BFG RV/7100217/2022

§ 3. […] (2) Auf dem Dienstausweis erhalten alle Ressortbediensteten ein qualifiziertes Signaturzertifikat mit Schlüsselpaar zur Erstellung sicherer elektronischer Signaturen gemäß Art. 3 Z 12 der Verordnung (EU) Nr. 910/2014 über elektronische Identifizierung und Vertrauensdienste für elektronische Transaktionen im Binnenmarkt und zur Aufhebung der Richtlinie 1999/93/EG, ABl. Nr. L 257 vom 28.08.2014 S. 73, in der Fassung der Berichtigung ABl. Nr. L 155 vom 14.06.2016 S. 44, und zusätzlich ein vom Signaturzertifikat unabhängiges einfaches Zertifikat mit Geheimhaltungsschlüsselpaar. Auf dem Dienstausweis wird bei der Ausgabe auch die Personenbindung gemäß § 4 E-Government-Gesetz, BGBl. I Nr. 10/2004, zuletzt geändert durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 50/2016, eingetragen. Der Dienstausweis ist daher auch zur Identifikation bei der Anmeldung am PC und bei IT-Verfahren zu verwenden. § 4. Aktiven Bediensteten des Bundesministeriums für Finanzen und seiner nachgeordneten Dienststellen ist zum Nachweis Ihrer dienstlichen Verwendung nach Maßgabe der nachfolgenden Bestimmungen ein Dienstausweis (Anlage 1) auszustellen, sofern dienstliche Gründe nicht entgegenstehen. Artikel 3 Verordnung (EU) Nr. 910/2014 (e-IDAS Verordnung) lautet auszugsweise: Begriffsbestimmungen Für die Zwecke dieser Verordnung gelten die folgenden Begriffsbestimmungen: […] 10. "Elektronische Signatur" sind Daten in elektronischer Form, die anderen elektronischen Daten beigefügt oder logisch mit ihnen verbunden werden und die der Unterzeichner zum Unterzeichnen verwendet. 11. "Fortgeschrittene elektronische Signatur" ist eine elektronische Signatur, die die Anforderungen des Artikels 26 erfüllt. 12. "Qualifizierte elektronische Signatur" ist eine fortgeschrittene elektronische Signatur, die von einer qualifizierten elektronischen Signaturerstellungseinheit erstellt wurde und auf einem qualifizierten Zertifikat für elektronische Signaturen beruht. Artikel 25 Verordnung (EU) Nr. 910/2014 (e-IDAS Verordnung) lautet: Rechtswirkung elektronischer Signaturen (1) Einer elektronischen Signatur darf die Rechtswirkung und die Zulässigkeit als Beweismittel in Gerichtsverfahren nicht allein deshalb abgesprochen werden, weil sie in elektronischer Form vorliegt oder weil sie die Anforderungen an qualifizierte elektronische Signaturen nicht erfüllt. (2) Eine qualifizierte elektronische Signatur hat die gleiche Rechtswirkung wie eine handschriftliche Unterschrift. (3) Eine qualifizierte elektronische Signatur, die auf einem in einem Mitgliedstaat ausgestellten qualifizierten Zertifikat beruht, wird in allen anderen Mitgliedstaaten als qualifizierte elektronische Signatur anerkannt. Rechtliche Beurteilung Angefochtene Erledigung Ein Bescheid ist ein individueller, hoheitlicher, im Außenverhältnis ergehender und normativer (rechtsgestaltender oder rechtsfeststellender) Verwaltungsakt. Gemäß § 93 Abs 2 BAO ist jeder schriftliche Bescheid ausdrücklich als solcher zu bezeichnen. Was zum "Einhebungsverfahren" gehört, ergibt sich aus dem 6. Abschnitt der BAO, somit aus den §§ 210 bis 242a BAO. Bei der Geltendmachung von Haftungen gemäß § 224 BAO handelt es sich um Erledigungen im Einhebungsverfahren iSd § 103 Abs 1 BAO (§ 224 BAO findet sich im 6. Abschnitt der Bundesabgabenordnung, der von der Einhebung der Abgaben handelt). Daher