BFG RV/6100630/2017

Die Nachforderung betreffend die Jahre 1995 bis 2000 war unserem Mandanten seit 2003 bekannt, jedoch war ihm und weiteren über 500 Beteiligten nicht vorhersehbar, dass sich 14 Jahre später herausstellt, dass die Grundlage für diese Nachforderungen nichtig ist, da damit gerechnet wurde, dass die Entscheidung über das Rechtsmittel gegen die Grundlagenbescheide positiv endet. Der in der Berufungsvorentscheidung erwähnte Hinweis, von unserem Mandanten hätte jederzeit der Stand des Abgaben- und Rechtsmittelverfahrens beim zuständigen Finanzamt (Bundesfinanzgericht?) in Erfahrung gebracht werden können, geht ins Leere, denn eine solche Nachfrage hätte ergeben, dass noch nichts entschieden, sicherlich jedoch nicht, dass Nichtigkeit der Grundlagenbescheide gegeben sei. Die von Univ.-Prof. Dr. Reinhold Beiser monierte Rechtsschutzlücke (gemäß bereits zitierten Artikel in der Österreichischen Steuerzeitung 08/2017) bestätigt nach unserer Ansicht die sachliche Unbilligkeit nach der Lage des Falles." ***** Mit Vorlagebericht vom 15. November 2017 legte das ehemalige Finanzamt Salzburg-Land dem Bundesfinanzgericht die Beschwerde zur Entscheidung vor. **** Mit Beschluss des BFG vom 2. März 2020, GZ. RV/6100630/2017 wurde die Entscheidung über die Beschwerde bis zur Beendigung des beim Verwaltungsgerichtshof zur GZ. Ra 2018/13/0098 anhängigen Verfahrens (Revision gegen das Erkenntnis des BFG vom 21.6.2018, RV/7105228/2016) gemäß § 271 BAO ausgesetzt. Der Ausgang des genannten Verfahrens sei von wesentlicher Bedeutung für die Entscheidung in der vorliegenden Beschwerdesache, weil es sich um einen gleichgelagerten Fall betreffend Nachsicht von abgeleiteten Einkommensteuerbeschwerden im Zusammenhang mit der Nichtfeststellung von Einkünften handle. **** Mit Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Mai 2020, Ra 2018/13/0098, wurde die Revision gegen das Erkenntnis des BFG vom 21.6.2018, RV/7105228/2016, zurückgewiesen. **** Da seit dem Ansuchen um Nachsicht nunmehr eine längere Zeit verstrichen ist, wurde der Bf. mit Schreiben des BFG vom 3. März 2022 aufgefordert, seine aktuellen wirtschaftlichen Verhältnisse innerhalb von drei Wochen bekanntzugeben und bei Vorhandensein von lohnsteuerpflichtigen Einkünften die aktuellen Lohnabrechnungen vorzulegen. Mit Schriftsatz vom 31. März 2022 wurde durch die steuerliche Vertretung das ausgefüllte Formular betreffend Erhebung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Bf. übermittelt. Die Pensionseinkünfte gemeinsam mit der Gattin betrügen netto monatlich € 3.008,05. Seit 1.1.2021 beziehe er als Selbständiger Provisionseinkünfte . Abzüglich der Kosten verbleibe ein Gewinn in Höhe von € 5-7.000,00. Der Bf. sei nicht unterhaltspflichtig, die monatlichen Betriebskosten betrügen ca € 800,00. Weitere Angaben des Bf.: Ab 1.1.2021 sei der Bf. als Versicherungsvermittler ohne "back Office" selbständig tätig. Diese zeitweise Tätigkeit führe zu Einkünften aus selbständiger Tätigkeit, welche neben den Pensionseinkünften der KeSt unterlägen, aber zeitnah beendet würden, da sich für den Bf. zwei Problemfelder ergeben hätten: Einerseits seien damit aufgrund gesetzlicher Weiterbildungserfordernisse (Seminare) mit Kosten verbunden, denen nicht ausreichend Einnahmen gegenüberstünden, sodass sich diese Einkunftsart nicht rechne, andererseits habe der Bf. zunehmend gesundheitliche Probleme verbunden mit mehrtägigen Krankenhaus- und Reha- Aufenthalten, die eine dauerhafte selbständige Tätigkeit mit Kundenkontakten seit 2021 verhindern würden (2 Knieoperationen, Schulter OP, Krebs-OP/Karzinom). Zu den Verbindlichkeiten: Im Rahmen einer Umschuldung sei bei der ***Bank1*** im Jahr 2019 ein Darlehen aufgenommen worden, welches mit dem Bf. nur am Rande zu tun gehabt habe, mit seiner Frau ***F.*** und seinem Sohn ***S*** als Darlehensnehmer. Die Bank habe darauf bestanden, dass auch der Bf. als Darlehensnehmer aufscheine. Das monatliche Tilgungserfordernis betrage € 2.450,00. Beigelegt wurden Ablichtungen der Verständigung über die Leistungshöhe der Pensionsversicherungsanstalt zum 1. Jänner 2022: Der Bf. bezieht demzufolge netto € 2.423,31, seine Gattin € 585,04. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Am 5. März 2003 erließ die belangte Behörde geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1995, 1996, 1998 und 2000, die Nachforderungen in Höhe von € 48.142,12, € 2.057,22, € 3.393,82 und € 1.548,51 und Anspruchszinsen in Höhe von € 103,78 nach sich zogen. Ein Rechtsmittel gegen den Einkommensteuerbescheide 1995, 1996, 1998 und 2000 wurde nicht erhoben. In der Folge wurden Anträge auf Aussetzung der Einhebung bewilligt, woraus Aussetzungszinsen in der Höhe von € 13.230,52, € 1.615,35 und € 9.115,29 entstanden. Am 6. Juli 2017 hat der Bf. einen Nachsichtsantrag gestellt, der die Einkommensteuernachforderungen, die Anspruchszinsen und die Aussetzungszinsen umfasst. Strittig ist, ob die Abweisung dieses Antrages zu Recht erfolgte. Beweiswürdigung Die Feststellungen ergeben sich grundsätzlich aus den vorgelegten Aktenteilen und sind unstrittig. Die Feststellung, dass gegen den Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1995, 1996, 1998 und 2000 vom 5. März 2003 kein Rechtsmittel erhoben wurde, ergibt sich unter anderem aus den Ausführungen in der Beschwerde vom 20.9.2017; darin wird erläutert, dass Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid nur im Verfahren gegen diesen, nicht jedoch gegen den abgeleiteten Bescheid vorgebracht werden könnten. Rechtsgrundlagen: § 236 BAO lautet: § 236. (1) Fällige Abgabenschuldigkeiten können auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre. (2) Abs. 1 findet auf bereits entrichtete Abgabenschuldigkeiten sinngemäß Anwendung. (3) Die Bestimmungen des § 235 Abs. 2 und 3 gelten auch für die Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten. §§ 1 - 3 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO (BGBl. II Nr. 435/2005 idF BGBl. II Nr. 236/2019) lauten: § 1. Die Unbilligkeit im Sinn des § 236 BAO kann persönlicher oder sachlicher Natur sein. § 2. Eine persönliche Unbilligkeit liegt insbesondere vor, wenn die Einhebung 1. die Existenz des Abgabepflichtigen oder seiner ihm gegenüber unterhaltsberechtigten Angehörigen gefährden würde; 2. mit außergewöhnlichen wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre, etwa wenn die Entrichtung der Abgabenschuldigkeit trotz zumutbarer Sorgfalt nur durch Vermögensveräußerung möglich wäre und dies einer Verschleuderung gleichkäme. § 3. Eine sachliche Unbilligkeit liegt bei der Einhebung von Abgaben insbesondere vor, soweit die Geltendmachung des Abgabenanspruches 1. von Rechtsauslegungen des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, wenn im Vertrauen auf die betreffende Rechtsprechung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden; 2. in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen steht, die a) dem Abgabepflichtigen gegenüber von der für ihn zuständigen Abgabenbehörde geäußert oder b) vom Bundesministerium für Finanzen im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung oder im Internet als Amtliche Veröffentlichung in der Findok veröffentlicht wurden, wenn im Vertrauen auf die betreffende Äußerung bzw. Veröffentlichung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden. Rechtliche Beurteilung: Gemäß § 236 Abs. 1 und 2 BAO können fällige, aber auch bereits entrichtete Abgabenschuldigkeiten auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre. Nach dieser Gesetzesbestimmung hat die Abgabenbehörde im Falle eines Ansuchens um Nachsicht zuerst zu prüfen, ob ein Sachverhalt vorliegt, wonach die "Einhebung nach der Lage des Falles unbillig" wäre (VwGH 23.11.2016, Ro 2014/17/0032). Bejaht die Abgabenbehörde das Vorliegen einer Unbilligkeit im Sinne des Gesetzes, so hat sie im Bereich des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu entscheiden. Die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung nach der Lage des Falles ist tatbestandsmäßige Voraussetzung für die in § 236 BAO vorgesehene Ermessensentscheidung. Ist die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung zu verneinen, so ist für eine Ermessensentscheidung kein Raum (VwGH 3.10.1988, 87/15/0103; sowie Stoll, BAO, 583). Im Nachsichtsverfahren liegt das Hauptgewicht der Behauptungslast und Beweislast naturgemäß beim Nachsichtswerber. Seine Sache ist es, einwandfrei und unter Ausschluß jeglichen Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzutun, auf die die Nachsicht gestützt werden kann. Bei Prüfung eines Nachsichtsansuchens sind alle Umstände des Einzelfalles, und zwar im Zeitpunkt der Entscheidung (Rechtsmittelentscheidung), zu berücksichtigen, um zur Erkenntnis zu gelangen, ob Unbilligkeit vorliegt (VwGH 8.9.1992, 88/14/0103; VwGH 19.6.2013, 2010/16/0219). Eine sachliche Unbilligkeit ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes anzunehmen, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes aus anderen als aus persönlichen