BFG RV/6100108/2021

Obwohl er angab, die CPL-Lizenz anzustreben, absolvierte 2018 vorerst nur die für die PPL-Lizenz notwendige medizinische Untersuchung Medical 2. Das ist nicht schlüssig, ging er doch damit das Risiko ein, dass die spätere Untersuchung Medical 1 gesundheitliche Probleme zu Tage fördert, die eine Tätigkeit als Berufspilot verhindern. Dass sich der Bf. dabei tatsächlich mit der vagen Äußerung des Arztes, der die Medical 2 Untersuchung durchführte, begnügte, dass auch die Medical 1 Untersuchung bei seinem Gesundheitszustand positiv ausgehen werde, überzeugt das Bundesfinanzgericht nicht. Als Grund dafür wurde vom Bf. im Wesentlichen die Kostenersparnis angeführt. Zur Orientierung recherchierte das Bundesfinanzgericht deshalb im Web. Auf der Web-Site https://wiener-privatklinik.com/aeromedical-center/ (abgefragt 5.10.2022) finden sich die folgenden Preise für die verpflichtenden Teile der Erstuntersuchung Medical Klasse 1 von in Summe EUR 1.210,00: Internistische Untersuchung EUR 505,00; HNO EUR 160,00; Augen EUR 185,00; Psychologischer Test EUR 360,00; Die Verlängerung Medical Klasse 1 wird mit EUR 260,00 angegeben. Die Erstuntersuchung Medical Klasse 2 ist mit EUR 290,00 angegeben und die Verlängerung mit EUR 200,00. Die Ersparnis hätte deshalb nur ca. EUR 900,00 betragen, was vom Bf. nicht bestritten wird. Nach Überzeugung des Bundesfinanzgerichts stellt diese Kostendifferenz kein überzeugendes Argument dar. Hätte der Bf. tatsächlich die CPL-Lizenz von vornherein ernsthaft angestrebt, hätte er diese Kosten nicht umgehen können. Sie wären sowieso angefallen, dafür hätte diese Untersuchung ihm aber die nötige Gewissheit gebracht. Dazu kommt, dass sich die Kosten für die Untersuchung Medical 2 (EUR 290) wie auch der dafür notwendigen Verlängerung (EUR 200) fast mit den Verlängerungskosten für Medical 1 (EUR 260) decken. Zudem müssen diese Kosten zu den Gesamtkosten der Ausbildung von annähernd EUR 125.000 in Relation gestellt werden (siehe unten). Nachdem der Bf. offenbar im Juli 2018 vorerst zügig in die Ausbildung zum Privatpiloten eingestiegen war, kam diese schon etwa drei Monate später Ende September 2018 ins Stocken, wenn nicht gar zum Erliegen. Nachdem der Bf. von 30. Juli bis 25. September 2018 nach etwa 10 Flugtagen in ***Ort A*** mit ca. 17 absolvierten Flugstunden eigenen Angaben zufolge bei seinem ersten praktischen Check scheiterte, wechselte er den Fluglehrer und verlegte seine Flüge nach ***Ort B***, wo er - wie aus den Flugaufzeichnungen ersichtlich - bis 18. Dezember 2018 nur noch wenige Stunden absolvierte. Der Bf. legte in der Folge keine einzige praktische (Zwischen)Prüfungen ab und legte weder irgendwelche Erfolgsnachweise vor noch behauptete er solche. Abgesehen von Sprachprüfungen absolvierte der Bf. auch keine einzige nachgewiesene Theorieüberprüfung, geschweige denn die theoretische PPL-Prüfung, zu der er offenbar unabhängig von seinen praktischen Fortschritten bei der Austro Control hätte antreten können. Ob und inwiefern der Bf. eine theoretische Ausbildung im Jahr 2018 und danach tatsächlich betrieb, kann vom Bundesfinanzgericht nicht beurteilt werden, da diese seinen eigenen Angaben zufolge ausschließlich aus Selbststudium bestand. Es gab keinerlei Zwischenüberprüfungen