstiftung nach § 34 PSG vorbehalten hat (vgl. Arnold, PSG3, Einleitung Tz 23). Gemäß § 785 Abs 3 ABGB bleiben Schenkungen an nicht pflichtteilsberechtigte Personen unberücksichtigt, wenn sie früher als zwei Jahre vor dem Tod des Erblassers gemacht wurden. Innerhalb dieser Zeit trifft der Rückforderungsanspruch jeden nicht pflichtteilsberechtigten Dritten. Aus der Organisation einer Privatstiftung, in die der Erblasser sein wesentliches Vermögen eingebracht hatte, kann sich eine Umgehung der unbefristeten Anrechnung von Schenkungen an einen Pflichtteilsberechtigten ergeben (OGH 19.12.2002, 6 Ob 290/02 v). Weder Rechtsprechung noch Lehre und Literatur vertraten jemals, das gestiftete Vermögen sei überhaupt nicht auf die Stiftung übergegangen. Zur Diskussion steht nur, ob die Zweijahresfrist anwendbar sein kann. Rückschlüsse darauf, dass eine Vermögensübertragung ex tunc wegfallen könnten, lassen sich daraus schon deshalb nicht ableiten, weil der Pflichtteilsgeschädigte niemals die Herausgabe der Sache verlangen, sondern nur einen Geldanspruch geltend machen kann (BFG 11.8.2014, RV/6100270/2013). Das bedeutet, dass Vermögenswidmungen an eine Privatstiftung nur dann in die Pflichtteilsbemessung einbezogen werden können, wenn sie innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem Tod des Stifters gemacht wurden. Die Zwei-Jahresfrist des § 785 Abs 3 ABGB beginnt nach herrschender Lehre nicht bereits mit der Dotierung des Vermögens zu laufen - diese war unzweifelhaft außerhalb der Zwei-Jahresfrist - sondern der Fristenlauf beginnt erst dann, wenn der Stifter ein Vermögensopfer erbracht hat (Arnold, PSG, Einleitung Rz 23b). C/6. Nach übereinstimmender Lehre und Rechtsprechung ist das von § 785 ABGB geforderte Vermögensopfer so lange nicht gegeben, als der Stifter die Möglichkeit hat, die Stiftung zu widerrufen. Einem Widerrufsvorbehalt hält ein Teil der Zivilrechtslehre den umfassenden Änderungsvorbehalt gleich (Zorn in RdW 2016/218, 284 mit zahlreichen Verweisen). Hat sich der Stifter - wie im vorliegenden Fall - bloß eine Änderung der Stiftungserklärung vorbehalten, kann er sich den Widerruf der Privatstiftung nicht nachträglich einräumen. Dennoch ist laut Arnold davon auszugehen, dass auch bei allumfassendem Vorbehalt der Änderung der Stiftungserklärung die Frist des § 785 Abs 3 ABGB nicht zu laufen beginnt. Der Stifter könnte durch entsprechende Änderung der Stiftungserklärung eine Vermögensauskehr anordnen, die ihm eine wertungsidente Vermögensrückführungsmöglichkeit eröffnet. Ebenso könnte er sich selbst zum Letztbegünstigten einsetzen (Arnold, PSG3, Einleitung Rz 23b). Dieser Rechtauffassung haben sich auch die beiden Gutachterinnen in ihrem Gutachten vom 2. Juli 2009 angeschlossen, nachdem sie den Stand der Lehre umfassend darstellten und auch darauf hinwiesen, dass diese Frage höchstgerichtlich nicht abschließend geklärt ist. Der überwiegende Teil der Lehre schloss sich jedenfalls der von Arnold vertretenen Ansicht an. Tatsächlich existiert bis heute keine eindeutige höchstgerichtliche Judikatur zu dieser Frage. Das Finanzamt geht davon aus, dass die Zwei-Jahresfrist schon vor dem Todestag zu laufen begann, brachte aber gegen das Gutachten selbst keine substantiierten Einwendungen vor. Der erkennende Senat vertritt die Auffassung, dass das von zwei