Gründen ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt, sodass es zu einer anormalen Belastungswirkung und verglichen mit anderen Fällen zu einem atypischen Vermögenseingriff kommt. Der im atypischen Vermögenseingriff gelegene offenbare Widerspruch der Rechtsanwendung zu den vom Gesetzgeber beabsichtigten Ergebnissen muss seine Wurzel in einem außergewöhnlichen Geschehensablauf haben, der auf eine vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Weise eine nach dem gewöhnlichen Lauf nicht zu erwartende Abgabenschuld ausgelöst hat, die zudem auch ihrer Höhe nach unproportional zum auslösenden Sachverhalt ist (vgl. z.B. VwGH 20.11.2019, Ra 2018/15/0014, mwN). Ein Umstand, der auch bei allen anderen Abgabepflichtigen in der gleichen Lage hätte eintreten können und den der Gesetzgeber daher hätte voraussehen können, vermag nicht zur Annahme der Unbilligkeit zu führen (VwGH 11.11.2004, 2004/16/0077). Eine sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn im Einzelfall bei der Anwendung des Gesetzes ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt. In der allgemeinen Auswirkung einer generellen Norm ist eine solche Unbilligkeit nicht gelegen (VwGH 16.12.2003, 2003/15/0099). Die sachliche Unbilligkeit muss in der Vorschreibung jener Abgaben gelegen sein, deren Nachsicht begehrt wird. Das kann insbesondere der Fall sein, wenn es durch das ungewöhnliche Zusammentreffen verschiedener Umstände im Einzelfall zu einer Abgabenbelastung kommt, die zwar dem materiellen Recht entspricht, vom Gesetzgeber aber offensichtlich weder beabsichtigt, noch bewusst in Kauf genommen wurde (VwGH 10.05.1995, 92/13/0125). Die Einziehung ist nur dann nach der Lage des Falles unbillig, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt (VwGH vom 28.04.2004, 2001/14/0022). Kann der Umstand auch bei allen anderen Abgabenpflichtigen in der gleichen Lage eintreten und hätte der Gesetzgeber ihn daher voraussehen können, kann daraus keine Unbilligkeit abgeleitet werden (VwGH vom 11.11.2004, 2004/16/0077). Mit 1.9.2011 trat § 295 Abs. 4 BAO mit folgendem Wortlaut in Geltung: "Wird eine Berufung, die gegen ein Dokument, das Form und Inhalt eines Feststellungsbescheides (§ 188) oder eines Bescheides, wonach eine solche Feststellung zu unterbleiben hat, gerichtet ist, als nicht zulässig zurückgewiesen, weil das Dokument kein Bescheid ist, so sind auf das Dokument gestützte Änderungsbescheide (Abs. 1) auf Antrag der Partei (§ 78) aufzuheben. Der Antrag ist vor Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach § 304 maßgeblichen Frist zu stellen." Der Verfassungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 4. Dezember 2019, G 159/2019-13, G 226/2019-11, G 248/2019-8 der Bundeskanzlerin zugestellt am 23. Dezember 2019, zu Recht erkannt, dass der Satz "Der Antrag ist vor Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach § 304 maßgeblichen Frist zu stellen." in Abs. 4 idF BGBl. I Nr. 76/2011 verfassungswidrig war (vgl. BGBl. I Nr. 2/2020). Mit 8.1.2021 trat § 295 Abs. 4 BAO in folgender Fassung in Geltung: "Wird eine Bescheidbeschwerde, die gegen ein Dokument, das Form und Inhalt eines Feststellungsbescheides (§ 188) oder eines Bescheides, wonach eine solche Feststellung zu unterbleiben hat, gerichtet ist, als unzulässig zurückgewiesen, weil das Dokument kein Bescheid ist, sind auf das Dokument gestützte Bescheide auf Antrag der Partei aufzuheben. Der Antrag ist innerhalb eines Jahres ab Rechtskraft der Zurückweisung zu stellen. Der an die Stelle des aufgehobenen Bescheides tretenden Abgabenfestsetzung steht, soweit sie im das Dokument ersetzenden Bescheid enthaltene Feststellungen übernimmt, der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Festsetzung innerhalb eines Jahres ab Aufhebung erfolgt. § 209a Abs. 2 erster Satz gilt sinngemäß, wenn gegen den das Dokument ersetzenden Bescheid fristgerecht Beschwerde erhoben wird." Durch eine Nachsicht können nur solche Auswirkungen der Abgabenvorschriften gemildert werden, die der Gesetzgeber nicht selbst vorhergesehen hat (vgl. die Erkenntnisse vom 24. November 1989, Zl. 87/17/0146, und vom 20. September 1996, Zl. 93/17/0007). Ein Grund für die Einführung des Antragsrechtes war, dass hiedurch vorsorglich gegen auf § 295 Abs. 1 gestützte Änderungsbescheide eingebrachte Rechtsmittel (mit der Behauptung, es liegen Nichtbescheide vor) vermieden werden sollen (vgl. ErlRV 1212 BlgNR 24. GP, 31). Gerade im Hinblick auf § 295 Abs. 4 BAO kann nicht behauptet werden, dass der