BFG RV/6100061/2022

Dass das Gesetz dabei nur auf Vermögensübergänge iSd UmgrStG reflektiert, dient möglicherweise vor allem der Eingrenzung der betroffenen Vermögensübergänge. Ohne diese Definition könnte jede Übertragung von vielerlei Arten von "Vermögen" betroffen sein. Das würde auch entgeltliche Übertragungen mit Einzelrechtsnachfolge inkludieren. Dem Einwand des FAG, die bloße Anordnung "bei Übergang von Vermögen" wäre ausreichend gewesen, vermag das Bundesfinanzgericht deshalb nicht zu folgen. Diese Textierung wäre weit über das hinausgegangen, was vom Gesetzgeber gewollt war, was aber nichts mit der Frage zu tun hat, ob dem Umgründungsstichtag eine Relevanz zukommen soll. Zum Hinweis das FA auf ErläutRV 981 BlgNr. 24 GP 108 (letzter Satz zu § 4) ist anzumerken, dass sich die dort gewählte Formulierung auf § 4 Abs. 4 StabAbgG bezieht, der mit BGBl. I Nr. 13/2014 aufgehoben wurde und im Streitzeitraum nicht mehr in Kraft war. § 4 StabAbgG in der damaligen Fassung zielte darauf ab, zusätzlich zur durchschnittlichen Bilanzsumme - ohne einen Freibetrag - auch bestimmte Derivate zu besteuern. Bemessungsgrundlage für 2011 bis 2013 war jeweils das durchschnittliche Geschäftsvolumen des Jahres 2010, wobei der Durchschnitt aus den am 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember (2010) ausgewiesenen Beständen zu bilden war (Abs. 1). § 4 Abs. 4 StabAbgG war - anders als § 2 Abs. 5 StabAbgG - von vornherein auf die Fälle eingeschränkt, bei denen Vermögen im Wege der gesellschaftsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auf ein Kreditinstitut im Sinne des § 1 übergegangen ist. Nur in diesem Fall war dieses Geschäftsvolumen beim Rechtsvorgänger zum Abzug zu bringen und dem Rechtsnachfolger zuzurechnen. Auch hier ging es also darum, beim Rechtsnachfolger den durchschnittlichen Stand des Geschäftsvolumens des Rechtsvorgängers zu erfassen, der sich aus vier vollen Quartalsständen ergibt. Nur für Neugründungen außerhalb von Umgründungen sah § 4 Abs. 3 StabAbgG hier eine Durchschnittsberechnung aus weniger als vier Quartalen vor. Im konkret zu beurteilenden Fall kommt hinzu, dass die Zurechnung des Vermögens mit Rückwirkensfiktion dazu führen würde, dass die übertragenden Genossenschaften ihre Freibeträge auch in dem Jahr nicht mehr ausnutzen könnten, an dessen 1. Jänner (= Zeitpunkt des Entstehens des Abgabeanspruchs) der Verschmelzungsvertrag noch nicht einmal unterschrieben, ja möglicherweise sogar noch gar nicht geplant war. Es kann dem Gesetzgeber schon aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht unterstellt werden, dass er einem solchen Kreditinstitut den Freibetrag aufgrund der später durchgeführten Verschmelzung rückwirkend aberkennen wollte. Das käme einer verfassungsrechtlich bedenklichen Pönalisierung gleich. Hammerl äußerte sich zur Sonderzahlung zur Stabilitätsabgabe iSd § 5 Abs. 1 Z 1 StabAbgG idF BGBl. I Nr. 117/2016 und kam zum Schluss, dass § 2 Abs. 5 StabAbgG aufgrund des dortigen Verweises auf § 2 StabAbgG auch auf die Sonderzahlung anwendbar ist (Hammerl, RdW 2018/447). Interessant scheint in diesem Zusammenhang, dass diese Sonderzahlung ähnlich wie die Stabilitätsabgabe 2011 bis 2013 auf die durchschnittliche unkonsolidierte Bilanzsumme jenes Geschäftsjahres aufbaut, das im Jahr 2015 endet. Auffällig ist nach Ansicht des erkennenden Senats darüber hinaus, dass trotz des allgemeinen Hinweises in § 5 Abs. 1 Z 1 StabAbgG auf § 2 StabAbgG im letzten Satz des § 5 Abs. 1 Z 2 StabAbgG (Sonderzahlung in der Fassung BGBl. I Nr. 117/2016), der den Freibetrag