anerkannten Expertinnen in den Bereichen Erbrecht und Stiftungsrecht verfasste, sehr ausführliche Rechtsgutachten vom 2. Juli 2009 (vgl. Punkt B/5) bzw. das Ergänzungsgutachten einer dieser beiden Professorinnen vom 10. März 2010 (vgl. Punkt B/6) den damaligen Stand der Lehre und Rechtsprechung umfassend darstellte und schlüssig sowie klar erklärte, warum sich die Gutachterinnen der in der Lehre mehrheitlich vertretenen Ansicht anschlossen. Vom Finanzamt wurden keinerlei Argumente vorgebracht, die Anlass geben könnten, die dargestellte Rechtsmeinung als unvertretbare Auffassung abzutun. Vielmehr machte das Gutachten dem Stiftungsvorstand der Bf. die rechtliche Position der Töchter und damit das für die Bf. drohende Prozessrisiko samt immensen Kosten sehr deutlich, zumal sich die juristisch gebildeten Vorstandsmitglieder der Problematik von vornherein bewusst waren und das Gutachten auch fachlich beurteilen konnten. Der erkennende Senat sieht keinen Grund, diese Gutachten in Zweifel zu ziehen. Vom Finanzamt wurde auch die zahlenmäßige Ermittlung der hier strittigen Ansprüche der drei Erbinnen sogar noch in der mündlichen Verhandlung über Nachfrage ausdrücklich außer Streit gestellt. Das inkludiert auch die geringfügige Aufrundung auf einen Anspruch von EUR 6.000.000 (vor Zinsen und Kosten), die angesichts des Gesamtbetrages als vernachlässigbar zu beurteilen ist. Erst etwa drei Wochen nach Schluss der mündlichen Verhandlung brachte das Finanzamt für Großbetriebe allerdings per Mail vor, die Höhe des Pflichtteilsanspruchs sei nicht nachvollziehbar und sei von ***Gutachterin 1*** ursprünglich anders berechnet worden. Erst nach der Berechnung von ***Gutachter 3*** sei von ***Gutachterin 1*** eine neue Berechnung durchgeführt worden. Das Finanzamt betonte selbst, dies sei (von ihm) weder im Rahmen der Betriebsprüfung noch im Rahmen des Beschwerdeverfahrens thematisiert worden. Jetzt - 15 Jahre nach den Zahlungen - wäre es nach Überzeugung des Finanzamtes wohl auch sehr schwer zu ermitteln und zu berechnen. Daher sei die Höhe sowohl von den Stiftungsvorständen als auch vom damals zuständigen Finanzamt akzeptiert worden. Unklar bleibt, was das Finanzamt mit diesem ergänzenden Vorbringen nach Schluss der mündlichen Verhandlung bezwecken wollte. Die Höhe des Pflichtteilsanspruches wurde von zwei anerkannten Erbrechts- und Stiftungsexpertinnen in mängelfreien Gutachten ermittelt. Was die Zahlen betrifft bauten sie dabei auf ein weiteres, mängelfreies Gutachten eines auf dem Gebiet der Unternehmensbewertung anerkannten Experten auf, das vom Bundesfinanzgericht auf seine Schlüssigkeit hin untersucht worden war und dessen Inhalt und Ergebnis vom Finanzamt niemals - auch nicht in seiner Ergänzung vom 9. Jänner 2023 - angezweifelt wurde. Es erschließt sich dem Verwaltungsgericht nicht, warum die Höhe des Pflichtteilsanspruchs nicht nachvollziehbar sein soll. Dies umso mehr, als es sich offensichtlich nicht in der Lage sieht, konkrete Mängel des Zahlenwerkes aufzuzeigen. Liegt - wie hier - ein vollständiges und schlüssiges Sachverständigengutachten vor, kann das Finanzamt diesem grundsätzlich nur mit einer Argumentation auf gleicher fachlicher Ebene entgegentreten (vgl. etwa VwGH 31.1.2019, Ra 2018/16/0216). Dazu reicht die unsubstantiierte Behauptung nicht, die Berechnung