BFG RV/5200028/2013

Der VwGH führt dazu aus, dass Vertrauensschutz einer Person, welche die Sorgfalt eines verständigen Wirtschaftsteilnehmers beachtet hat und alle ihr zu Gebote stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, zu gewähren sei; der EuGH habe etwa im Urteil vom 21. 12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij NV, C-499/10, Rn. 26, als Kriterium gesehen, das im Rahmen der Feststellung zu berücksichtigen sei, ob eine Person als Gesamtschuldner der Mehrwertsteuer herangezogen werden kann. Im Erkenntnis vom 25.4.2016, Ra 2016/16/0059, hat der VwGH dargelegt, weshalb diese vom EuGH getroffenen Aussagen noch nicht bei der Heranziehung eines Steuerschuldners nach § 71a ZollR-DG, sondern im Verfahren über einen Erlass oder eine Erstattung nach § 83 ZollR-DG maßgeblich sind. "Art. 6 Abs 3 UStG lässt die Einfuhrumsatzsteuerfreiheit von Einfuhren aus Drittstaaten zu, sofern die Waren anschließend Gegenstand einer innergemeinschaftlichen Lieferung werden ("Verfahren 42"). In den Fällen, in denen der Nachweis über eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht gelingt, wird in der Regel der Spediteur als Steuerschuldner herangezogen. Art. 239 Abs 1 zweiter Anstr. ZK i. V. m. Art. 899 Abs 2 ZK-DVO lässt eine Erstattung oder einen Erlass von Abgaben zu, sofern es sich um "besondere Fälle handelt, die sich aus Umständen ergeben, die nicht auf betrügerische Absicht oder offensichtliche Fahrlässigkeit des Beteiligten zurückzuführen sind". Ein "besonderer Umstand" ist eine Generalklausel, die alle anderen Umstände berücksichtigen soll, in denen es aus anderen Gründen nicht gerechtfertigt ist, Abgaben zu erheben (Art. 239 Abs 1 zweiter Anstr. ZK i. V. m. Art. 899 Abs 2 ZK-DVO; vormals Art. 13 Erstattungs-VO): "Befindet sich ein Beteiligter im Vergleich zu anderen Wirtschaftsbeteiligten, welche dieselbe Tätigkeit ausüben, in einer außergewöhnlichen Situation, liegt ein besonderer Umstand vor"; Summersberger, Vertrauensschutz im Verfahren 42 SWI 2014, 278 (279) mwN. Die zentrale Frage ist sohin, ob der "Anmelder zum Zeitpunkt der Zollabfertigung die ihm mögliche und zumutbare Sorgfalt aufgewendet hat", dh ib er alle Maßnahmen getroffen hat, um sich vor jeglichem Geschäftsrisiko im Zusammenhang mit der Zollabfertigung zu schützen; dazu gehört auch die "Überwachung des Auftraggebers" oder die Überprüfung, dass die "angemeldeten Gegenstände den tatsächlich gestellten Waren" entsprechen: s. Summersberger, aaO. Dazu führt die belangte Behörde zunächst an, dass eine Unbilligkeit nicht vorliegen könne, weil die Gesamtschuldnerschaft der indirekten Vertreterin Ausfluss einer generellen Norm sei. Abgesehen davon, dass die belangte Behörde im Verfahren diese Rechtsposition selbst nicht vertritt, da sie der Ansicht ist, dass ein Eigengeschäft vorliegt, mag das BFG diese Ansicht auch sonst nicht zu teilen; s dazu BFG 30.12.2022, RV/5200047/2012: Zum Ersten ist im Rahmen der "Billigkeitsprüfung" fest zu halten, dass Art 6 Abs 3 BMR im Kern eine direkte Vertretung verlangt, auch wenn nach stRSp des BFG und Lehre eine Steuerfreiheit im Zuge einer indirekten Vertretung möglich bleibt und gerechtfertigt ist: In diesem hier zu beurteilenden Sachverhalt wird ein Unternehmen vertreten das zur Umsatzsteuer in Österreich nicht registriert ist. In diesem Fall ist eine indirekte Vertretung gerechtfertigt, weil der Spediteur als Vertreter von der Erfüllung aller umsatzsteuerlichen Pflichten für den Vertretenen befreit ist; Ruppe/Achatz, USt-Kommentar5 (2017) Art 6 BMR Rz 19 ff; Tumpel in Melhardt/Tumpel (Hrsg), UStG, 3. Aufl. (2021), Art. 6 Rz 32: Mit Hilfe einer " Sonder-UID" kann entsprechend Rz 3951 bis Rz 3959 UStR nämlich eine vereinfachte Abwicklung erreicht werden, wenn Waren durch ausländische Unternehmer, die im Inland nicht zur USt erfasst sind, eingeführt werden. In diesem Fall ist der Spediteur indirekter Vertreter im Sinne des Zoll- und EUSt-Rechts; besondere umsatzsteuerliche Pflichten hat er nicht zu erfüllen, weil er nicht als Fiskalvertreter auftritt; Summersberger, Verfahren 42: Eine Analyse zu einfuhrumsatzsteuerlichen Vereinfachungen, StAW 2016, 43 (56 ff). Nach der Rsp des BFG ist es ist dem Grunde nach rechtskonform, wenn im Verfahren 42 ein Spediteur nur als indirekter Vertreter, nicht aber als direkter Vertreter im Sinne des Zoll- und EUSt-Rechts und umsatzsteuerlicher Fiskalvertreter auftritt. Die Sonder-UID wird in diesem Zusammenhang nur und ausschließlich für Zwecke einer indirekten Vertretung erteilt; zur fehlenden gesetzl. Verankerung s UFS 11.4.2012, RV/0759-G/10. Die Vergabe einer (vergleichbaren) Sonder-UID für die Ausübung der Fiskalvertretung, um die umsatzsteuerlichen Pflichten für den Vertretenen zu erfüllen, verbunden mit einer direkten Vertretung für die EUSt, ist de lege lata im UStG nicht ausgeschlossen, wird aber nach der Verwaltungspraxis und digitalen Programmierung in E-Zoll nicht zugelassen; ZK-4200, Arbeitsrichtlinie Steuerbefreiung gemäß Art. 6 Abs. 3 UStG 1994, 1.1. Voraussetzungen für die Anwendung der Sonder-UID, 10-1; BFG 13.02.2013, ZRV/0001-Z3K/11; Summersberger, StAW 2016, 43 (59 ff); s dazu als Vergleich die gesonderte UID-Nr für die Geschäfte als Fiskalvertreter nach deutschem Recht; Fischer/Livonius, Der Fiskalvertreter3 (2011) 21 ff. Im Gegensatz zur Verwaltungspraxis in Österreich betont der VwGH aber, dass einer Spedition im Verfahren 42 das Recht zustehe, als Fiskalvertreter aufzutreten; s VwGH 18.12.2006, 2006/16/0070. Eine Beschränkung dieser im UStG in § 27 Abs 7, 8 UStG verankerten Fiskalvertretung durch faktische Umstände ("E-Zoll") und eine "zwingende Ersetzung" dh Substituierung der im UStG verankerten Fiskalvertretung durch eine zollrechtliche indirekte Vertretung ist sohin nach Ansicht des BFG contra legem und unbillig; s Summersberger, aaO; s auch Aigner/Bräumann/Kofler/Tumpel, Neuregelung der Einfuhrumsatzsteuer-Befreiung nach Art 6 Abs 3 UStG im zollrechtlichen Verfahren 42, StAW 2016, 163 (166 ff). Jedem Verfahren 42 kann sohin ein unbilliger Kern zugrunde liegen, wenn eine Spedition die Absicht hat direkt zu vertreten und als Fiskalvertreter für Unternehmen aufzutreten, die im Inland über keinen Sitz verfügen: Wird eine entsprechende Sonder-UID für einen Fiskalvertreter nicht erteilt oder/und lässt das E-Zollsystem eine direkte Vertretung/Fiskalvertretung nicht zu, da nur eine Sonder-UID für einen indirekten Vertreter erteilt und nutzbar gemacht wird, ist dies unbillig. Zwar wird in Fällen, in denen ein Spediteur die Absicht hatte, direkt zu vertreten, dies aber nicht möglich gemacht wird, eine umsatzsteuerliche Vereinfachung erreicht, dadurch aber auch in die (zollrechtliche) Wahlfreiheit eingegriffen, wobei eine Verankerung im Zollkodex nicht ersichtlich ist; Reiche, Zur Vertretungsbefugnis im Zoll- und Steuerrecht im Verfahrenscode 42 - einige Bemerkungen aus deutscher Sicht in Summersberger (Hrsg), Einfuhr und innergemeinschaftliche Lieferung (2014) 109 (123) ff. Zum Zweiten ist als Kernbegründung