oder eine Überwachung des Lernfortschrittes. Am 19. September 2019 reichte der Bf. seine Einkommensteuererklärung für 2018 ein. Aus ihr ergibt sich kein Hinweis darauf, dass der steuerlich vertretene und unternehmerisch tätige Bf. seiner nun strittigen Ausbildung eine steuerliche Relevanz beimaß. Erst etwa ein Monat danach - etwa 10 Monate nach dem letzten Flug - nahm der Bf. Mitte Oktober 2019 seine Flüge wieder auf, absolvierte aber weiterhin keinerlei Prüfung. Nun absolvierte er am Flughafen ***Ort B*** im Wesentlichen mit derselben Fluglehrerin wie 2018 bis Ende 2019 ca. 7 Flugstunden und sodann von 1. Jänner bis 13. Februar 2020 weitere ca. 12 Stunden. Das waren die im ersten Vertrag enthaltenen, verbleibenden, schon bezahlten Flugstunden. Bei der Befragung in der mündlichen Verhandlung vermittelte der Bf. den Eindruck, dass er diese Flugstunden vor allem deshalb machte, um sie nicht verfallen zu lassen. Diese Beurteilung verfestigt sich durch die Tatsache, dass der der Bf. nach einem einzigen Versuch am 25. September 2018 nie mehr zu einem Check antrat, einen solchen offenbar auch nicht von der Flugschule 1 einforderte oder sich dort über eine mangelhafte Ausbildung beschwerte. Auch nachdem ihn der Richter auf diese Tatsache aufmerksam machte, erklärte der Bf. dies nur mit chaotischen Verhältnissen in der ersten Flugschule und damit, dass er dort nur mehr seine Stunden fertig absolvieren wollte, die er nicht erstattet erhalten hätte. Auf Nachfrage durch das FA ergänzte der Bf., er sei nach dem missglückten ersten Check nur mehr sehr wenige Stunden jeweils mit dem gleichen Fluglehrer geflogen. Dies entspricht allerdings nur bedingt den aktenkundigen Tatsachen, absolvierte er die Flugstunden in ***Ort B*** doch weitgehend mit derselben Fluglehrerin. Nach seinem Wechsel zur 2. Flugschule machte der Bf. dort nur mehr eine einzige Flugstunde am 5. März 2020. Er brachte zwar vor, er habe die ausstehenden Checks in ***Ort D*** absolvieren wollen und der Phase 1 Check wäre für ihn kein Problem gewesen, für die beiden anderen ausstehenden Checks räumte der Bf. aber ein, dafür wären noch "einige" Flugstunden notwendig gewesen. Wirklich absolviert hat der Bf. keinen einzigen Check. Gebucht hatte er nach dem 2. Vertrag 23 weitere Stunden. Tabellarisch ergibt sich das folgende Bild der absolvierten Flugstunden: [Grafik]   Erst am 5. Februar 2020 reichte der Bf. eine korrigierte Einkommensteuererklärung ein und machte nun erstmals Kosten für die Privathubschrauberpilotenausbildung steuerlich geltend. Er brachte vor, er strebe die Berufshubschrauberpilotenausbildung an, die er voraussichtlich 2022 abschließen werde. Dieses Vorbringen erfolgte ca. 1 ½ Jahre nach Beginn der Ausbildung bzw. etwa fünf Monate nach Abgabe der ursprünglichen Abgabenerklärung. Da der Bf. unternehmerisch tätig und steuerlich vertreten war sowie den Eindruck erweckte, dass er auch abgabenrechtlich gut informiert ist, stellt das für das Bundesfinanzgericht ein Indiz dafür da, dass für ihn ursprünglich vor allem die PPL-Lizenz im Vordergrund stand. Schon etwa ein Monat nach Einreichung der korrigierten Abgabenerklärung beendete der Bf. seine praktische Ausbildung endgültig. Danach nahm er - teils online und teils in Präsenz - noch von 23. Februar bis 5. Juni 