sei nicht nachvollziebar. Zwar kann das Bundesfinanzgericht von sich aus selbst ein Gutachten in Auftrag geben, das setzt aber begründete Zweifel an der Expertise oder Glaubwürdigkeit des Privatgutachters voraus (vgl. dazu Leitner in AVR 2022, 231). Dafür gibt es hier keinerlei Anhaltspunkte. Damit konnte das Bundesfinanzgericht hier unbedenklich von der Richtigkeit der gutachterlich durchgeführten Berechnung ausgehen. Auch die minimale Abweichung hinsichtlich des Wertes des reinen Nachlasses (siehe Punkt B/10) basiert auf dem Hauptinventar des Gerichtskommissärs und wurde vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogen. C/7. Wenngleich eine Legaldefinition des Zuwendungsbegriffs fehlt, können Zuwendungen als unentgeltliche Vermögensübertragungen umschrieben werden. Allerdings ist nicht jede unentgeltliche Überführung von Vermögen durch eine Privatstiftung an Dritte eine Zuwendung. Wie von der Bf. richtig eingewendet, bedürfen Zuwendungen nämlich eines - zumindest konkludenten - Beschlusses des Stiftungsvorstands und müssen nach herrschender Ansicht auf eine von den Organen der Privatstiftung gewollte Bereicherung des Empfängers der Zuwendung abzielen. Eine Zuwendung iSd § 27 Abs 5 Z 7 EStG liegt nur insoweit vor, als der konkrete Anspruch des Zuwendungsempfängers auf unentgeltliche Übertragung des Vermögenswerts durch eine grundsätzlich autonome Entscheidung des Stiftungsvorstandes eingeräumt wird. Da sich der Pflichtteilsanspruch aus anderem Grund, nämlich ex lege ergibt, liegt eine solche Zuwendung bei Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen im Rahmen von gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleichen nicht vor (Wiedermann, RWZ 2015, 40). Die Bf. betonte in ihren Schriftsätzen und in der mündlichen Verhandlung vor dem BFG wiederholt, dass sie nicht in (subjektiver) Bereicherungsabsicht gehandelt habe, sondern die Zahlungen an die Töchter ausschließlich in Erfüllung einer gesetzlichen Verpflichtung leistete. Die dazu vom erkennenden Senat unter Wahrheitspflicht als Zeugen befragten ehemaligen drei Stiftungsvorstandsmitglieder bestätigten diese Ausführungen vollumfänglich. So hat die damalige Vorstandsvorsitzende in ihrer ausführlichen Befragung dem Senat einen sehr offenen, kooperativen und vertrauenswürdigen, kurz einen sehr glaubwürdigen Eindruck hinterlassen. Gleiches gilt für die beiden anderen Zeugen, die in der Frage der Bereicherungsabsicht des Stiftungsvorstandes völlig übereinstimmende Aussagen machten. Alle drei befragten Zeugen schilderten das Verhältnis der Töchter zum Stiftungsvorstand als distanziert, ablehnend und sogar feindselig. Sie ließen keinen Zweifel daran offen, dass der Stiftungsvorstand die Töchter keinesfalls bereichern wollte. Dafür spricht auch die Tatsache, dass die Bf. vor Abschluss des Pflichtteilsübereinkommens einen Geldbetrag gerichtlich hinterlegen ließ, um Verzugsfolgen zu vermeiden. Weiters bestätigt der gerichtliche Antrag der Töchter auf Abberufung des gesamten Stiftungsvorstandes das belastete Verhältnis zwischen dem Vorstand und den Töchtern. Der Stiftungsvorstand hat nach Überzeugung des erkennenden Senats die Rechtslage mit der gebotenen Sorgfalt eines gewissenhaften Geschäftsleiters geprüft, entsprechend gewürdigt und dabei den nachvollziehbaren Schluss gezogen, dass