Gesetzgeber die Problematik im Zusammenhang mit Einkünfte-Feststellungsbescheiden, bei denen sich später herausstellt, dass sie keine rechtlichen Wirkungen haben, nicht bedacht (vorhergesehen) habe. Der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger nicht von einer vorteilhaften gesetzlichen Bestimmung profitieren kann, die erst nach Verwirklichung des ihn betreffenden Sachverhalts eingeführt wurde, führt entgegen der Zulässigkeitsbegründung der Revision in der Regel nicht dazu, dass eine sachliche Unbilligkeit im Sinne des § 236 BAO vorliegt. Es würden vielmehr die Inkrafttretensbestimmungen gesetzlicher Regelungen umgangen werden, wenn eine Rechtslage über den Umweg der Nachsicht bereits für Zeiträume vor ihrem Inkrafttreten wirksam werden würde. Nachdem der Gesetzgeber für Anträge gemäß § 295 Abs. 4 BAO (beide Fassungen) eine Frist festgelegt hat, war diesem auch bewusst, dass das Gesetz in jenen Fällen, in denen die Frist nicht erfüllt wird, nicht zur Anwendung kommt. Der VwGH führt im Erkenntnis vom 21.12.2016, Ro 2015/13/0005, aus: "18 Der Revisionswerber hat gegen die Einkommensteuerbescheide aber keine Rechtsmittel erhoben und damit für den Fall einer späteren Zurückweisung der Rechtsmittel gegen die als Grundlagenbescheide herangezogenen Erledigungen das Erfordernis einer Rechtskraftdurchbrechung entstehen lassen, wobei Wiederaufnahmen nach Eintritt der Verjährung nur mehr unter den in § 304 BAO normierten Bedingungen (nach damaliger Rechtslage: Antragstellung binnen fünf Jahren nach Rechtskraft) möglich sein konnten. Dass der Gesetzgeber in § 295 Abs. 4 BAO in der Folge ein für den Fall des Vorliegens einer Zurückweisung vereinfachtes, aber ebenfalls an die Bedingungen des § 304 BAO geknüpftes Verfahren zur Aufhebung von einem Nichtbescheid abgeleiteter Bescheide einführte, bedeutete in Bezug auf die für Wiederaufnahmen geltende zeitliche Begrenzung der Geltendmachung der fehlenden Bescheidqualität des Grundlagenbescheides keine Änderung. Die Beibehaltung dieser Begrenzung beschränkte nur die Wirksamkeit der Gesetzesänderung in Bezug auf den zweiten mit ihr verfolgten Zweck - Vermeidung vorsichtshalber erhobener Rechtsmittel gegen die abgeleiteten Bescheide - auf den Entfall des nach damaliger Rechtslage bestehenden Risikos, mit einem Wiederaufnahmsantrag wegen groben Verschuldens infolge von Anfang an ausreichender Erkennbarkeit des Fehlens der Bescheidqualität nicht durchzudringen (vgl. auch insoweit die schon zitierten Erläuterungen, a.a.O., 30, die diesen Aspekt der aufwändigen Wiederaufnahmsverfahren hervorheben). Eine Planwidrigkeit ist in der Beibehaltung der zeitlichen Begrenzung daher nicht zu erkennen." Sieht das Gesetz für eine bestimmte Gruppe von Fällen Begünstigungen vor, so stellt die Nichtanwendung des Gesetzes auf andere, vom Gesetz nicht umschriebene Fälle keine unbillige Härte dar (VwGH 27.09.1972, Zl. 0273/70). Durch eine Nachsicht können nur solche Auswirkungen der Abgabenvorschriften gemildert werden, die der Gesetzgeber nicht selbst vorhergesehen hat (vgl. die Erkenntnisse vom 24. November 1989, Zl. 87/17/0146, und vom 20. September 1996, Zl. 93/17/0007). Die Anwendung des Gesetzes genereller Normen bei der Abgabenfestsetzung bewirkt oftmals gewisse Härten, die aber vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen werden. Solche durch eine allgemein gültige Rechtsvorschrift bewirkte, nicht auf den Einzelfall beschränkte Härten vermögen für sich allein keine Unbilligkeit nach § 236 BAO zu begründen. Ist ein Gesetz wegen Verfassungswidrigkeit aufgehoben worden oder hat der Verfassungsgerichtshof gemäß Abs. 4 ausgesprochen, dass ein Gesetz verfassungswidrig war, so sind gemäß Art. 140 Abs. 7 B-VG alle Gerichte und Verwaltungsbehörden an den Spruch des Verfassungsgerichtshofes gebunden. Auf die vor der Aufhebung verwirklichten Tatbestände mit Ausnahme des Anlassfalles ist jedoch das Gesetz weiterhin anzuwenden, sofern der Verfassungsgerichtshof nicht in seinem aufhebenden Erkenntnis anderes ausspricht. Hat der Verfassungsgerichtshof in seinem aufhebenden Erkenntnis eine Frist gemäß Abs. 5 gesetzt, so ist das Gesetz auf alle bis zum Ablauf dieser Frist verwirklichten Tatbestände mit Ausnahme des Anlassfalles anzuwenden. Die in Art. 139 Abs. 6 und Art. 140 Abs. 7 B-VG enthaltene Regelung, dass die aufgehobenen Vorschriften auf die vor der Aufhebung bzw. vor Ablauf der vom Verfassungsgerichtshof gesetzten Frist verwirklichten Tatbestände anzuwenden und nur die Anlassfälle davon