2020 insgesamt 40 Stunden Theorieunterricht in Anspruch, brach aber auch das danach endgültig ab. In der Zusammenschau dieses erwiesenen Sachverhaltes kommt der Richter zum Schluss, dass das Ziel des Bf. primär in der Erlangung der PPL-Lizenz lag. Die Erlangung der CPL-Lizenz mag er dabei vielleicht mitgedacht und sie in Erwägung gezogen haben, es gelang ihm aber nicht, sie als von vornherein vorrangiges Ziel darzustellen. Der Bf. vermittelte dem Richter in der mündlichen Verhandlung den Eindruck einer sehr gut informierten, sehr strukturierten und auch im Hinblick auf die Verfolgung seiner Interessen sehr zielgerichteten Persönlichkeit. Auch wenn er sich grundsätzlich sehr offen und kooperativ zeigte, verwickelte sich der Bf. aber gerade bei den Themen, die die Ernsthaftigkeit des Zieles der CPL-Ausbildung und die Zügigkeit der Absolvierung der Flugstunden betrafen, in Widersprüche. In diesen Bereichen gewann der Richter den Eindruck, dass der Bf. den Sachverhalt nur zögerlich und nicht proaktiv darstellte, sondern versuchte, den Fokus auf für ihn günstige Erklärungen zu richten, die er aber nicht weiter untermauerte. Insbesondere blieb es bis zuletzt unklar, warum der Bf. in den etwa 45 Stunden, die für die vollständige Ausbildung vorgesehen waren, bei der Flugschule 1 nicht einmal einen einzigen positiven Phasen-Check absolvierte und auch bei der Flugschule 2 seine praktische Ausbildung schon nach der ersten Flugstunde aufgab. Als Nachweis für seine Absicht nannte der Bf. im Kern vor allem die (hohen) Ausbildungskosten und die absolvierten Flugstunden. Ein weiteres Indiz sah er in der Tatsache, dass die Ausbildung vollständig abgebrochen wurde und damit auch private Nutzung auszuschließen sei. An Erfolgsnachweisen brachte er nur eine bestandene Funk-Prüfung und ein Zeugnis über entsprechende Sprachkenntnisse bei. Die anlässlich der mündlichen Verhandlung beigebrachten Bestätigungen sind sehr allgemein gehalten. Aus ihnen geht zwar ein Interesse (vgl. Bestätigung Flugschule 1) an der CPL-Lizenz hervor, nicht aber die klare und endgültige Absicht zu deren Erwerb. Vor allem bleibt unklar, ob der Bf. tatsächlich in die Berufsfliegerei einsteigen wollte, um daraus Einkünfte zu erzielen. Der Bf. bot zwar die Einvernahme der Ausbildungsleiter beider Flugschulen als Zeugen an, wiederholte dieses Anbringen aber nach Beibringung von deren Erklärungen in der mündlichen Verhandlung nicht mehr. Vom Bundesfinanzgericht wurde auf deren Vorladung verzichtet, weil zwar ein gewisses Interesse des Bf. unbestritten ist, dessen Ernsthaftigkeitsgrad aber auch in den vom Bf. selbst beigebrachten Bestätigungen vage bleibt. Als einzigen Grund für den Abbruch der Ausbildung im Jahr 2020 nannte der Bf. die massiven Probleme am Arbeitsmarkt aufgrund der Covid19-Pandemie. Er bezog sich auf eine Rücksprache bei seiner zweiten Flugschule (***Flugschule 2***) und die Tatsache, dass dort Kurzarbeit angemeldet worden sei. Eine Fortsetzung kündigte der Bf. auch nun (etwa drei Jahre später) Ende 2022 nicht an. Er erwähnte zwar auch die Geburt seines Kindes sowie eine dreimonatige Vaterschaftskarenz, führte aber nicht ins Treffen, dass ihn das an der Ausbildung gehindert hätte. Da der Bf. auch in der Anfangsphase der Ausbildung die Flugstunden nur