sich die beschwerdeführende Privatstiftung ihrer zivilrechtlichen Zahlungsverpflichtung gegenüber den drei Töchtern nicht würde entziehen können. Er bediente sich dabei der Gutachten mehrerer ausgewiesener Expert:innen und vermittelte den unmissverständlichen Eindruck, dass es sein ganzes Bestreben war, unberechtigte Ansprüche gegen die Bf. abzuwehren, dabei aber kein Prozessrisiko einzugehen, das er nicht rechtfertigen könnte. Dem Stiftungsvorstand war dabei offensichtlich bewusst, dass eine Bereicherung der Töchter den für sie verbindlichen Stifterwillen unterlaufen würde. Zwar waren die Töchter als Begünstigte grundsätzlich genannt, der Stifter wollte aber mit den Zuwendungen bei der Enkelgeneration beginnen und die Töchter nur im Ausnahmefall, dass deren Lebensstandard deutlich abzusinken droht, unterstützen. Dazu kommt, dass der Stifter Nachkommen, die eine Verkürzung ihrer Pflichtteilsansprüche im Sinne des § 785 ABGB geltend machen, aus dem Begünstigtenkreis ausschloss. Die damalige Vorstandsvorsitzende wies zu Recht darauf hin, dass der Vorstand pflichtwidrig gehandelt hätte, wenn er den Töchtern Zuwendungen gemacht hätte. Das Finanzamt erhob in der mündlichen Verhandlung gegen die Glaubwürdigkeit der Zeugenaussagen keinerlei Einwendungen. Der erkennende Senat selbst sieht keinen Grund an den Aussagen zu zweifeln und nimmt deshalb als erwiesen an, dass der Stiftungsvorstand keinen subjektiven Bereicherungswillen hatte. C/8. Das (damals zuständige) Finanzamt für Gebühren erließ gegenüber den Töchtern T 2 und T 3 rechtskräftige Erbschaftssteuerbescheide, weil es bei den im Pflichtteilsübereinkommen vom 4.3.2011 getroffenen Zahlungsvereinbarungen von einem Erwerb von Todes wegen ausging. Die Steuerschuld dieser beiden Töchter entstand mit der Geltendmachung des Pflichtteilsanspruches noch vor dem 1.8.2008. Die dritte Tochter machte ihre Pflichtteilsansprüche erst nach dem 1.8.2008 geltend. Das Bundesfinanzgericht wies in seinem Erkenntnis vom 11.8.2014 darauf hin, dass ein und derselbe Sachverhalt nur entweder als entgeltlicher Vorgang dem EStG 1988 oder als unentgeltlicher Vorgang dem ErbStG (bzw. Schenkungsmeldegesetz) unterliegt. Ein erbschaftsteuerpflichtiger Vorgang unterliegt somit nicht (zusätzlich) einer KESt-Pflicht (BFG 11.8.2014, RV/6100270/2013; zustimmend Wiedermann, RWZ 2015, 40). Die Beurteilung der gegenständlichen Zahlungen als unentgeltlicher Vorgang steht somit im Einklang mit den rechtskräftigen Erbschaftsteuerbescheiden. C/9. Zusammenfassung Nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung sind Zahlungen einer Privatstiftung, die in ihrer gesetzlichen Verpflichtung zur Auszahlung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen wurzeln, keine Zuwendungen im Sinne des § 27 Abs 1 Z 7 EStG und unterliegen daher nicht der Kapitalertragsteuer (VwGH 10.2.2016, Ra 2014/15/0021). Die vorgelegten Gutachten stellten die Rechtslage umfassend dar und kamen auf Basis der damals existierenden Judikatur und Literatur zur nachvollziehbaren Ansicht, dass sich die Bf. den Zahlungen nicht entziehen können wird. Die Gutachten betonen zwar, dass dies nicht auf einer abschließenden höchstgerichtlichen Judikatur basiert, begründeten ihre Ansicht aber umfassend, nachvollziehbar und aus der damaligen Sicht nach Einschätzung des Bundesfinanzgerichtes