für den Spruch ohnehin festzuhalten, dass die Rechtsprechung des EuGH zur (Aufrechterhaltung) der Steuerschuldnerschaft sowie des Vertrauensschutzes zu berücksichtigen wäre. Hier darf auf die Rs Vetsch verwiesen werden, wonach es darauf ankommt, ob der Schuldner "wusste oder hätte wissen müssen, dass dieser spätere Umsatz in eine vom Empfänger begangene Steuerhinterziehung einbezogen war"; EuGH 14.2.2019, C-531/17, Vetsch. Ein solches Wissen ist nicht aktenkundig. Auch ein (vorwerfbares) Nichtwissen ist nicht erkennbar. Es lagen in allen Fällen Rechnungen vor, ordnungsgemäße Frachtbriefe und dergleichen. Ja selbst Übernahmebestätigungen lagen in allen Fällen vor (wenn auch teilweise formell mangelhaft). Ein vorwerfbares Handeln, dass die Aufrechterhaltung der Steuerschuldnerschaft der Bf. zur Folge hätte, ist nicht erkennbar; zum Nachweiserfordernis für die Behörde s EuGH 1.12.2022, C-512/21, Aquila Part Prod Com SA. Die beiden Empfänger verfügten überdies über aufrechte UID-Nummern zum Zeitpunkt der Zollabfertigungen. Für den ersten Empfänger hat die Bf. in der Stufe 2 abgefragt, bei dem zweiten Empfänger hingegen nicht, nachweisbar bleibt aber dass auch der zweite Empfänger im Jahr 2008 rechtlich existent war. In einem Fall wie diesem (Einfuhrfälle III bis VI) ist sohin unzweifelhaft eine Erstattung vorzunehmen; vgl. BFG 30.09.2020, RV/5200113/2013; s auch VwGH 12.2.2021, Ra 2020/16/0167. Erwägungen zu den Einfuhrfällen I-II: In der E v. v. 7.5.2020, Ra 2020/16/0007 führte der VwGH aus: "Aufgrund der Zolldokumente ergibt sich, dass die gegenständlichen Waren nicht aus einem Drittland, sondern von Italien aus versandt worden sind. Dort sind die Waren zuvor zur Ausfuhr angemeldet und im Anschluss daran in das interne Versandverfahren (T2) übergeführt worden. Damit wurde für die Waren die Steuerbefreiung in Italien bewirkt. Die Unterbrechung der Beförderung (Umladung) und Beendigung des (ersten) Versandverfahrens in der Schweiz, sowie die neuerliche Überführung der Waren in ein Versandverfahren T2 (unter Anführung der MRN der vorausgegangenen Versandverfahren T2) ändert nichts daran, dass im gegenständlichen Fall keine Einfuhr aus einem Drittland im Sinne des Art. 143 MwSt-SystRL vorliegt. Die Waren wurden in der Schweiz nicht in den freien Verkehr gebracht und standen durchgehend unter zollamtlicher Überwachung. Sie wurden lediglich im Rahmen einer gebrochenen Durchfuhr durch das Zollgebiet der Schweiz durchtransportiert und in Österreich bei der Zollstelle Meiningen zur Abfertigung gestellt." Die Waren wurden auch in diesen zwei Einfuhren in der Schweiz nicht in den freien Verkehr gebracht und standen durchgehend unter zollamtlicher Überwachung. Nach Ansicht des Gerichts sind die Voraussetzungen für eine steuerbefreite Lieferung im Einklang mit der Rsp des VwGH (7.5.2020, Ra 2020/16/0007) nicht erfüllt, weil ein Statuswechsel nicht stattgefunden hat; s Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes 30.12.2022, RV/5200047/2012. Ausgeschlossen bleibt eine Erstattung deswegen in den unter I und II genannten Einfuhren, weil ein Verfahren 42 dem Grunde nach nicht zu gewähren gewesen wäre (mangels Lieferung aus einem Drittland, sondern Kreisverkehr mit Italien mittels T2); ein Vertrauen in ein Verfahren 42 ist sohin nicht zu schützen. Diesbezüglich ist sohin die Beschwerde abzuweisen. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Rechtsprechung des VwGH im Verfahren 42 ist ausreichend geschärft. Salzburg, am 9. Jänner 2023