und die Progression regelt, noch einmal die ausdrückliche Anweisung zu finden ist, dass § 2 Abs. 5 sinngemäß anzuwenden ist. Das deutet darauf hin, dass der Gesetzgeber mit § 2 Abs. 5 StabAbgG tatsächlich vor allem für die Fälle vorsorgen wollte, bei denen es zu einem Missbrauch im Hinblick auf diese zwei Größen kommen kann. Da sich die Sonderzahlung - wie schon die Stabilitätsabgabe 2011 bis 2013 - auf eine für mehrere Jahre unveränderte Bemessungsgrundlage bezieht (Basis 2015 für die Jahre 2016 oder 2017 bis 2020) deutet das daraufhin, dass der Gesetzgeber vor allem die Fälle im Fokus hatte, bei denen eine Vorschreibung an das übertragende Kreditinstitut aufgrund des Unterganges der Rechtspersönlichkeit in dem Zeitraum unmöglich wird, für den die Berechnungsbasis "eingefrorenen" ist. Für den Fall der Sonderzahlung führen die Gesetzesmaterialien aus (ErläutRV 1352 BlgNr. 25. GP 28f): "Ist nach dem Stichtag jenes Geschäftsjahres, das im Jahr 2015 endet, Vermögen im Zuge einer Umgründung auf ein Kreditinstitut übergegangen, ist dieses Vermögen beim Rechtsnachfolger für die Berechnung der Sonderzahlung zu berücksichtigen. Beispiel: Zum 30. Juni 2016 erfolgt die Verschmelzung eines Kreditinstitutes auf ein anderes Kreditinstitut. Die Bilanzsumme im Sinne des § 5 des übertragenden Kreditinstitutes beträgt 2 Mrd. Euro. Diese 2 Mrd. Euro sind für die Berechnung der Sonderzahlung der Bilanzsumme des übernehmenden Kreditinstitutes hinzuzurechnen." Auch dieses Beispiel ist rudimentär, da daraus nicht hervorgeht, wann die Verschmelzung beschlossen wurde, wann die Eintragung im Firmenbuch erfolgte und welche Form der Entrichtung das übernehmende Kreditinstitut gewählt hat (Einmalzahlung 2016 oder in vier Beträge von 2017 bis 2020). Augenscheinlich ist nur, dass der (unterjährige) Stichtag 30. Juni 2016 zwischen den Bilanzstichtag des Basisjahres 2015 und das Jahr fällt, für das die Sonderzahlung zu entrichten ist (2016 bzw. 2017 bis 2020). Die Formulierung in den Materialien mit "zum 30. Juni 2016" ist zwar typisch für die Definition des Umgründungsstichtages im abgabenrechtlichen Sinn, der Gesetzestext enthält allerdings keinen solchen Hinweis auf eine diesbezügliche Betrachtung. Auch diesem Beispiel ist zu entnehmen, dass die Bemessungsgrundlage des vollen Geschäftsjahres 2015 des Rechtsvorgängers bei der Berechnung der Sonderzahlung des Rechtsnachfolgers zu erfassen sein soll. Unterstellt man auch für den Bereich der Sonderzahlung, dass der Gesetzgeber die Fälle erfassen wollte, bei denen die übertragende Genossenschaft zwischen dem (letzten) Bilanzstichtag des Geschäftsjahres 2015 und der Entstehung des Abgabenanspruchs umgründungsbedingt unterging (siehe oben), so betrifft das hier alle Fälle mit Eintragung im Firmenbuch zwischen dem 31. Dezember 2015 und dem 1. Oktober 2016 bei Einmalzahlung oder jeweils dem 1. Jänner 2017 bis 2020 bei Viertelzahlung. Wenn das Gesetz auf die sinngemäße Anwendung des § 2 Abs. 5 StabAbgG verweist und dort von "dem Jahr, für das die Stabilitätsabgabe zu entrichten ist" spricht, kann damit im Hinblick auf die hier relevante Sonderzahlung wohl auch nur der Tag des Entstehens des Abgabenanspruchs gemeint sein. Erwähnt werden darf dazu auch, dass § 5 StabAbgG in der hier anzuwendenden Fassung erst mit BGBl. I Nr. 117/2016 vom 30. Dezember 2016 in das Gesetz eingefügt wurde. Eine wirksame Option zur (rückwirkenden) Entstehung des Abgabenanspruchs zum 1. Oktober 2016 hätte damit frühestens Ende Dezember 2016 erfolgen können. Mit 28. Oktober 2016 wurde der Ministerialentwurf