ausgenommen sind, führt notwendigerweise dazu, dass die Anlassfälle gegenüber anderen Fällen begünstigt werden. Die sich daraus ergebenden Unterschiede in der Belastung treten allgemein ein und führen ebenso wenig wie Gesetzesänderungen oder Änderungen der Rechtsprechung zu atypischen Belastungen und daher auch nicht zur Unbilligkeit der Abgabeneinhebung im Einzelfall (vgl. VwGH vom 30. Mai 1990, Zl. 89/13/0266, 25. November 1992, Zl. 91/13/0170, und vom 23. Februar 1998, Zl. 97/17/0400). Im Erkenntnis vom 21.12.2016, Ro 2015/13/0005, betreffend Zurückweisung von Anträgen gemäß § 295 Abs. 4 BAO hinsichtlich Einkommensteuer für die Jahre 1998 und 1999 führte der Verwaltungsgerichtshof aus: "Dem Revisionswerber wäre es von Anfang an freigestanden, die abgeleiteten Bescheide mangels Bescheidqualität der ihm bekannten Erledigungen, auf die sie sich gründeten, mit Berufung zu bekämpfen. Ein solches Vorgehen - im vorliegenden Fall im Jahr 2007, also noch vor Einführung des § 295 Abs. 4 BAO - war bei möglichen Zweifeln an der Bescheidqualität, wie sie hier auf Grund der Adressierung der Erledigungen nur jeweils an die Gesellschaft und an den Revisionswerber als einen von mehreren Kommanditisten nahe lagen, auch üblich, was - neben dem schon erwähnten Ziel einer Vermeidung aufwändiger Wiederaufnahmsverfahren - unter dem Gesichtspunkt einer Entlastung der Verwaltung zur Einführung der neuen Antragsmöglichkeit beitrug (vgl. den diesbezüglichen, vom Revisionswerber nur auszugsweise zitierten Teil der Erläuterungen, a. a.O., 31)." Der Bf. hat nicht vorsorglich ein Rechtsmittel gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1995, 1996, 1998 und 2000 eingebracht. Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausgeführt hat, dient eine Nachsicht nicht dazu, Unrichtigkeiten der Abgabenfestsetzung zu beseitigen und unterlassene Rechtsbehelfe, insbesondere Berufungen, nachzuholen (VwGH 25.11.2002, 97/14/0013). Zwar wurde das hier gegenständliche Nachsichtsverfahren bis zur Beendigung des beim Verwaltungsgerichtshof zur GZ. Ra 2018/13/0098 anhängigen Verfahrens (Revision gegen das Erkenntnis des BFG vom 21.6.2018, RV/7105228/2016) gemäß § 271 BAO ausgesetzt, jedoch wurde die Revision mit Beschluss vom 19. Mai 2020, zurückgewiesen. Die maßgeblichen Ausführungen lauten: "4 Der Revisionswerber stellte am 13. Juli 2015 einen Antrag, näher bezeichnete Beträge betreffend die Einkommensteuer 2005 und 2006 sowie Anspruchszinsen gemäß § 236 BAO nachzusehen. Mit späteren Eingaben ergänzte er diesen Antrag um Nachsicht betreffend Aussetzungszinsen sowie um Stundungszinsen. 5 Das Finanzamt wies die Anträge ab und erließ nach Erhebung einer Beschwerde eine abweisende Beschwerdevorentscheidung. Nach Stellung eines Vorlageantrages wurde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht vorgelegt. Im Beschwerdeverfahren wurde vorgebracht, dass mit 28. Juli 2009 unter anderem als Feststellungsbescheide intendierte Erledigungen über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2005 und 2006 der PL OEG ergangen seien. In der Folge habe das Finanzamt mit gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderten Bescheiden vom 18. August 2009 die Einkommensteuer des Revisionswerbers für die Jahre 2005 und 2006 neu festgesetzt. Die rechtzeitig erhobene Berufung gegen die Erledigungen über die Feststellung von Einkünften sei vom Bundesfinanzgericht mit Beschluss vom 30. Mai 2015 mit der Begründung als unzulässig zurückgewiesen worden, es handle sich dabei um Nichtbescheide. Der am 13. Juli 2015 gestellte Antrag auf Bescheidaufhebung gemäß § 295 Abs. 4 BAO wurde wegen Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach § 304 BAO maßgeblichen Frist zurückgewiesen. Es liege eine sachliche Unbilligkeit vor, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintrete. Dass der Abgabepflichtige allein die Folgen der Fehler mehrerer im Verfahren beteiligten Behörden tragen solle, begründe eine Unbilligkeit im Sinne des § 236 BAO. 6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde als unbegründet ab. Begründend führte es aus, dass eine Unbilligkeit nicht vorliege, wenn sie ganz allgemein die Auswirkung genereller Normen sei. Eine solche Unbilligkeit müsse stets eine Unbilligkeit der Einhebung und nicht eine Unbilligkeit der Festsetzung sein. Unter Unbilligkeiten im Sinne des § 236 BAO könnten nur solche Härten, unzumutbare Eingriffe, unverständliche Ergebnisse und subjektiv oder objektiv unerträgliche behördliche Maßnahmen zu verstehen