BFG RV/7101097/2022

Ohne das nachfolgend noch eine weitere nach außen wirksame Prüfungshandlung der Abgabenbehörde feststellbar war - eine solche ist nicht aktenkundig und wurde vom FA auch nicht in der mündlichen Verhandlung dargelegt - wurde schließlich mit BP-Bericht vom November 2018 die Außenprüfung mit dem Hinweis beendet, dass die Erstattungsverfahren noch nicht mit einem die Sache erledigenden Bescheid abgeschlossen worden sind. 2. Beweiswürdigung Der vorstehende Sachverhalt liegt der Entscheidung zu Grunde und ist durch die vorgelegten Verwaltungsakte und die Vorbringen der Partien eindeutig bewiesen. Strittig sind im Wesentlichen Rechtsfragen zur Verlängerung der Verjährungsfrist betreffend den Rückforderungsanspruch gemäß § 241a BAO durch die 2017 begonnene und 2018 ohne weitere Prüfungshandlungen aus rechtlichen Gründen eingestellte Außenprüfung sowie Rechtsfragen zur rückwirkenden Anwendung dieser 2019 in Kraft getretenen Vorschrift auf eine im Jahr 2012 erfolgte Auszahlung des FA. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. 1. Faktische Erledigung der Rückzahlungsanträge durch den Realakt der Auszahlung des Erstattungsbetrages Grundsätzlich sind Parteienanträge von der Verwaltungsbehörde mit Bescheid zu erledigen. Nur in bestimmten Ausnahmefällen kann Anträgen - ohne Absprache mit Bescheid -durch bloße Vornahme des begehrten Realaktes entsprochen werden. Diese Anwendungsfälle sind idR ausdrücklich im Gesetz normiert (z.B. § 13 FLAG Gewährung der Familienbeihilfe, § 47 AIVG Zuerkennung von Arbeitslosengeld oder Notstandshilfe). Es handelt sich hierbei um Anbringen, die nicht primär auf eine hoheitliche Entscheidung gerichtet sind, sondern auf die Setzung eines bestimmten Verhaltens durch die Behörde (z.B. Auskunftserteilung, Dokumentenausfolgung, Geldauszahlung). Weitere Voraussetzung ist, diese nur faktische Antragserledigung das Rechtsschutzinteresse der Partei nicht beeinträchtigt und im Einklang mit den anzuwendenden Vorschriften steht. Nach einhelliger Meinung (vgl. Ritz/Koran, BAO7 , § 240, Rz 5) sind Steuerrückerstattungsanträge in jedem Fall, also auch bei vollinhaltlichen Stattgaben, von der Behörde mit Bescheid zu erledigen (§§ 85a und 92 BAO). Der Rückerstattungsanspruch des Steuerpflichtigen ist die Umkehrung des Abgabenanspruches der Abgabenbehörde, somit ein negativer Abgabenanspruch. Erst durch die Bescheiderlassung auf Grund eines gesetzlichen Abgabenanspruches entsteht der konkretisierte Abgabenzahlungsanspruch und wird diese Schuld fällig. Dasselbe gilt bei abgabenrechtlichen Rückerstattungsverhältnissen. Erst mit dem normativen Abspruch über den Rückerstattungsantrag durch Bescheid entsteht der erfüllbare Abgabenerstattungszahlungsanspruch des Steuerpflichtigen und entspricht die Behörde ihrer Entscheidungspflicht. Der beantragte Rückerstattungsbescheid ist nicht nur anspruchsbegründend für eine Abgabenrückerstattung, sondern im Rechtschutzinteresse der Partei erforderlich, weil nur daran die wesentlichen Rechtswirkungen der Unwiderrufbarkeit, der Unwiederholbarkeit und der Verbindlichkeit der behördlichen Entscheidung geknüpft sind. Ohne Bescheiderlassung bleibt der Antrag unerledigt und liegt -ohne dass jemals Verjährung eintreten würde (§ 209a Abs. 2 BAO) eine durchsetzbare Verletzung der Entscheidungspflicht der Behörde vor. Der gesetzwidrige Realakt der Auszahlung des beantragten Abgabenerstattungsbetrages ist nicht als Bescheid zu qualifizieren, weil in dieser Handlungsweise weder eine mündliche noch schriftliche Erledigung zu erblicken ist, die einen normativen Abspruch über den gestellten Antrag gegenüber einem bezeichneten Adressaten darstellt und eine Unterschrift oder einen Genehmigungsvermerk des Entscheidungsträgers enthält. Einer bloßen Banküberweisung zur faktischen Antragserfüllung fehlen die essentiellen Bescheidmerkmale (Spruch, Bezeichnung des Bescheidadressaten und Genehmigungsklausel durch die Behörde, rechtswirksame Zustellung). Auch wenn die Behörde die Rückerstattungsanträge in einem ordentlichen Verfahren überprüft und dann intern genehmigt hat und die faktische Antragserledigung durch Auszahlung einer langjährigen Verwaltungsübung entspricht sowie die Banküberweisungen zu einer teilweisen Verschriftlichung von bescheidrelevanten Daten führt (Name der überweisenden Behörde, des Empfängers, des Zahlungsgrundes, Datum, Auszahlungsbetrag), vermögen alle diese Umstände eine bescheidmäßige Erledigung nicht zu ersetzen. Es steht daher in Übereinstimmung mit den Parteien fest, dass die eingebrachten Rückerstattungsanträge nicht durch Bescheid erledigt wurden und die von der Behörde vorgenommenen Zahlungen in Höhe der beantragten Rückerstattungsbeträge rechtsgrundlos überwiesen wurden. 2. Zum Bestehen des von der Bf. geltend gemachten Rückerstattungsanspruches 2.1. Rechtliche Grundlagen Artikel 10 und 23 des Abkommen zwischen der Republik Österreich und dem Vereinigten Königreich von Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung bei den Steuern vom Einkommen (DBA-GB) in der für das Jahr 2012 maßgebenden Fassung lauten: Art. 10 Abs. 1: "Dividenden, die eine im Vereinigten Königreich ansässige Person von einer in Österreich ansässigen Gesellschaft bezieht, dürfen im Vereinigten Königreich besteuert werden. Diese Dividenden dürfen auch in Österreich nach österreichischem Recht besteuert werden; die Steuer darf aber unter der Voraussetzung, daß der nutzungsberechtigte Empfänger der Dividenden eine im Vereinigten Königreich ansässige Person ist, nicht übersteigen: a) 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der nutzungsberechtigte Empfänger eine Gesellschaft ist, die unmittelbar oder mittelbar mindestens 25 vom Hundert der Stimmrechte der die Dividenden zahlenden Gesellschaft kontrolliert; b) 15 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden in allen anderen Fällen." Art. 23 - Anpassung der Abzugsbesteuerung: "Übersteigt die von Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren an der Quelle abgezogene Steuer den Steuerbetrag, der nach den Artikeln 10, 11 oder 12 erhoben werden darf, so wird der übersteigende Steuerbetrag über Antrag rückerstattet; der Antrag ist bei der in Betracht kommenden zuständigen Behörde innerhalb von drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren zahlbar wurden, zu stellen." Die Frage des Bestehens eines abgabenrechtlichen Erstattungsanspruches gemäß den o.a. Bestimmungen ist im beantragten Erstattungsverfahren (Antragszahlen: X2/2012, X3/2012, X4/2012) die zu klärende Hauptfrage. Diese Rechtsfrage stellt in den Fällen einer vorzeitigen, rechtsgrundlosen Auszahlung des beantragten Erstattungsbetrages eine Vorfrage iSd § 116 BAO in einem vom FA eingeleiteten Rückforderungsverfahren gemäß § 241a BAO dar. Im dem Rückforderungsverfahren gemäß § 241a BAO ist die Rechtsfrage des Bestehens eines Steuererstattungsanspruches (Art. 10 iVm. Art 23 DBA-GB) deshalb entscheidungsrelevant, weil es sinnwidrige wäre, wenn rechtsgrundlose vorzeitige Auszahlungen (vor fälliger Antragserledigung) auf Grund berechtigter Rückerstattungsanträge mit Bescheid gemäß § 241a BAO zurückgefordert werden, weil dieselbe Abgabenbehörde im Erstattungsverfahren säumig ist, die erforderlichen stattgebenden Erstattungsbescheide zu erlassen. Da die Pflicht der Abgabenbehörde zur Antragserledigung durch Bescheid gemäß § 209a Abs. 2 BAO nicht verjährt, erscheint es zweckmäßig ein noch offenes Erstattungsverfahren, bei dem eine vorzeitige Auszahlung erfolgte, zumindest gleichzeitig mit einem Rückforderungsbescheid gemäß § 241a BAO, durch Abweisungsbescheid zu erledigen, wenn sich herausstellt, dass der gesetzliche Erstattungsanspruch nicht besteht. Auf diese Weise wird die Frage des Anspruches auf die beantragte Steuererstattung nämlich im zuständigen Hauptverfahren von der Abgabenbehörde erledigt. 