können auch Zustellungen im Haftungsverfahren aus Zweckmäßigkeitsgründen trotz aufrechter Zustellvollmacht wirksam an den Vollmachtgeber persönlich erfolgen (vgl. etwa VwGH 22.6.2022, Ra 2020/13/0038; 17.11.2004, 99/14/0029; 8.3.1994, 93/14/0174). Die Erstellung der Beschwerdevorentscheidung vom 8.4.2021 (und Zustellung unmittelbar an den Beschwerdeführer in der darauffolgenden Woche) fiel in den zeitlichen Geltungsbereich des "Ost-Lockdown" (vgl 4. COVID-19-SchuMaV BGBl II Nr 58/2021 idF BGBl II Nr 162/2021) und war somit zweckmäßig. Gemäß § 262 BAO ist über Bescheidbeschwerden mit als Beschwerdevorentscheidung zu bezeichnendem Bescheid zu entscheiden. Die für alle schriftlichen Ausfertigungen einer Abgabenbehörde in § 96 BAO normierten Voraussetzungen (Bezeichnung der Behörde, Datum, Unterschrift/Beglaubigung) gelten auch für schriftliche Bescheide. Ausfertigungen, die mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt werden, bedürfen weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung und gelten, wenn sie weder eine Unterschrift noch eine Beglaubigung aufweisen, als durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde genehmigt. § 96 Abs 2 BAO stellt klar, dass zu solchen Ausfertigungen jedenfalls auch Ausfertigungen in Form von mit einer Amtssignatur gemäß § 19 E-Government-Gesetz versehenen elektronischen Dokumenten zählen. Aus § 20 E-Government-Gesetz ergibt sich schließlich, dass ein auf Papier ausgedrucktes elektronisches Dokument einer Behörde die Beweiskraft einer öffentlichen Urkunde hat, wenn das elektronische Dokument mit einer Amtssignatur versehen wurde. Das Merkmal einer eigenhändigen Unterschrift stellt nur nach Maßgabe des § 96 BAO neben der Bezeichnung der Behörde und dem Spruch ein unverzichtbares Merkmal eines Bescheides dar (vgl VwGH 21.12.2005, 2004/14/0111). Hingegen bedürfen Ausfertigungen, die mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt wurden, weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung und gelten, wenn sie weder eine Unterschrift noch eine Beglaubigung aufweisen, als durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde genehmigt. Im Erkenntnis vom 29.5.2015, 2012/17/0197 hat der Verwaltungsgerichtshof mit Verweisen auf ältere Rechtsprechung festgehalten, dass bei einem Bescheid, der eine Registernummer des Datenverarbeitungsregisters mit der näheren Kennzeichnung "DVR" aufweist, erkennbar ist, dass die gegenständliche Ausfertigung mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt wurde und ihr daher auch ohne Unterschrift oder Beglaubigung Bescheidcharakter zukommt. Darüber hinaus liegt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs eine automationsunterstützte Datenverarbeitung bereits bei Erstellung von Bescheiden unter Zuhilfenahme eines bloßen Textverarbeitungssystems vor (vgl VwGH 9.12.1992, 91/13/0204; VwGH 29.5.2015, 2012/17/0197). Mit dem Steuerreformgesetz 2020 (BGBl. I Nr. 103/2019) wurde § 96 BAO novelliert. Dazu ist in den Erläuterungen folgendes (auszugsweise) festgehalten: "[…] In Abs. 2 werden die bisherigen Sonderregelungen für automationsunterstützt erstellte Ausfertigungen übernommen und um eine Klarstellung für mit einer Amtssignatur gemäß § 19 E-Government-Gesetz versehene Ausfertigungen erweitert. Nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs sind bereits unter Zuhilfenahme eines bloßen