fehlerfrei. Der erkennende Senat sieht keinen Grund für den Stiftungsvorstand, weitere Gutachten in Auftrag zu geben, wie das vom Finanzamt angedacht wurde. Weder zeigte das Finanzamt konkrete Fehler der Gutachten auf, noch war aus damaliger Sicht aufgrund der ausgewiesenen Expertise der Autor:innen mit einem anderen Ergebnis zu rechnen. Auch ein zweites Gutachten hätte - mangels Judikatur - keine absolute Sicherheit bringen können. Geblieben wäre jedenfalls das hohe Prozesskostenrisiko. Den Vorstandsmitgliedern kann nicht zum Vorwurf gemacht werden, dass sie sich auf Basis dieser Gutachten gezwungen sahen, die rein zivilrechtlichen Rechtsansprüche der Töchter anzuerkennen. Diese basierten nicht auf stiftungsrechtlichen Grundlagen, sondern ausschließlich auf § 951 ABGB, bestanden ohne Zweifel mit aus Sicht der Bf. größter Wahrscheinlichkeit und waren völlig unabhängig von ihrer Stellung gegenüber der Privatstiftung. Sie wären auch von jedem fremden Geschenknehmer zu befriedigen gewesen. Damit vermag das Bundesfinanzgericht keinen Grund für eine Sorgfaltswidrigkeit der Stiftungsvorstandsmitglieder zu erkennen. Ihre Entscheidung erfolgte nach bestem Wissen und unter pflichtgemäßer Abwägung von Chancen und Risken. Auch wenn dies weder im Streitjahr noch heute abschließend höchstgerichtlich geklärt ist, gibt die Rechtslage keinerlei Hinweise darauf, dass die Töchter mehr erhielten, als ihnen gesetzlich zustand. Der erkennende Senat kommt deshalb zum Schluss, dass mit größter Wahrscheinlichkeit schon eine objektive Bereicherung der Töchter zu verneinen ist. In freier Beweiswürdigung gelangte der Senat darüber hinaus aber zur Überzeugung, dass die Zahlungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht von einem subjektiven Bereicherungswillen der Bf. getragen waren. Auf einen solchen Bereicherungswillen deutet nichts hin (siehe oben). Eine Qualifikation dieser Zahlungen als Zuwendung ist damit ausgeschlossen. Die Inanspruchnahme der Bf. zur Haftung für eine auf diese Zahlungen an die Töchter entfallende Kapitalertragsteuer erfolgte deshalb zu Unrecht, und der Bescheid war ersatzlos aufzuheben. Das Bundesfinanzgericht erlaubt sich den Hinweis, dass § 270 BAO idF bis zum BGBl. I Nr. 108/2022 für bis zum 31. August 2022 einlangende Beschwerdevorlagen vorsah, dass auf neue im Laufe des Beschwerdeverfahrens zur Kenntnis gebrachte Tatsachen, Beweise und Anträge Bedacht zu nehmen ist. Solche vermag das Bundesfinanzgericht allerdings in den zwei etwa drei Wochen nach Schluss der Verhandlung einlangenden Mails vom 9. Jänner 2023 nicht zu erkennen, enthalten sie doch nur die Darstellung der Ansicht der Behörde ohne einen entsprechenden konkreten, substantiierten Antrag oder neue Tatsachen und Beweise. D. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art 133 Abs 4 B-VG). Zur gegenständlichen Rechtsfrage existiert die angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, der das Erkenntnis folgt. Darüber hinaus hing die Entscheidung im Wesentlichen von Fragen der Beweiswürdigung ab, der im Allgemeinen keine über den Einzelfall hinausgehende grundsätzliche Bedeutung zukommt (vgl. VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028 mit weiteren Nachweisen). Damit liegt hier kein Grund vor, eine Revision zuzulassen. Salzburg, am 11. Jänner 2023