2.2. Zur inhaltliche Beurteilung des KESt-Erstattungsanspruches der Bf. Wie von der Bf. in der Beschwerdeeinschränkung vom November 2022 aufgezeigt, ist diese Rechtsfrage im Lichte der jüngsten Rechtsprechung des VwGH, Ro 2022/13/0002, 28.06.2022, geklärt worden. Da die betreffenden Aktien erst nach dem Tag des Beschlusses der Hauptversammlung über die Gewinnverteilung von der Bf. gekauft wurden (vgl. Tabelle 1), war sie nicht Zurechnungssubjekt der kapitalertragssteuerpflichtigen Dividendenausschüttungen. Die Bf. hat erst nachdem der kapitalertragssteuerpflichtige Dividendenanspruch gegenüber dem Aktionär entstanden ist, als Dritte vom Einkünftezurechnungssubjekt die Dividendenforderung erworben. Damit ist die Bf. aber nicht Einkünftezurechnungssubjekt dieser Kapitalerträge sondern als Dritter lediglich berechtigt die angekaufte Forderung auf Dividendenbezug einzuziehen. Entsprechend dieser vom VwGH vertretenen Rechtsauffassung wurden die beantragten Erstattungsbeträge vom FA nicht nur rechtsgrundlos (ohne Bescheiderlassung), sondern auch ohne Bestehen eines materiell-rechtlichen Erstattungsanspruches im Jahr 2012 an die Bf. ausbezahlt. 3. Prüfung der Rückforderungsbescheide gemäß § 241a BAO Vom FA wurden - ohne gemäß § 115 BAO vorher die Bf. zum Ergebnis des Ermittlungsverfahrens zu hören - die angefochtenen Rückforderungsbescheide gemäß § 241a BAO vom 28.11.2019 wegen im Jahr 2012 zu Unrecht erfolgter Auszahlungen von KESt-Erstattungen in Höhe von insgesamt € 838.847 erlassen. 3.1. Verjährung des Rückforderungsanspruches Der mit BGBl 91/2020 am 23.10.2019 in Kraft getretene § 241a BAO idF des Abgabenänderungsgesetzes 2020 lautet: "Wer Rückzahlungen oder Erstattungen aufgrund abgabenrechtlicher Vorschriften ohne Rechtsgrund erlangt hat, hat die entsprechenden Beträge zurückzuzahlen." Zudem wurden die Rückforderungen nach § 241a BAO in den Geltungsbereich der BAO gemäß § 2 lit. d BAO idF AbgÄG 2020 aufgenommen. Die Rückforderungen gemäß § 241a BAO sind ausdrücklich Abgaben im Sinne der Bundesabgabenordnung gemäß § 3 Abs. 1 BAO idF BGBl 228/2021. Zu prüfen ist, ob Rückforderungsansprüche der Abgabenbehörde nach § 241a BAO einer Verjährung unterliegen und gegebenenfalls welche Verjährungsregelung gilt. Dass dieser Abgabenanspruch keiner Verjährung unterliege, wäre mit den rechtsstaatlichen Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens nicht vereinbar. Gemäß § 207 Abs. 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen der Verjährung. Gemäß § 207 Abs. 4 BAO verjährt das Recht auf Rückforderung zu Unrecht zuerkannter Erstattungen in fünf Jahren. § 207 Abs. 2 BAO - wonach bei hinterzogenen Abgaben, die Verjährungsfrist zehn Jahre beträgt - gilt sinngemäß. Nach § 208 Abs. 1 lit. c BAO beginnt für Rückforderungen zu Unrecht zuerkannter Erstattungen die Verjährung mit Ablauf des Jahres, in dem die rückzufordernde Erstattung geleistet wurde. Da die Rückforderung gemäß § 241a BAO in einem Abgabenverfahren erfolgt und der Rückforderungsanspruch eine Abgabe nach der Bundesabgabenordnung darstellt, unterliegt diese Abgabe auch den Bestimmungen der Verjährung nach § 207 BAO. Eine Erstattung liegt vor, wenn einem Abgabepflichtigen eine zu Recht entrichtete Abgabe auf Grund eines hinzutretenden Abgabentatbestandes ganz oder teilweise zurückzuzahlen ist (Stoll, BAO, 28). Die antragsgebundene Zurückzahlung von KESt hat auf Grund der zur Regelung der Kapitalertragssteuer hinzutretenden Bestimmungen der Art 10 DBA-GB und Art 23 DBA-GB zu erfolgen. Der Begriff der Steuerrückerstattung wird ausdrücklich im Art 23 DBA-GB sowie im § 1 Abs. 4 der Durchführungsverordnung zum DBA-GB verwendet. Die angefochtenen Rückforderungsbescheide gemäß § 241a BAO haben daher eine