zum Abgabenänderungsgesetz 2016 in Begutachtung geschickt (ME 262 25. GP), in dem die Änderung des StabAbgG noch nicht vorkam. Dazu erging ein eigener Entwurf (ME 271 25. GP), der am 7. November 2016 beim Nationalrat einlangte. Erst damit wurden diese Pläne publik. Die entsprechende Regierungsvorlage langte am 22. November 2016 im Nationalrat ein (RV 1352 25. GP). Zusammenfassung Aus den oben aufgezählten Quellen lassen sich nach Überzeugung des entscheidenden Senats die folgenden Schlüsse ableiten: Steuergegenstand der Stabilitätsabgabe ist der Betrieb von Kreditinstituten (§ 1 StabAbgG). Die Abgabenschuld für die Stabilitätsabgabe entsteht grundsätzlich am Jahresersten für das gesamte Kalenderjahr und in voller Höhe (§ 6 Abs. 2 StabAbgG). Nur bei unterjähriger Neugründung bzw. Begründung oder Beendigung der Abgabepflicht in dem Jahr, für das die Stabilitätsabgabe eingehoben wird, wird sie - nach der Berechnung eines Jahreswertes und der Anwendung der Freigrenze - monatlich aliquotiert. Eine Aliquotierung für den Fall einer Umgründung sieht das Gesetz nicht vor. Bemessungsgrundlage ist in Bezug auf die Stabilitätsabgabe 2016 immer die durchschnittliche unkonsolidierte Bilanzsumme des Geschäftsjahres, das vor dem 1. Jänner 2016 (§ 2 Abs. 1 letzter Satz StabAbgG) endet. Für die Stabilitätsabgabe 2017 ist das Geschäftsjahr relevant, das vor dem 1. Jänner 2017 endet. Dabei wird das arithmetische Mittel aus den Werten am Ende der betroffenen Quartale ermittelt. Nur dann, wenn ein Kreditinstitut neu gegründet wird (§ 2 Abs. 3 StabAbgG) oder das letzte im Vorjahr endende Geschäftsjahr ein Rumpfgeschäftsjahr ist (§ 2 Abs. 4 letzter Satz StabAbgG), errechnet sich das Mittel nicht aus vier Werten, sondern nach der Anzahl der in diesem Geschäftsjahr enthaltenen Quartale. Zu einer Abgabenschuld kommt es erst über einer Bemessungsgrundlage (Freibetrag) von 1 Milliarde Euro (Stabilitätsabgabe 2016) bzw. 300 Millionen Euro (Stabilitätsabgabe 2017 und Sonderzahlung Stabilitätsabgabe 2016). Für die Stabilitätsabgabe wird auf Werte aus der Vergangenheit zurückgegriffen. Deshalb soll sie bei jenem Abgabepflichtigen anfallen, der am 1. Jänner des Jahres, für das die Stabilitätsabgabe zu entrichten ist, "einen bestimmten Betrieb hat" (vgl. ErläutRV 981 BlgNr. 24. GP 107). Das wird wohl auch für die Sonderzahlung gelten. Die Abgabenschuld für die Sonderzahlung entsteht wahlweise mit 1. Oktober 2016 oder jeweils zu einem Viertel am 1. Jänner der Jahre 2017 bis 2020. Bemessungsgrundlage der Sonderzahlung ist dabei immer die durchschnittliche unkonsolidierte Bilanzsumme jenes Geschäftsjahres, das im Jahr 2015 endet. § 2 Abs. 5 StabAbgG ist jedenfalls immer dann einschlägig, wenn eine Umgründung zwischen dem Bilanzstichtag des Bemessungsgrundlagenjahres (hier jeweils 31. Dezember) und dem 1. Jänner des Jahres wirksam wird, für das die Abgabe zu entrichten ist (vgl. Kirchmayr/Hristov). Daraus folgt für die hier bekämpften Bescheide: 2.3.1 Sonderzahlung Stabilitätsabgabe 2016 Der Sonderzahlung ist gem. § 5 Abs. 1 Z 1 StabAbgG die durchschnittliche unkonsolidierte Bilanzsumme jenes Geschäftsjahres zugrunde zu legen, das im Jahr 2015 endet. Das ist hier sowohl für die Bf. wie auch für alle aufgenommenen Genossenschaften das Geschäftsjahr 2015 (1. Jänner bis 31. Dezember 2015). Hier ist sowohl auf den Freibetrag von EUR 300 Mio. (§ 5 Abs. 1 Z 2 lit. a StabAbgG) wie auch auf das Wahlrecht im Hinblick auf die Entstehung des Abgabenanspruchs Bedacht zu nehmen. Fest steht hier, dass die Bf. ihre eigene Sonderzahlung 2016 am 