Textverarbeitungssystems hergestellte Schriftstücke als mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt anzusehen (z.B. VwGH 09.12.1992, 91/13/0204; 29.05.2015, 2012/17/0197). […] Liegen mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellte Ausfertigungen in Form von Ausdrucken vor, gelten diese (wie schon bisher) nach der Grundregel des § 96 als vom Behördenleiter genehmigt. Abweichend von dieser Grundregel wird für Ausfertigungen in Form von Ausdrucken von mit einer Amtssignatur versehenen elektronischen Dokumenten sowie für Kopien solcher Ausdrucke - im Gleichklang mit § 280 Abs. 1 lit. f BAO, […] - eine Sonderregelung geschaffen: Diese Ausfertigungen brauchen keine weiteren Voraussetzungen zu erfüllen, weil sie einerseits (weitere) Ausfertigungen einer bereits genehmigten elektronischen Erledigung darstellen und ihnen andererseits eine erhöhte Beweiskraft nach Maßgabe des § 20 E-Government-Gesetz zukommt. Für automationsunterstützt erstellte Ausfertigungen, die vor Inkrafttreten dieser Sonderregelung erstellt wurden, ist selbstverständlich die Genehmigungsfiktion aufgrund der bisher bestehenden Regelung des § 96 anzuwenden." Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich nun, dass sich der Gesetzgeber der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs angeschlossen und gegenteilige Literaturmeinungen (vgl zB Denk, AVR 2020, 51) nicht aufgegriffen hat. Die Beschwerdevorentscheidung vom 8.4.2021 weist keine "DVR"-Nummer auf. Auf Grund der Datenschutz-Grundverordnung (Verordnung (EU) 2016/679) vom 25. Mai 2018 bestehen keine DVR-Meldepflichten mehr (vgl Stellungnahme der Datenschutzbehörde 15/SN-331/ME XXV. GP zum Datenschutz-Anpassungsgesetz 2018 BGBl I Nr. 120/2017). Gemäß § 70 Abs 10 Datenschutzgesetz (DSG) trat die Datenverarbeitungsregister-Verordnung 2012 - DVRV 2012, BGBl. II Nr. 257/2012, mit Ablauf des 24. Mai 2018 außer Kraft. Insofern war das Anbringen einer "DVR"-Nummer im Jahr 2021 durch die belangte Behörde weder geboten noch möglich. Folglich muss auf Grund anderer Merkmale beurteilt werden, ob eine Ausfertigung, die mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt wurde, vorliegt. Allerdings weist das Dokument eine qualifizierte elektronische Signatur eines Organwalters der belangten Behörde auf. In der Verordnung des BMF betreffend Dienstausweise ist festgehalten, dass grundsätzlich jeder Mitarbeiter einen Dienstausweis erhalten soll, der sich zur Erstellung sicherer elektronischer Signaturen eignet (§ 3 Abs 2 BGBl. II Nr. 11/2006 idgF). Eine solche elektronische Signatur kann nur dann auf einem Dokument angebracht werden, wenn "Daten" vorliegen, zumal Artikel 3 Z 10 e-IDAS-VO vorsieht, dass es sich bei elektronischen Signaturen um "Daten in elektronischer Form" handelt, die anderen elektronischen Daten beigefügt werden (siehe auch Bauer in AVR 2021, 92). Art 25 e-IDAS-VO sieht zwar vor, dass eine qualifizierte elektronische Signatur die gleiche Rechtswirkung wie eine handschriftliche Unterschrift aufweist. Diese Vorschrift wird sich jedoch nur auf das Vorliegen der elektronischen Daten, die durch Validierungsdienste (vgl Art 32 ff e-IDAS-VO) überprüft werden können, beziehen. Insofern muss das Dokument dem Empfänger auch in der Form von Daten - also elektronisch - zugehen. Dies erfolgte jedoch nicht und ist auch im Anwendungsbereich der BAO (außer für