vom FA zu Unrecht geleistete Erstattung von KESt zum Gegenstand. Diese Abgabenerstattung wurde vom FA durch die positive Antragsbearbeitung, mit Genehmigungsvermerken auf den eingebrachten Rückerstattungsanträgen (ZS-RE-1, Pkt. 7), mit Datum und Unterschrift der approbationsbefugten Organwalter und genehmigungskonformer Auszahlung der Beträge der Bf. auch im Sinne des § 207 Abs. 4 BAO "zuerkannt". Die gegenständlichen Rückforderungen - auf Grund der vom FA zwecks faktischer Antragsstattgabe 2012 erfolgten Auszahlungen - fallen daher unter den Verjährungstatbestand des § 207 Abs. 4 BAO (ebenso Ritz/Koran, BAO7, § 241a Rz. 10). Das Recht auf Rückforderung der zu Unrecht zuerkannten KESt-Erstattungen verjährt somit in fünf Jahren ab dem Jahr, in dem der Erstattungsbetrag dem Steuerpflichtigen geleistet worden ist. Diese Rechtsauffassung entspricht der herrschenden Meinung (Stieglitz/Gleiss, Rückforderung von Abgaben gemäß § 241a BAO, ZSS 2020, 140; Hayden/Simonishvili/Thorbauer, GES 2019, 438; Stoll, BAO, (Capek/Rzeszut) zu § 241a, Rz. 7, Onlineausgabe Stand Juni 2022) und wurde auch von der belangten Behörde in der BVE (Seite 5) vertreten. Da die Auszahlungen (Banküberweisungen) an die Bf. im Jahr 2012 erfolgt sind, würde - selbst im Falle einer rückwirkenden Anwendung des § 241a BAO - grundsätzlich mit 31.12.2017 die Verjährung des Rückforderungsanspruches eintreten. Auch wenn den Erstattungsanträgen ein außerbörslicher Aktienhandel um den Dividendenstichtag zu Grunde liegt - wie er auch bei den Cum-Ex-Geschäften auftritt - bestehen darüber hinaus keine Hinweise, dass diese KESt-Erstattungen den Tatbestand einer Abgabenhinterziehung erfüllen würden. Die verlängerte Verjährungsfrist von 10 Jahren für die Rückforderung hinterzogener Erstattungen kommt daher nicht zur Anwendung. Die Bestimmung des § 209 Absatz 1 BAO lautet: "Werden innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs. 3 FinStrG, § 32 Abs. 2 VStG) gelten als solche Amtshandlungen." Die belangte Behörde vertritt die Auffassung, dass durch die im Mai 2017 begonnene Außenprüfung gemäß § 147 BAO und deren Einstellung wegen fehlender Berechtigung mit BP-Bericht vom 29.11.2018 die Verjährungsfrist verlängernde Amtshandlungen im Sinne des § 209 BAO gesetzt worden seien. Durch diese beiden im Jahr 2017 und 2018 vorgenommenen Amtshandlungen sei die Verjährungsfrist für die Festsetzung des Rückforderungsanspruches gemäß § 241a BAO bis zum 31.12.2019 verlängert worden. Die angefochtenen Rückforderungsbescheide vom November 2019 seien daher noch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung erlassen worden. Nach ständiger Rechtsprechung erfordert eine fristverlängernde Amtshandlung, dass sie von der zuständigen Abgabenbehörde zur Geltendmachung eines bestimmten Abgabenanspruches vorgenommen wird. Aus diesem Grunde führt eine Außenprüfung nur hinsichtlich jener Abgaben, die Gegenstand der Prüfung sind, zur Verlängerung der Verjährungsfrist (z.B. VwGH, 30.10.2003, 99/15/0098). Über die ausdrücklich im Prüfungsauftrag als Prüfungsgegenstand angeführten Abgaben hinaus, kann auch für jene Abgabenansprüche eine Verlängerung der Verjährung eintreten, auf deren Geltendmachung die Außenprüfung zweifelsfrei mittelbar gerichtet war (VwGH, 11.4.1984, 82/13/0050, zur Prüfung der KöSt einer GmbH betr. verdeckte Ausschüttung hinsichtlich ESt beim Gesellschafter). Die Außerprüfung, die im Mai 2017 begonnen wurde - hatte unstrittig die Prüfung der bescheidmäßig noch unerledigten KESt-Rückerstattungsanträge (Nr.: X2/2012, X3/2012, X4/2012) zum Gegenstand. Zu Prüfungsbeginn wurde deshalb ein Vorhalt an die Bf. gerichtet, die im Jahr 2011 getätigten Aktienkäufe, die den KESt-Rückerstattungsanträgen zu Grunde liegen, im Detail darzulegen und diesen Sachverhalt durch Belege nachzuweisen. Dieser im Rahmen der Außenprüfung ergangene Vorhalt