im 1-2 Wochenrhythmus absolvierte, erscheint es plausibel, dass er die Flugstunden auch in dieser Zeit fortsetzen hätte können. Auch wenn außer Zweifel steht, dass die Covid-Krise massive Einwirkungen auf den Arbeitsmarkt von Berufspiloten hatte, spricht viel dafür, dass der Zeitpunkt des Beginnes dieser Krise und des Abbruches der Ausbildung zufällig zusammenfielen. Nicht nur der Wechsel der Flugschule und die Tatsache, dass der Bf. auch dort nur eine einzige Stunde absolvierte, gibt Grund zur Annahme, dass es dem Bf. - unabhängig von Covid - bis Anfang 2020 nicht gelang, seine theoretischen und praktischen fliegerischen Fähigkeiten soweit zu perfektionieren, dass er die vorgeschriebenen Checks und schlussendlich die PPL-Prüfung bei der Austro Control erfolgreich bestanden hätte. Widersprüchlich sind auch die Angaben des Bf. zu den notwendigen Flugstunden und den geplanten Gesamtkosten der CPL-Ausbildung. In der Beschwerde sprach er noch von 155 Stunden und Gesamtkosten von EUR 60.000. Mit Schriftsatz vom 1. Juni 2022 gab er dann an, anstatt der vorgeschriebenen 45 Flugstunden bis zur Erlangung der PPL-Lizenz brauche man üblicherweise 70 Stunden (Erhöhung um 25 Stunden bzw. 55%). In der mündlichen Verhandlung räumte er dann ein, man brauche im Modularsystem an die 250 Flugstunden (Erhöhung um 75 Stunden bzw. 30%). Diese Divergenz gilt auch für die geplanten Gesamtkosten. Der Bf. sprach ursprünglich (Einkommensteuererklärung vom 5. Februar 2020) von insgesamt EUR 60.000 und räumte erst nach Vorhaltung des Richters ein, dass es sich aufgrund der vom Bf. in der Verhandlung genannten Mindeststundenanzahl von 250 und den Flugkosten von etwa EUR 500 um mindestens EUR 125.000 handeln müsse. Damit bleibt nicht nur unklar, wie der Bf. die ursprünglich prognostizierte Summe errechnete, das deutet vielmehr auch darauf hin, dass der Bf. seine Planungen und Kalkulationen selbst im Rahmen der Erstellung der korrigierten Abgabenerklärung im Jahr 2020 noch nicht ernsthaft auf die Erlangung der CPL-Lizenz abgestellt hatte, waren ihm zu diesem Zeitpunkt doch schon seine Schwierigkeiten auf dem Weg zur PPL-Lizenz bewusst. Anderenfalls hätte ihm sofort auffallen müssen, dass er mit EUR 60.000 niemals das Auslangen werde finden können, sondern dass die Kosten mehr als doppelt so hoch werden müssten. Auch wenn es außer Zweifel steht, dass sich die Berufsaussichten seit 2018 verschlechtert haben, werden sie im vom AMS betriebenen Berufslexikon (https://www.berufslexikon.at/pdf/pdf2907-HubschrauberpilotIn/; Abfrage 7.10.2022) mit Stand 1. August 2022 wieder als gut bezeichnet (Luftüberwachung, Tourismus). Auch dort findet sich allerdings der Hinweis, der Berufseinstieg könne sich schwieriger gestalten, wenn die Ausbildung privat absolviert wurde. Das war ganz sicher auch schon 2018 der Fall. Eine Internetrecherche des Bundesfinanzgerichts ergab, dass vom ÖAMTC z.B. bei einer Bewerbung als Hubschrauberpilot 2.000 Stunden Mindesterfahrung vorausgesetzt werden (https://www.oeamtc.at/thema/flugrettung/die-christophorus-crew-sie-fliegen-um-ihr-leben-16180472). Der Bf. selbst führte ins Treffen, ein solcher Pilot verdiene etwa EUR 3.500 netto (ohne Nachtzulagen). Auf der Web-Site https://www.pilotenausbildung.net/hubschrauberpilot/ (Abfrage 