sein, die im Bereich der Einhebung liegen und nicht auch solche, die im Abgabenrecht selbst und damit in der Stufe der Anwendung des materiellen Rechts und damit in der Abgabenfestsetzung ihren Grund haben. Solchen Mängeln sei in dem Bereich zu begegnen, in dem sie entstanden seien, nämlich im Festsetzungsverfahren und in den gegen die Festsetzung möglichen Rechtszügen. Der Revisionswerber habe nicht vorsorglich ein Rechtsmittel gegen die Einkommensteuerbescheide und Anspruchszinsenbescheide 2005 und 2006 eingebracht, sodass von einer ausnahmsweise unverschuldeten Unmöglichkeit einer Rechtsverfolgung keine Rede sein könne. Es sei zwar einzuräumen, dass die Unabänderbarkeit der Einkommensteuerbescheide und Anspruchszinsenbescheide infolge Eintritts der Verjährung eine gewisse Härte darstelle, diese Härte sei aber vom Gesetzgeber offenbar gewollt, es sei im vorliegenden Fall kein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eingetreten. Eine Nachsicht würde unzulässigerweise das geltende Gesetz umgehen. Eine solche durch eine allgemein gültige Rechtsvorschrift bewirkte, nicht auf den Einzelfall beschränkte Härte vermöge für sich keine Unbilligkeit nach § 236 BAO zu begründen. (…) 9 Eine sachliche Unbilligkeit ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes anzunehmen, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes aus anderen als aus persönlichen Gründen ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt, sodass es zu einer anormalen Belastungswirkung und verglichen mit anderen Fällen zu einem atypischen Vermögenseingriff kommt. Der im atypischen Vermögenseingriff gelegene offenbare Widerspruch der Rechtsanwendung zu den vom Gesetzgeber beabsichtigten Ergebnissen muss seine Wurzel in einem außergewöhnlichen Geschehensablauf haben, der auf eine vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Weise eine nach dem gewöhnlichen Lauf nicht zu erwartende Abgabenschuld ausgelöst hat, die zudem auch ihrer Höhe nach unproportional zum auslösenden Sachverhalt ist (vgl. z.B. VwGH 20.11.2019, Ra 2018/15/0014, mwN). Ein Umstand, der auch bei allen anderen Abgabepflichtigen in der gleichen Lage hätte eintreten können und den der Gesetzgeber daher hätte voraussehen können, vermag nicht zur Annahme der Unbilligkeit zu führen (VwGH 11.11.2004, 2004/16/0077). 10 Der Revision gelingt es nicht darzulegen, dass im Revisionsfall ein solcher in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dargestellter Einzelfall vorliegt und die angefochtene Entscheidung somit von dieser Rechtsprechung abweicht. Der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger nicht von einer vorteilhaften gesetzlichen Bestimmung profitieren kann, die erst nach Verwirklichung des ihn betreffenden Sachverhalts eingeführt wurde, führt entgegen der Zulässigkeitsbegründung der Revision in der Regel nicht dazu, dass eine sachliche Unbilligkeit im Sinne des § 236 BAO vorliegt. Es würden vielmehr die Inkrafttretensbestimmungen gesetzlicher Regelungen umgangen werden, wenn eine Rechtslage über den Umweg der Nachsicht bereits für Zeiträume vor ihrem Inkrafttreten wirksam werden würde. 11 Insoweit die Revision in diesem Zusammenhang die Einführung der §§ 188 Abs. 5 und 295 Abs. 4 BAO als "begünstigende Rechtsvorschriften" anspricht, ist darauf zu verweisen, dass ein Fall des § 188 Abs. 5 BAO hier nicht vorlag. In Bezug auf § 295 Abs. 4 BAO ist zu entgegnen, dass der Revisionswerber ohnedies einen solchen Antrag gestellt hat. Dass dieser nicht zum gewünschten Erfolg geführt hat, lag an den vom Gesetzgeber vorgesehenen - vom Verfassungsgerichtshof mittlerweile als verfassungswidrig aufgehobenen (VfGH 4.12.2019, G 159/2019 u.a.) - Einschränkungen. 12 Der Revisionswerber hat die Zurückweisung seines Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 295 Abs. 4 BAO allerdings nicht bekämpft. Eine allfällige Rechtswidrigkeit eines Abgabenbescheides ist mit den von der Rechtsordnung vorgesehenen Rechtsbehelfen gegen diesen Bescheid zu bekämpfen; das gilt auch für eine potentielle Verfassungswidrigkeit der zugrundeliegenden Rechtsvorschriften. Ein Nachsichtsverfahren ersetzt daher weder ein Rechtsmittelverfahren noch ein Beschwerdeverfahren oder ein Revisionsverfahren vor den Gerichtshöfen des öffentlichen Rechtes (vgl. VwGH 8.3.1994, 91/14/0079 bis 0081, mwN). 