wurde von der Bf. mit Schreiben vom September 2017 vollumfänglich beantwortet. Außer diesem Vorhalt ist eine weitere Prüfungshandlung oder sonstige Amtshandlung im Zusammenhang mit den KESt-Erstattungen nicht feststellbar. Der BP-Bericht vom 29.11.2018 enthält nur offenkundige Sachverhalte, die der Abgabenbehörde wie der Bf. bereits vor Beginn dieser Prüfung zweifelsfrei bekannt waren: Die Bf. habe auf Grund von Aktienkäufen 2011 Dividenden erhalten, von denen KESt einbehalten und abgeführt wurde und wegen denen sie Anträge auf KESt-Erstattung nach dem DBA-GB gestellt habe. Die beantragten Erstattungsbeträge habe das FA ausbezahlt. Die KESt-Erstattungsverfahren seien noch nicht rechtsförmlich mit Bescheid abgeschlossen worden. Da die beschränkt steuerpflichtige Bf. keiner Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht in Österreich unterliege, sei keine Rechtsgrundlage für diese Außenprüfung gegeben und werde diese deshalb abgebrochen. Da der Abgabenbehörde ein abgabenrechtlicher Rückforderungsanspruch auf Grund der rechtsgrundlos geleisteten KESt-Erstattungen erst durch § 241a BAO mit dem Inkrafttreten dieser Bestimmung, also ab dem 23.10.2019, zustand, ist es denkunmöglich, dass eine von ihr vor diesem Zeitpunkt vorgenommene Amtshandlung auf die Geltendmachung dieser Abgabe (abgabenrechtliche Rückforderung der KESt-Erstattung) gerichtet sein konnte. Der negative Abgabenanspruch betreffend KESt-Erstattung ist ein anderer Abgabenanspruch als der Abgabenrückforderungsanspruch gemäß § 241a BAO. Die Prüfung eines KESt-Erstattungsanspruches ist daher nach Auffassung des BFG auch nicht mittelbar auf die Geltendmachung eines öffentlich-rechtlichen Rückforderungsanspruches wegen rechtsgrundloser Leistung (die Zurückzahlung gemäß § 241a BAO) gerichtet. Dazu kommt, dass es im Zeitraum der Außenprüfung 2017 bis 2018 diesen öffentlich-rechtlichen Rückforderungsanspruch der Abgabenbehörde noch gar keinen gegeben hat. Für diesen Standpunkt spricht ferner, dass in jenen Fällen einer nachträglichen Prüfung von KESt-Erstattungen, welche rechtskonform mit Bescheid erledigt wurden, gar kein Rückforderungsanspruch gemäß § 241a BAO entstehen kann (vgl. Ritz, Rückforderungen (Zurückzahlungen) gemäß § 241a BAO, AFS 2021, Heft 3, 82ff mit Hinweis auf die gesetzliche Rückzahlungspflicht gem. § 210 Abs. 2 BAO) oder erst dann entsteht, wenn der Erstattungsbescheid gem. §§ 299, 303 BAO aufgehoben oder abgeändert werden kann, wofür wiederum die Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen müssen. Eine auf die KESt-Erstattung gerichtete Amtshandlung gilt daher nicht zweifelsfrei auch mittelbar auf eine Abgabenrückforderung gemäß § 241a BAO gerichtet. Überdies erfolgte im Rahmen dieser Außenprüfung im Jahr 2018 gar keine Amtshandlung, die überhaupt auf die Geltendmachung eines Abgabenanspruches gerichtet gewesen wäre. (auch nicht betreffend die geprüfte KESt-Erstattung). Der BP-Bericht enthält nur offenkundige der Partei sowie dem FA bereits vor der Außenprüfung bekannt gewesene Sachverhalte, die unter dem Aspekt der Geltendmachung eines Abgabenanspruches bedeutungslos sind. Es ist diesem BP-Bericht auch keine Feststellung oder Aussage zu entnehmen, dass die beantragten KESt-Erstattungen der Bf. nicht zustehen würden. Der BP-Bericht ist inhaltlich als amtlicher Einstellungsbericht betreffend die 2017 begonnene Außenprüfung zu den KESt-Rückerstattungsanträgen zu qualifizieren. Dieses Amtsschreiben bedient sich zwar der Form eines BP-Berichtes, hat aber nicht dessen Inhalt. Diese Amtshandlung ist nach ihrem Inhalt gerade das Gegenteil einer Verfolgungshandlung im Sinne des § 209 Abs. 1 BAO. Sie verfügt nämlich nach außen wirksam lediglich die Einstellung einer begonnenen Amtshandlung und nicht die Geltendmachung eines Abgabenanspruches. Eine auf die Geltendmachung einer Abgabe gerichtete Amtshandlung