31. Jänner 2017 mit einer entsprechenden Verrechnungsweisung entrichtete. Damit entstand die Abgabenschuld bei ihr gem. § 5 Abs. 1 Z 4 StabAbgG mit Beginn des letzten Kalendervierteljahres 2016, also mit dem 1. Oktober 2016. Die übertragenden Genossenschaften entrichteten keine Sonderzahlung, was allerdings schon damit begründet werden kann, dass ihre Bilanzsumme jeweils unter dem Freibetrag blieb. Die Verschmelzung der ***Bank A*** auf die Bf. erfolgte mit Verschmelzungsvertrag vom 17. April 2015 auf den 31. Dezember 2014 und wurde mit 15. August 2015 in das Firmenbuch eingetragen. All diese Daten liegen hier vor Ablauf des Basis-Geschäftsjahres 2015 und dem Tag der Entstehung der Abgabenschuld bei der Bf. Damit steht - eindeutig und unstrittig - fest, dass deren Bemessungsgrundlagen im Rahmen der Berechnung der Sonderzahlung der Bf. mitzuberücksichtigen sind. Die ***Bank B*** wurde mit Verschmelzungsvertrag vom 2. Juni 2016 auf den 31. Dezember 2015 verschmolzen. Dies wurde mit 15. Oktober 2016 im Firmenbuch eingetragen. Der Abgabenanspruch für diesen Betrieb entstand hier - aus Sicht der zur Einmalzahlung optierenden Bf. - nach dem Verschmelzungsstichtag und auch nach dem Verschmelzungsvertrag, aber noch vor dem Tag der Eintragung im Firmenbuch. Die ***Bank C*** und die ***Bank D*** wurden jeweils mit Verschmelzungsvertrag vom 10. Mai 2017 auf den 31. Dezember 2016 mit der Bf. verschmolzen. Die Eintragung im Firmenbuch erfolgte mit 8. bzw. 22. Juli 2017. Hier entstand also der Abgabenanspruch - wieder aus Sicht der Bf. - vor dem Verschmelzungsstichtag und -vertrag und vor der Eintragung im Firmenbuch. Augenscheinlich ist damit, dass die Bilanzsumme der ***Bank A*** bei der Bemessung der Sonderzahlung der Bf. in Form einer Zusammenrechnung zu berücksichtigen ist. Sie ging schon vor dem Ende des Geschäftsjahres 2015 zivilrechtlich unter. Eingehender geprüft muss das allerdings bei den drei anderen Genossenschaften werden: Mit dem Hinweis in § 5 Abs. 1 Z 2 StabAbgG auf § 2 Abs. 5 StabAbgG beabsichtigte der Gesetzgeber offensichtlich die Schließung einer Lücke. Er normierte, dass die Bemessungsgrundlagen der übertragenden Genossenschaften immer dann bei der übernehmenden Gesellschaft zugerechnet werden sollen, wenn der Abgabenanspruch bei der übertragenden Gesellschaft erst nach dem Zeitpunkt ihres Unterganges entstehen würde. Eine Vorschreibung an die untergegangenen Genossenschaften ginge in diesem Fall ins Leere, womit diese Bemessungsgrundlagen ohne Korrektur unbesteuert blieben. Für eine solche Zusammenrechnung der Bemessungsgrundlagen bei der übernehmenden Genossenschaft sah der Gesetzgeber weder eine Erhöhung des Freibetrages (§ 5 Abs. 1 Z 2 lit. a StabAbgG) noch eine Anpassung der Progression (lit. b leg.cit.) vor. Hier würde es sich deshalb auswirken, wenn der Freibetrag der übertragenden Genossenschaft aufgrund der Zusammenrechnung bei der übernehmenden Genossenschaft nicht mehr wirksam würde, weil er schon mit deren eigenen Bemessungsgrundlagen konsumiert wurde. Dazu kommt hier ein Wahlrechtskonflikt zwischen den übertragenden und der übernehmenden Genossenschaft, weil der Gesetzgeber den Abgabenschuldnern ein bis 31. Jänner 2017 befristetes Wahlrecht einräumte, zu welchem Zeitpunkt sie die Abgabenschuld entstehen lassen wollen. Dieses Wahlrecht konnte allerdings frühestens mit Inkrafttreten des § 5 StabAbgG und damit am 31. Dezember 2016 ausgeübt werden. Zu diesem Zeitpunkt war die ***Bank B*** schon untergegangen, womit ihr zwar selbst die Ausübung des Wahlrechtes nicht mehr möglich