6.10.2022) wird das durchschnittliche Brutto-Jahresgehalt eines Hubschrauberpiloten in Deutschland mit EUR 30.000 bis 45.000 (Stand 2017) angegeben. Dort findet man auch die Empfehlung, 1.000 bis 1.200 Flugstunden seien eine gute Basis um sich zu bewerben und die Einstellungschancen zu erhöhen. Beim ADAC werden für den Einsatz als Co-Pilot 500 Stunden Gesamtflugerfahrung auf Hubschraubern, einen psychologischen Eignungstest durch das Deutsche Zentrum für Luft- und Raumfahrt (DLR) sowie idealerweise eine Musterberechtigung auf den Mustern EC 135/635 bzw. EC145 (BK117) sowie eine MCC-Ausbildung gefordert. Als Pilot sind es mindestens 1.000 (https://karriere.adac.de/stellenanzeige/berufshubschrauberfuehrer-als-kommandant-mwd-oder-co-pilot-de-j5884.html; Abfrage 7.10.2022). Die deutsche DRF Luftrettung verzichtet zwar auf den DLR-Test, verlangt aber mindestens 1500 Flugstunden, 1000 davon auf Turbinenmustern (https://www.flugrevue.de/job/berufsportraet-rettungsflieger-so-wird-man-heli-pilot-beim-rettungsdienst/; Abfrage 7.10.2022). Dort findet sich auch die Angabe, der jährliche Bedarf an Flugrettungspiloten liege deutschlandweit bei jährlich rund zwei Dutzend und das Gehalt betrage monatlich zwischen EUR 3.500 und 7.000 (offenbar brutto). Aus der Verordnung (EU) Nr. 1178/2011 der Kommission vom 3. November 2011 zur Festlegung technischer Vorschriften und von Verwaltungsverfahren in Bezug auf das fliegende Personal in der Zivilluftfahrt gemäß der Verordnung (EG) Nr. 216/2008 des Europäischen Parlaments und des Rates ergeben sich altersmäßige Einschränkungen für Berufshubschrauberpiloten. Alleinpiloten dürfen Fluggäste, Fracht und Post nur bis zum 60. Lebensjahr beruflich transportieren. Als Zweitpilot darf man zwischen 60 und 64 nur dann beruflich fliegen, wenn der andere Pilot jünger ist (vgl. auch EuGH 5.7.2017, C-190/16 Werner Fries gegen Lufthansa CityLine GmbH). Auch wenn dies vom Bf. in Zweifel gezogen wurde, ist das aus Sicht des Bundesfinanzgerichts ein Grund, der zur Einschränkung der Berufschancen für ältere Piloten führt. Bei Firmen, die mit Alleinpiloten arbeiten, führt das de facto zu einem Berufsverbot. Auch wenn der Bf. sich bemühte, seine Tätigkeitspläne und seine Aussichten aus der Sicht des Jahres 2018 sehr positiv darzustellen, gibt es erheblichen Grund daran zu zweifeln: Ursprünglich gab der Bf. immer nur sehr allgemein an, er wolle Berufspilot werden. Über Befragen nach seinem konkreten damaligen Berufswunsch gab der Bf. in der mündlichen Verhandlung die Tätigkeit "Flugrettungspilot" an und brachte selbst vor, dafür seien 1.000 Flugstunden erforderlich. Auf die Frage, wie alt er - bei einem Einstiegsalter von 41 Jahren - gewesen wäre, bis er diese Flugstunden absolviert hat, relativierte er diesen Wunsch wieder, blieb unbestimmt und äußerte keine für das Gericht wirklich nachvollziehbaren Vorstellungen davon, wie er in üblicher Zeit zu diesen Stunden kommen hätte können. Mit seinen Angaben konnte der Bf. keine Überlegungen glaubhaft machen, wie er eine konkrete entgeltliche Tätigkeit ausüben hätte wollen und wie er die dafür notwendigen Praxisstunden wirklich erwerben hätte können. Die Angabe, die Flugschule 2 hätte ihm möglicherweise unentgeltliche Rundflüge ermöglicht, kann dazu nicht ausreichen. Der