stellt der BP-Einstellungsbericht vom November 2018 nach Auffassung des BFG daher nicht dar und zwar weder betreffend die KESt-Erstattungen noch betreffend einen Abgabenanspruch auf Rückforderung der rechtsgrundlosen Zahlungen. Die Auffassung der belangten Behörde, dass durch diese Außenprüfung die Verjährungsfrist des erst im Oktober 2019 in Kraft getretenen Rückforderungsanspruches gemäß § 241a BAO iVm § 209 Abs. 1 BAO - bis zum 31.12.2019 - verlängert worden wäre, wird für nicht zutreffend erachtet. Selbst bei rückwirkender Anwendung der Bestimmung des § 241a BAO ist wegen Eintritts der Verjährung eine Rückforderung der rechtsgrundlosen KESt-Erstattungen nicht zulässig. Die fünfjährige Verjährungsfrist hat gemäß § 207 Abs. 4 1. Satz BAO mit Ablauf des Jahres der Auszahlung, 2012, zu laufen begonnen und damit am 31.12.2017 geendet. Selbst wenn die 2017 vorgenommene Amtshandlung betreffend die KESt-Erstattungen mittelbar als auf den künftigen Rückforderungsanspruch gerichtet beurteilt würde, liegt nach Ansicht des BFG keinesfalls im Jahr 2018 eine Amtshandlung im Sinn des § 209 BAO vor, die geeignet gewesen wäre, die Verjährungsfrist um ein weiteres Jahr bis zum 31.12.2019 zu verlängern. Die im November 2019 erlassenen Rückforderungsbescheide waren daher wegen Verjährung der geltend gemachten Rückforderungsansprüche rechtswidrig. 3.2. Rückwirkende Anwendung des § 241a BAO Das AbgÄG 2020 enthält zu der Schaffung des Rückforderungsanspruches der Abgabenbehörde für rechtsgrundlose abgabenrechtliche Erstattungen oder Rückzahlungen durch § 241a BAO keine Inkrafttretensbestimmung. Diese Norm ist daher mit dem auf die Kundmachung im Bundesgesetzblatt folgenden Tag, das ist der 23.10.2019, in Kraft getreten. Strittig ist, ob es sich bei dieser Bestimmung um eine Verfahrensvorschrift handelt oder um eine materiell-rechtliche Norm. Auf Grund der Zeitbezogenheit der Abgaben sind die materiell-rechtlichen Bestimmungen anzuwenden, die im Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches in Kraft gestanden sind, während Normen des Verfahrensrechtes im Allgemeinen ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens auch auf Sachverhalte, bzw Rechtsvorgänge anzuwenden sind, die sich davor ereignet haben (VwGH, 23.06.2021, Ra 2019/13/0111). Zu der Frage, ob durch § 241a BAO auch vor seinem Inkrafttreten (23.10.2019) vorgenommene rechtsgrundlose abgabenrechtliche Erstattungen und Rückzahlungen von der Abgabenbehörde rückgefordert werden können, obwohl diese Rechtsvorschrift keine Rückwirkungsanordnung enthält, bestehen unterschiedliche Rechtsmeinungen und liegt noch keine Rechtsprechung vor. Die BAO enthält ebenso zahlreiche materiell-rechtliche Normen (z.B. Zwangsstrafe, Verspätungszuschlag, Anspruchszinsen, Stundungs- und Aussetzungszinsen, Säumniszuschläge, Mahngebühren), wie sich in den Abgabenmateriengesetzen verfahrensrechtliche Bestimmungen befinden. Es muss deshalb aus dem Norminhalt des § 241a BAO erschlossen werden, ob es sich um Verfahrensrecht oder materielles Recht handelt. Verfahrensrecht sind jene Normen, die die Feststellung der Rechtsregeln und deren Durchsetzung zum Inhalt haben, die also den Weg regeln, auf dem aus einer Rechtserscheinung höherer Stufe eine Rechtserscheinung niedriger Stufe erzeugt wird (Ritz, Verfahrensrecht oder materielles Recht, AFS 2017, 203 mit Hinweis auf VwGH, 21.09.1983, 83/17/0019; 22.09.1989, 87/17/0271). Unter materiellem Abgabenrecht versteht man all jene Normen, in denen Abgabentatbestände geregelt sind (Ritz, AFS 2017, 203). Vor der Schaffung des § 241a BAO gab es keine Möglichkeit der Abgabenbehörde von ihr rechtsgrundlos geleistete abgabenrechtliche Auszahlungen in einem Abgabenverfahren zurückzufordern. Die Abgabenbehörde konnte in diesen Fällen nur im Zivilrechtsweg nach den Bestimmungen des ABGB zum Bereicherungsrecht irrtümlich