13 Der Umstand, dass die seinerzeitige Zurückweisung des Antrages gemäß § 295 Abs. 4 BAO auf einem verfassungswidrigen Gesetz beruhte, führt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht zu einer Unbilligkeit der Abgabeneinhebung im Einzelfall (vgl. grundlegend VwGH 14.9.1962, 2305/61, und aus der ständigen Rechtsprechung etwa 29.6.2006, 2006/16/0007, mwN)." Daraus folgt, dass der VwGH von der zitierten Rechtsprechung nicht abgewichen ist, somit bei einem nahezu gleichgelagerten Sachverhalt keine sachliche Unbilligkeit erkannt hat. Es ist dem Bf. zwar einzuräumen, dass die Unabänderbarkeit der Einkommensteuerbescheide (infolge Nichtanwendbarkeit des § 295 Abs. 4 BAO) eine gewisse Härte darstellt, diese Härte ist aber vom Gesetzgeber offenbar gewollt, es ist im vorliegenden Fall kein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eingetreten. Eine Nachsicht würde unzulässiger Weise das geltende Gesetz umgehen. Eine solche durch eine allgemein gültige Rechtsvorschrift bewirkte, nicht auf den Einzelfall beschränkte Härte vermag für sich keine (sachliche) Unbilligkeit zu begründen. Nachsicht für Anspruchszinsen: Der Zweck der Anspruchszinsenregelung besteht darin, mögliche Zinsvorteile bzw. Zinsnachteile, die sich aus unterschiedlichen Zeitpunkten der Abgabenfestsetzung ergeben, auszugleichen. Entscheidend ist dabei die objektive Möglichkeit der Erzielung von Zinsvorteilen bzw. Zinsnachteilen, nicht, ob tatsächlich Zinsen in Höhe der festgesetzten Anspruchszinsen lukriert werden konnten. Nach § 205 Abs. 1 BAO sind jeweils Differenzbeträge zu verzinsen, insbesondere jene, die sich aus einer Gegenüberstellung einer neuerlichen Abgabenfestsetzung mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben. Bei Abänderungen von Abgabenfestsetzungen ergibt sich der zinsenrelevante Differenzbetrag also aus der nunmehr vorgeschriebenen Abgabe abzüglich der bisher vorgeschriebenen Abgabe (VwGH 31.1.2019, Ro 2018/15/0005). Die Vorschreibung der Anspruchszinsen stellt daher eine Auswirkung der allgemeinen Rechtslage dar, die jeden vom betreffenden Gesetz erfassten Abgabepflichtigen gleichermaßen trifft. Eine sachliche Unbilligkeit ist darin nicht zu erblicken. Nachsicht für Aussetzungszinsen: Eine beantragte Aussetzung der Einhebung führt grundsätzlich zu Aussetzungszinsen. Die Einhebung von Aussetzungszinsen ist im Hinblick darauf, dass diese Zinsen durch den vom Abgabepflichtigen eingebrachten Antrag auf Aussetzung der Einhebung strittiger Abgaben ausgelöst wurden, nicht sachlich unbillig, zumal den Aussetzungszinsen der Aspekt des Zinsengewinnes durch den Zahlungsaufschub beim Abgabepflichtigen gegenübersteht (VwGH 22.4.2004, 2000/15/0196; VwGH 26.1.2017, Ra 2015/15/0005). Sollen Aussetzungszinsen vermeiden oder gering gehalten werden, kann entweder von einer Antragstellung gemäß § 212a Abs. 1 BAO Abstand genommen werden oder es kann - wenn ein Antrag auf Aussetzung bereits bewilligt wurde - der dadurch bewirkten Zahlungsaufschub jederzeit durch die in § 212a Abs. 8 BAO vorgesehene Tilgung beendet werden (vgl. VwGH 15.11.2005, 2002/14/0051). Insofern liegt auch hinsichtlich der Aussetzungszinsen keine Unbilligkeit vor. Die Einhebung der Abgabenschuldigkeiten könnte jedoch persönlich bedingt sein: Der Verwaltungsgerichtshof hat im Zusammenhang mit der Nachsicht nach § 236 BAO ausgesprochen, dass eine persönliche Unbilligkeit einer Abgabenbelastung in einem wirtschaftlichen Missverhältnis zwischen der Einhebung der Abgabe und den im Bereich des Abgabepflichtigen entstehenden Nachteilen besteht. Eine solche Unbilligkeit ist stets gegeben, wenn die Einhebung die Existenz des Abgabepflichtigen gefährdet (VwGH 25.11.2015, 2013/16/0114). Diese Existenzgefährdung müsste gerade durch die Einhebung der Abgabe verursacht oder entscheidend ("auch") mitverursacht sein. Eine Verminderung der Liquidität reicht jedoch für die Annahme einer Existenzgefährdung nicht aus (VwGH 4.10.1985, 82/17/0021). Mit Eingabe vom 31. März 2022 hat der Bf. seine aktuellen wirtschaftlichen Verhältnisse offengelegt. Er ist Pensionist, und bezieht monatlich netto € 2.423,31 (Nachweis: Verständigung der Pensionsversicherungsanstalt vom 8.1.2022 über die Leistungshöhe zum 1. Jänner 2022). Weiters ist der Bf. seit 1. Jänner 2021 als Versicherungsvermittler tätig, der jährliche Gewinn (Provisionseinkünfte) beträgt jährlich € 5.000,00-7.000,00. Es bestehen keine Unterhaltspflichten. Als Verbindlichkeiten wurden die monatlichen Lebensunterhaltskosten in Höhe von € 800,00 angegeben, sowie ein Kredit bei der ***Bank1*** zu dem der Bf. ausführte: Im Rahmen einer Umschuldung bei der ***Bank1*** im Jahr 2019 ein Darlehen aufgenommen, welches mit