Bf. beantwortete dahingehende konkrete Fragen vage und ausweichend. Für das Gericht entstand zusammenfassend der Eindruck, dass der Bf. mit der Ausbildung zum Privathubschrauberpiloten mit weitaus überwiegender Wahrscheinlichkeit vorrangig das Ziel verfolgte, sich seinen privaten Traum zu erfüllen. Es gibt zwar Indizien dafür, dass er auch eine berufliche Tätigkeit in Erwägung zog, dem Bf. gelang es aber nicht, die Existenz eines von vornherein wirklich klaren, konkreten, durchdachten und für außenstehende nachvollziehbaren Planes nachzuweisen. Offen blieb nicht nur, wie und bis wann der bei Beginn der Ausbildung schon über 40-jährige Bf. die für eine entgeltliche Tätigkeit erforderlichen eigenverantwortlichen Praxisstunden absolvieren wollte, sondern auch, welche Tätigkeit dafür aus der Sicht 2018 wirklich in Frage gekommen wäre. Wie oben schon dargestellt sind Aufwendungen zum Erwerb eines Privatpilotenscheines im Allgemeinen solche der allgemeinen Lebensführung (VwGH 12.9.2018, Ro 2017/13/0008 mit weiteren Nachweisen). Absetzbar sind sie deshalb ausnahmsweise nur dann, wenn dem Bf. der Nachweis gelingt, dass er schon beim Entstehen der Aufwendungen die ernsthafte Absicht hatte, später als Berufspilot relevante Einnahmen zu erzielen. Dabei ist zu beachten, dass den Bf. dabei im Hinblick auf seine eigene Nähe zum Beweisthema eine erhöhte Mitwirkungs- und Behauptungspflicht trifft. Er hat deshalb von sich aus nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen, dass die hier strittigen Aufwendungen zum Erwerb des Privatpilotenscheins - entgegen der allgemeinen Lebenserfahrung - die betriebliche oder berufliche Sphäre betreffen (vgl. etwa VwGH 22.2.07, 2006/14/0020). Dabei ist es an ihm, schon laufend und damit auch schon im Zeitraum seiner Ausbildung dafür Vorsorge zu treffen, dass für das Abgabeverfahren erforderliche Urkunden und Dokumente verfügbar sind sowie alle relevanten Sachverhaltselemente so zu dokumentieren, dass sie für die Abgabenbehörde und schlussendlich das Bundesfinanzgericht nachvollziehbar sind. In freier Beweiswürdigung kommt das Bundesfinanzgericht zum Schluss, dass es dem Bf. - unabhängig von den Gründen für den 2020 erfolgten Abbruch der Ausbildung - schon aus Sicht des Streitjahres 2018 nicht gelang, die Ernsthaftigkeit eines Plans der Karriere als Berufshubschrauberpilot nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen. Die damit zusammenhängenden Aufwendungen sind deshalb nicht abzugsfähig, womit der Bf. der Beurteilung durch das FA nicht erfolgreich entgegen treten kann. 4. Revision Das Verwaltungsgericht hat im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen (§ 25a Abs. 1 VwGG). Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Dies trifft nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht zu, wenn die in Betracht kommenden Normen klar und eindeutig sind (vgl. VwGH 6.4.2016, Ro 2016/16/0006 mit vielen weiteren Nachweisen). Soweit Rechtsfragen für die hier zu klärenden Fragen entscheidungserheblich sind, sind sie durch höchstgerichtliche Rechtsprechung ausreichend geklärt (siehe oben), nicht von grundsätzlicher Bedeutung oder die anzuwendenden Normen sind klar und eindeutig. Damit liegt hier kein Grund vor, eine Revision zuzulassen.   Salzburg, am 9. Jänner 2023