erbrachte ungerechtfertigte Leistungen (Auszahlungen) zurückfordern (vgl. VwGH, 25.02.2003, 99/14/0299). Mit dem § 241a BAO wurde vom Gesetzgeber - nach dem Vorbild des § 26 FLAG und dem § 37 Abs. 2 der deutschen Abgabenordnung - konstitutiv ein Abgabenanspruch zur Rückforderung rechtsgrundloser abgabenrechtlicher Rückzahlungen und Erstattungen der Abgabenbehörde geschaffen. Die Normierung dieses neuen Abgabenanspruches stellt eindeutig materielles Recht dar und ist keine Verfahrensbestimmung. Auf Grund der engen Verbindung zwischen dem materiellem Recht und dem Verfahrensrecht ist es eine logische Konsequenz, dass dieser neu geschaffene Abgabenanspruch zur Rückforderung rechtsgrundlos erfolgter Leistungen der Abgabenbehörde nach den Bestimmungen der BAO in einem Abgabenverfahren festzusetzen und durchzusetzen ist und ist dies nicht Ausdruck einer Verfahrensbestimmung. Mit § 241a BAO wurde ein eigenständiger Abgabenanspruch für die Rückforderung bestimmter rechtsgrundloser Zahlungen der Abgabenbehörde erstmals konstituiert und kein Verfahren geregelt, wie die Abgabenbehörde bei rechtsgrundlosen Erstattungen vorzugehen hat. Das Verfahren zur Geltendmachung von Abgabenansprüche der Abgabenbehörde war bereits in der BAO geregelt und gilt in gleicher Weise für den neu geschaffenen Rückforderungsanspruch. Abgabenrechtliche Erstattungsansprüche der Steuerpflichtigen werden in Umkehrung des Abgabenanspruches der Abgabenbehörde als "negative Abgabenansprüche" definiert und werden in ständiger Rechtsprechung als materielles Recht beurteilt. In Fortsetzung dieser Betrachtung wäre der abgabenrechtliche Rückforderungsanspruch ein umgekehrter Erstattungs- oder Vergütungsanspruch (Düren in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 37 Rz. 111) und muss daher ebenso materielles Recht sein. Für die Qualifikation dieses öffentlich-rechtlichen Rückforderungsanspruches der Abgabenbehörde als materielle Norm spricht, dass es sich bei § 26 FLAG sowie § 37 dAO (Drüen, in Tipke/Kruse, § 37 Rz. 19 u. 112) eindeutig um materielles Recht handelt. Es erscheint logisch, dass ein im Abgabenverfahren durchzusetzender Rückforderungsanspruch wegen zu Unrecht ausbezahlter Familienbeihilfe die gleiche Rechtsnatur haben muss, wie ein abgabenrechtlicher Rückforderungsanspruch wegen rechtsgrundlosen Abgabenerstattungen. In der Stammfassung des § 26 FLAG - wurde im Unterschied zum § 241a BAO ausdrücklich eine rückwirkende Anwendung im Gesetz angeordnet (ebenso Stieglitz/Gleis, Fragen zur Rückforderung von Abgaben gemäß § 241a BAO, ZSS 2020, 138; Hayden/Simonishvili/Thorbauer, GES 2019, 436f; aM Ritz/Koran, BAO, § 241a, Rz. 13 und Ritz, Rückforderungen gemäß § 241a BAO, AFS 2021, 85 mit Hinweis auf verfassungsrechtliche Schranken einer rückwirkenden Anwendung). Bei der Rückforderung nach § 241a BAO betreffend bestimmte Zahlungen der Abgabenbehörde ohne Rechtsgrund hat der Gesetzgeber bewusst von der Normierung einer rückwirkenden Anwendung Abstand genommen, wofür verfassungsrechtliche Schranken maßgebend sein dürften. Nach Auffassung des BFG ist die materiell-rechtliche Bestimmung des § 241a BAO mangels einer ausdrücklichen Rückwirkungsanordnung nicht auf Sachverhalte rechtsgrundloser Rückzahlungen oder Erstattungen der Abgabenbehörde, die sich vor dem Inkrafttreten mit 23.10.2019 ereignet haben, anzuwenden. 