war, das wäre aber durch die Option ihrer Gesamtrechtsnachfolgerin bis Ende Jänner 2017 ersetzbar gewesen. Die Option hätte zur Entstehung des Abgabenanspruchs noch vor dem Untergang der ***Bank B*** geführt, aufgrund des der Rechtsvorgängerin zustehenden Freibetrages aber nicht zu einer Steuerlast. Das gilt sinngemäß für die beiden verbleibenden Genossenschaften, die zivilrechtlich bis Juli 2017 weiterexistierten. Auch hier kann man unterstellen, dass diese Genossenschaften aufgrund des ihnen zustehenden Freibetrages keinen Grund gehabt hätten, auf die Ausübung des Wahlrechtes zu verzichten. Das hätte auch hier zum Tag der Entstehung des Abgabenanspruchs mit 1. Oktober 2016 und einer Steuerlast von jeweils EUR 0,00 geführt. Diese Auslegung entspricht nicht nur der Intention des Gesetzgebers, Missbräuche zu verhindern, sie ist auch verfassungskonform, weil sie eine unsachliche Eliminierung der Freibeträge der untergehenden Genossenschaften abwendet. Damit errechnet sich die Sonderzahlung Stabilitätsabgabe 2016 zur Stabilitätsabgabe mit folgenden Beträgen, wobei die Doppelerfassung durch die Außenprüfung (Bemessungsgrundlage EUR ***#5***; siehe Sachverhalt) mit eliminiert wurde: [...] 2.3.2 Stabilitätsabgabe 2016 und 2017 Wie schon erwähnt, entsteht der Abgabenanspruch für die Stabilitätsabgabe 2016 und 2017 jeweils am 1. Jänner dieser Jahre. Der erkennende Senat folgt der Interpretation von Kirchmayr/Hristov und kommt zum Schluss, dass eine Erfassung der Bilanzsummen einer übertragenden Genossenschaft bei der übernehmenden Genossenschaft nur dann zu erfolgen hat, wenn die Eintragung im Firmenbuch zwischen Bilanzstichtag und Entstehung des Abgabenanspruchs erfolgt. Die Abgabenschuld für die Stabilitätsabgabe fällt jeweils bei der Genossenschaft an, bei der sich der Betrieb am jeweiligen 1. Jänner zivil- bzw. unternehmensrechtlich befindet. Dabei ist nach Überzeugung des Bundesfinanzgerichts die Gesetzessystematik zu beachten, wonach als Bemessungsgrundlagen grundsätzlich die gesamten Vorjahreswerte und nicht bloß einzelne Quartale der übertragenden Gesellschaften heranzuzuziehen sind. Die durchschnittliche Bilanzsumme aller Quartale 2015 der ***Bank A*** (Eintragung im Firmenbuch am 15. August 2015) ist deshalb zum 1. Jänner 2016 und 2017 zur Gänze der Bf. zuzurechnen. Die durchschnittliche Bilanzsumme der ***Bank B*** (Eintragung im Firmenbuch am 15. Oktober 2016) aus 2015 ist zum 1. Jänner 2016 noch ihr selbst zuzurechnen. Ein allfälliger Abgabenanspruch kann sich nur gegen sie richten, wobei der Freibetrag für 2016 bei ihr voll zum Ansatz kommen müsste. Erst ab 2017 sind ihre durchschnittlichen Bemessungsgrundlagen aller vier Quartale 2016 zur Gänze der Bf. zuzurechnen und dort in die Berechnung mit einzubeziehen, ohne dass sich dadurch bei der Bf. am Freibetrag etwas ändert. Die durchschnittliche Bilanzsumme der ***Bank C*** und ***Bank D*** (Eintragung im Firmenbuch am 8. und 22. Juli 2017) ist sowohl zum 1. Jänner 2016 wie auch 2017 noch ihnen selbst zuzurechnen, da diese beiden Betriebe am jeweiligen 1. Jänner noch nicht der übernehmenden Gesellschaft zivilrechtlich zuzurechnen sind. Diese Abgabenansprüche richten sich noch gegen die übertragenden Gesellschaften selbst (siehe ***Bank B***). Daraus ergeben sich die Stabilitätsabgabe 2016 und 2017 mit folgenden Beträgen: [...] 2.4. Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das ist hier mangels einschlägiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sowie der oben dargestellten Zweifel der Fall. Salzburg, am 1. Februar 2023