Landes- und Gemeindeabgaben, für die der 3. Abschnitt des ZustG auch anwendbar sein kann - siehe § 98a BAO) nicht vorgesehen. Bei einem Ausdruck eines Dokuments (Daten), das elektronisch signiert wurde, liegen keine Daten mehr vor, die überprüfbar wären. Eine dem § 20 E-Government-Gesetz entsprechende Bestimmung, wonach auch ein auf Papier ausgedrucktes elektronisches Dokument dieselbe Rechtswirkung aufweist, wenn das elektronische Dokument mit einer (qualifizierten elektronischen) Signatur versehen wurde, existiert nicht. Allerdings ist aus dem (erfolgreichen) Abringen einer qualifizierten elektronischen Signatur zu schließen, dass die Ausfertigung mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt worden sein musste. Voraussetzung für die Zurechnung einer Erledigung an eine monokratisch organisierte Behörde ist die Genehmigung der Erledigung entweder durch den Leiter der Behörde selbst, oder durch einen zumindest abstrakt approbationsbefugten Organwalter (VwGH 7.4.2022, Ra 2019/07/0061). Sofern nicht verbindliche Vorschriften Gegenteiliges normieren, darf der Behördenleiter die Besorgung der Aufgaben der Behörde auf die ihr zugeordneten Organwalter durch einen inneren Akt übertragen, wenn nur seine Verantwortung für die richtige Erfüllung dieser Aufgaben gewahrt bleibt (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 993, mwN; BFG 27.2.2020, RV/2101189/2017). Besitzt ein Organwalter Approbationsbefugnis für eine Behörde für einen bestimmten Bereich, so ist im Falle einer Überschreitung dieser Befugnis ein entsprechend gefertigtes Schriftstück jedenfalls der Behörde zuzurechnen, der der approbationsbefugte Organwalter zuzuzählen ist, gleichgültig, für welchen Kompetenzbereich die Approbationsbefugnis ursprünglich erteilt wurde (VwGH 29.1.1988, 87/17/0245; VwGH 17.9.1996, 95/05/0231; VwGH 2.7.1998, 97/06/0068; VwGH 7.4.2022, Ra 2019/07/0061). Ein solcher Sachverhalt liegt jedoch nicht vor. Der Organwalter, der die elektronische Signatur an der Erledigung vom 8.4.2021 angebracht hat, war der belangten Behörde zugeordnet. Es liegt somit eine behördliche Erledigung vor, die mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt wurde, keine rechtswirksame Unterschrift aufweist, aber gem § 96 Abs 2 BAO als vom Leiter der Abgabenbehörde genehmigt gilt und durch Zustellung auch rechtlich in Existenz getreten ist. Gegen diese Erledigung wurde auch fristgerecht ein Vorlageantrag eingebracht. Mit dem Vorlagebericht vom 24.1.2022 wurde dem Bundesfinanzgericht somit eine Beschwerde samt Beschwerdevorentscheidung auf Grund eines Vorlageantrages zur Entscheidung vorgelegt. Der Entscheidungspflicht des BFG unterliegt die von der Abgabenbehörde dem BFG vorgelegte Bescheidbeschwerde (VwGH 25.2.2022, Ra 2020/13/0041). Aus § 262 Abs 1 BAO ergibt sich, dass eine Beschwerdevorentscheidung ein Bescheid ist, der als Beschwerdevorentscheidung zu bezeichnen ist (vgl Ritz/Koran, BAO7, § 263 Tz 2; VwGH 25.1.2022, Fr 2021/16/0005). Gemäß § 263 Abs 3 BAO wirkt eine Beschwerdevorentscheidung wie ein Beschluss (§ 278 BAO) bzw ein Erkenntnis (§ 279 BAO) über die Beschwerde. Eine meritorische Beschwerdevorentscheidung tritt an die Stelle des mit Beschwerde angefochtenen Bescheides und ersetzt diesen zur Gänze (Fischerlehner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren3, § 263 Anm 9; Ritz/Koran, BAO7, § 263 Tz 11; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 263 Anm 3). Mit dem Einbringen eines rechtzeitigen Vorlageantrages gilt die Beschwerde wieder als unerledigt; die Wirksamkeit der Beschwerdevorentscheidung wird jedoch durch den Vorlageantrag nicht berührt. Nach stRsp des VwGH derogiert dann, wenn zwei rechtswirksame Bescheide im Widerspruch stehen, der später erlassene Bescheid dem früher erlassenen (VwGH 22.5.2014, Ro 2014/15/0008; VwGH 12.9.2018, Ro 2014/13/0025), wobei bei Identität der Sache der spätere Bescheid zur Gänze an die Stelle des früheren tritt. Die Beschwerdevorentscheidung vom 8.4.2021 und vom 1.2.2022 stehen jedoch in keinem Widerspruch. Zweck des § 300 BAO ist nach den Erläuterungen (Hinweis 2007 BlgNR 24. GP, 21) die Vermeidung der gleichzeitigen Zuständigkeit einer Abgabenbehörde und eines Verwaltungsgerichtes. Nach dem Wortlaut des § 300 Abs 1 BAO können Bescheide und Beschwerdevorentscheidungen weder abgeändert noch aufgehoben werden. Nach der Rechtsprechung dürfen (und können) insbesondere Abgabenbehörden nunmehr nach Beschwerdevorlage keine (weitere) Beschwerdevorentscheidung erlassen (VwGH 22.10.2015, Ro 2015/15/0035). Eine solche Auslegung, die auch die nicht nur die Abänderung und Aufhebung, sondern auch Erlassung von Erledigungen beinhaltet, entspricht dem Zweck der Bestimmung; ausgenommen sind lediglich entgegen der Bestimmung des § 261 Abs 1 BAO unterlassene Beschwerdevorentscheidungen. Da die (zweite) Beschwerdevorentscheidung vom 1.2.2022 erst nach Beschwerdevorlage, die bereits am 24.1.2022 erfolgte, erlassen wurde, führt dies zur Nichtigkeit dieser Erledigung. Insofern ist auch ein Vorlageantrag nicht zulässig, weil ein Vorlageantrag unabdingbar eine Beschwerdevorentscheidung voraussetzt. Der Vorlageantrag zur "zweiten Beschwerdevorentscheidung" vom 1.2.2022 ist allenfalls als Ergänzung zur Beschwerde bzw. zum Vorlageantrag vom 10.5.2021 zu sehen. Haftung: Geht einem Haftungsbescheid ein Abgabenbescheid voran, so ist die Behörde daran gebunden und hat sich in der Entscheidung über die Heranziehung zur Haftung grundsätzlich an diesen Abgabenbescheid zu halten. Gemäß § 248 BAO kann der nach Abgabenvorschriften Haftungspflichtige unbeschadet der Einbringung einer Beschwerde gegen seine Heranziehung zur Haftung innerhalb der für die Einbringung der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid offenstehenden Frist auch gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch eine Beschwerde erheben; dies gilt auch für einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid (vgl Knechtl in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 82 Anm 22), der an den Arbeitgeber ergangen ist (VwGH 19.5.2016, Ra 2016/16/0029). Das Beschwerderecht gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch steht dem Haftungspflichtigen auch dann zu, wenn der betreffende Bescheid bereits vom Erstschuldner angefochten wurde, und selbst dann, wenn dazu bereits eine Entscheidung vorliegt (VwGH 14.9.2017, Ra 2017/15/0055; VwGH 31.3.2011, 2010/15/0150). Diese Beschwerden müssen nicht in gesonderten Schriftsätzen eingebracht werden (VwGH 29.3.2001, 2000/14/0200). Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH muss diesbezüglich sichergestellt sein, dass dem in Anspruch genommenen Haftungspflichtigen, wenn schon nicht vom Bescheid über den Abgabenanspruch, so doch von den Voraussetzungen, Inhalten und Gründen, die ein Bescheid über den Abgabenanspruch hätte, Kenntnis verschafft wird. Mitteilungen über den Haftungsgegenstand (Anspruch, Art, Höhe, Grund) müssen in dem Maß gemacht werden, dass der Haftende zumindest den Kenntnisstand gewinnen kann, den er einnehmen könnte, wäre ihm der Abgabenbescheid zugeleitet worden. Es muss dem Haftungspflichtigen von der Behörde über den haftungsgegenständlichen Abgabenanspruch Kenntnis in einer Weise verschafft werden, dass die Prüfung der Richtigkeit der Abgabenfestsetzung möglich ist und die Positionen der Rechtsverteidigung des herangezogenen Haftenden gegen den Anspruch nicht schwächer sind als diejenigen, die der Abgabepflichtige gegen den Abgabenbescheid einzunehmen in der Lage ist (VwGH 19.3.2015, 2011/16/0188; VwGH 11.7.2000, 2000/16/0227). Werden dem Beschwerdeführer die Grundlagen des Abgabenanspruches unvollständig zur Kenntnis gebracht, ist dadurch eine Behinderung seiner Verteidigungsrechte auch im Beschwerdeverfahren gegen den Haftungsbescheid zu sehen (VwGH 30.1.2014, 2013/16/0199). Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 24.2.2010, 2005/13/0145, ausgesprochen, dass dann, wenn der zur Haftung Herangezogene nicht rechtzeitig darüber aufgeklärt wird, dass die Abgaben schon bescheidmäßig festgesetzt worden sind, infolge unvollständiger Information ein Mangel des Verfahrens vorliegt, der im Verfahren über die Berufung (Beschwerde) gegen den Haftungsbescheid nicht sanierbar ist (VwGH 24.10.2013, 2013/16/0165). In diesem Sinn erging auch die Judikatur des Bundesfinanzgerichtes BFG 22.04.2014, RV/7101204/2013, BFG 12.11.2020, RV/2100999/2020 oder BFG 07.04.2014, RV/5100585/2010; BFG 29.4.2022, RV/7101090/2013. Der Verwaltungsgerichtshof vertritt den Standpunkt, dass eine Bekanntmachung von Abgabenbescheiden (bzw. Haftungsbescheiden im Zusammenhang mit Lohnsteuer) bzw. dessen Inhalt dem Haftungspflichtigen anlässlich des Haftungsbescheides auch dann zu machen ist, wenn dieser zB als gemäß § 9 BAO haftender Geschäftsführer einer GmbH die betreffenden Bescheide zugestellt wurden und er daher sogar nachweislich davon Kenntnis hatte (siehe VwGH 28.5.1993, 93/17/0049; Ritz/Koran7, BAO § 248 Rz 9; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 248 Anm 12; Ryda/Langheinrich, FJ 2015, 214). Sachverhaltsmäßig ist erwiesen, dass dem Beschwerdeführer keine Kenntnis von Abgabenfestsetzungs- bzw Haftungsbescheiden, die an den Masseverwalter der Primärschuldnerin gerichtet sind, anlässlich der Inanspruchnahme zur Haftung verschafft wurde. Eine Sanierung dieses Mangels tritt auch dadurch nicht ein, dass es dem Beschwerdeführer (bzw. seinem Vertreter) gelang, sich von solchen Erledigungen initiativ Kenntnis zu verschaffen. Der angefochtene Bescheid war daher aufzuheben. Revisionszulassung Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht folgt der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, es liegt daher hinsichtlich der Frage der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides kein Grund für eine Revisionszulassung vor. Rechtsprechung zur Frage, ob der Ausdruck eines automationsunterstützt erstellen Dokumentes, das vor dem Ausdrucken mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen ist, jedoch keine Amtssignatur aufweist, ist nicht ersichtlich. Die Revision war daher aus diesem Grund zulässig. Wien, am 2. Jänner 2023