mir nur am Rande zu tun hatte, mit meiner Frau (..) und meinem Sohn (..) als Darlehensnehmer: die Bank bestand darauf, dass auch ich als Darlehensnehmer aufscheine. Das monatliche Tilgungserfordernis beträgt € 2.450,00." Gemäß dem allgemeinen Einkommensbericht für das Jahr 2020 der Statistik Austria belief sich das mittlere Nettojahreseinkommen auf € 22.958,00. In Anbetracht des über dem Durchschnitt liegenden Einkommens des Bf. und dem Umstand, dass ihm nach Abzug der Lebensunterhaltekosten zumindest € 1.600,00/Monat verbleiben, erscheint dem Bundesfinanzgericht die Reduktion des Abgabenrückstandes mittels monatlicher Ratenzahlung möglich und zumutbar. Dass die Tilgungszeit mehrere Jahre betragen würde, vermag keine Unbilligkeit zu begründen. In diesem Zusammenhang ist auf das Erkenntnis des VwGH vom 26.6.2007, 2006/13/0103 zu verweisen, in dem ausgeführt wird: "Dass die Tilgungszeit, nach den Berechnungen in der Beschwerde, in diesem Fall rd. 23 Jahre betragen würde, vermag noch keine persönliche Unbilligkeit zu begründen." Können Zahlungserleichterungen wirtschaftlich begründeten Härten aus der Abgabeneinhebung abhelfen, so bedarf es keiner Abgabennachsicht (vgl. VwGH 7.2.1989, 88/14/0040; VwGH 25.6.1990, 89/15/0076). Zum Darlehen wird bemerkt, dass dieses nach der Einbringung des Nachsichtsansuchens aufgenommen wurde. Der Bf. hat dargetan, dass Darlehensnehmer seine Gattin und sein Sohn seien. Er scheine nur auf Wunsch des Kreditgebers als Darlehensnehmer auf. Der Bf. hat zwar dargetan, dass die monatliche Tilgungsrate € 2.450,00 beträgt, nicht jedoch, ob er tatsächlich an der Tilgung der Raten bzw. in welcher Höhe beteiligt ist. Scheint der Bf. nur formell als Darlehensnehmer auf und erfolgt die Rückzahlung tatsächlich durch die anderen Darlehensnehmer, wird der Bf. (zumindest derzeit) durch den Kredit nicht belastet. Leistet der Bf. Kreditrückzahlungen, wäre eine Nachsicht jenen Abgabepflichtigen gegenüber unbillig, die ihre Abgabenschuldigkeiten nach Maßgabe ihrer Möglichkeiten zu entrichten beabsichtigen und hiefür sogar einen Kredit aufnehmen. Hat der Bf. - wie im vorliegenden Fall - trotz Kenntnis der Verpflichtung der Entrichtung der Abgabenschuldigkeiten nach Einbringung des Nachsichtsansuchens einen Kredit, wenn auch nur anteilig, aufgenommen, dessen Mittel offenbar nicht dem Bf. sondern den weiteren Kreditnehmern zufließen sollen (der Bf. hat dargetan, dass der Kredit mit ihm nur am Rande zu tun habe, da er auf Wunsch der Bank als zusätzlicher Kreditnehmer aufscheine), und leistet in der Folge anteilige Kreditrückzahlungen, lässt dies in Wahrheit eher auf die mangelnde Bereitschaft des Bf., seine abgabenrechtlichen Pflichten zu erfüllen, als auf eine tatsächliche persönliche Unbilligkeit schließen. Eine Existenzgefährdung durch die Einhebung der nachsichtsverfangenen Abgaben ist damit keineswegs zweifelsfrei dargetan, denn eine solche müsste gerade durch diese Abgaben verursacht sein, sodass sie mit einer Nachsicht (dieser Abgaben) abgewendet werden könnte (VwGH 30.1.1991, 87/13/0094). Es ist nicht nachvollziehbar, warum Kreditgläubiger befriedigt werden, jedoch der Abgabengläubiger auf seine Forderung verzichten soll. Eine derartige Ungleichbehandlung verschiedener Gläubiger ist vom Gesetzgeber nicht gewollt. Käme die Nachsicht nur anderen Gläubigern zugute, so ist die persönliche Unbilligkeit der Einhebung zu verneinen (vgl. dazu - mit weiteren Nachweisen - das Erkenntnis vom 24. Februar 2016, Ra 2015/13/0044). Der Gesundheitszustand des Bf. kann nur insoweit mit der Einbringung von Abgaben in Zusammenhang gebracht werden, als ihm durch diesen Umstand die Entrichtung von Steuerschulden erschwert wird (VwGH 4.4.1989, 88/14/0245). Einen solchen Sachverhalt hat der Beschwerdeführer nicht einmal behauptet. Da im vorliegenden Fall sowohl das Vorliegen einer sachlichen als auch persönlichen Unbilligkeit der Abgabeneinhebung zu verneinen war, diese Unbilligkeit der Abgabeneinhebung nach der Lage des Falles jedoch tatbestandsmäßige Voraussetzung für die in § 236 BAO vorgesehene Ermessensentscheidung ist, blieb für eine Ermessensentscheidung (VwGH 26.2.2003, 98/13/0091) kein Raum. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das gegenständliche Erkenntnis weicht von der oben zitierten, ständigen und einheitlichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht ab. Da die Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht erfüllt sind, ist eine ordentliche Revision nicht zulässig. Wien, am 5. Mai 2022