3.3. Grenzen einer rückwirkenden Anwendung des § 241a BAO auf Grund des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzprinzips Folgt man der vom FA und teilweise auch in der Literatur (Capek/Rzeszut, Stoll, BAO, Onlinekommentar, § 241a, Rz. 8) vertretenen Rechtsansicht, dass es sich bei § 241a BAO um eine reine Verfahrensbestimmung handle, die deshalb ab ihrem Inkrafttreten ohne Zeitbezogenheit auf alle Rückforderungssachverhalte anzuwenden sei, soweit nicht Verjährung vorliege, stellt sich die Frage, ob eine rückwirkende Anwendung des § 241a BAO auf die eingangs dargestellte rechtswidrige Verwaltungspraxis der faktischen Stattgabe von Rückzahlungsanträgen durch den Realakt der Auszahlung mit dem Gleichheitsgrundsatz vereinbar ist. Nach dem vom VfGH entwickelten Vertrauensschutz führt vor allem im Steuerrecht eine rückwirkende belastende Gesetzesanwendung zu einem gleichheitswidrigen Ergebnis, wenn der Eingriff von erheblichen Gewicht ist und das berechtigte Vertrauen der Normunterworfenen auf die Rechtslage enttäuscht wird und nicht besondere Umstände eine solche Rückwirkung verlangen. Hätte die Abgabenbehörde rechtmäßig gehandelt, dann hätte sie über die Rückzahlungsanträge, denen sie vollinhaltlich stattgeben wollte und sie daher den Erstattungsbetrag auch ausbezahlt hat, mit Bescheid abgesprochen. Damit wären die Rechtswirkungen eines stattgebenden Erstattungsbescheides, insbesondere die Unwiderrufbarkeit, Unwiederholbarkeit und Verbindlich der behördlichen Entscheidung eingetreten. Die Abgabenbehörde hätte daher nur unter den Voraussetzungen einer Durchbrechung der Rechtskraft auf Grund einer Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO oder einer Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO zu einem Rückforderungsanspruch über eine rechtswidrig aber rechtswirksam verfügte Abgabenerstattung kommen können. Durch eine rückwirkende Anwendung des Rückforderungsanspruches gemäß § 241a BAO werden jene Steuerpflichtigen, die von der Abgabenbehörde durch ihre langjährig geübte Verwaltungspraxis rechtswidrig behandelt wurden, schlechter gestellt als jene, über deren Anträge gesetzeskonform ein Bescheid erlassen wurde (z.B. in den Fällen einer teilweisen Stattgabe von Rückzahlungsanträgen oder bei Erstattungen anderer Abgabenbehörden). Es ist nach Ansicht des BFG sachlich nicht gerechtfertigt, den Nachteil dieser rechtswidrigen Verwaltungsübung - ohne eine Einschränkung des Anwendungsbereiches des § 241a BAO auf diese Gruppe von Steuerpflichtigen zu überwälzen. Mit anderen Worten, bei der Anwendung des § 241a BAO iZm der angesprochenen Verwaltungspraxis faktischer Antragserledigungen dürfen die Steuerpflichtigen nicht schlechter gestellt werden, als wenn sie pflichtgemäß behandelt worden wären und die Behörde die erforderlichen Bescheide erlassen hätte. Hätte der Gesetzgeber eine Rückwirkung des § 241a BAO gewollt, hätte er diese rückwirkende Gesetzesanwendung an die erforderlichen Voraussetzungen des Vorliegens eines Wiederaufnahmegrundes oder Aufhebungsgrundes gem. §§ 299, 303 BAO für diese Fälle geknüpft. Dadurch wäre in sachlicher Weise gewährleistet, dass die Steuerpflichtigen gleich behandelt werden, unabhängig davon, ob ihnen entsprechend der Verwaltungsübung der Erstattungsbescheid vorenthalten wurde oder sie pflichtgemäß einen solchen von der Behörde erhalten haben. Es ist nicht unverständlich, dass die Abgabenpflichtigen eine derartig langjährige Verwaltungsübung einer faktischen Antragsstattgabe akzeptiert und auf den Bestand dieser faktischen Disposition vertraut haben. Dieses Vertrauen lag auch darin, dass sie dem faktischen Verhalten der Abgabenbehörde die gleiche rechtliche Bedeutung zumaßen als einer gesetzeskonformen Absprache über ihren Rückzahlungsantrag. Ein sachlicher Grund in dieses berechtigte Vertrauen schrankenlos rückwirkend einzugreifen, ist nicht erkennbar. Nach Ansicht des BFG verlangt daher das Vertrauensschutzprinzip eine verfassungskonforme Auslegung des § 241a BAO in der Weise, dass eine rückwirkende Gesetzesanwendung auf Sachverhalte vor dem in Kraft treten dieser Norm nicht rechtmäßig ist. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da zu den Rechtsfragen der Verjährung und der rückwirkenden Anwendung der Rückforderung gemäß § 241a BAO keine Rechtsprechung des VwGH besteht, war die Revision zuzulassen. Wien, am 9. Jänner 2023