BFG RV/7400027/2022

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senat in der Beschwerdesache von Herrn ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch RPC Reschenhofer & Partner Consulting Steuerberatung GmbH, Lichtenfelsgasse 5 Tür 10, 1010 Wien, über die Beschwerde des Haftungspflichtigen vom 9. Dezember 2021 gegen den Bescheid des Magistrats der Stadt Wien, Magistratsabteilung 6, Rechnungs- und Abgabenwesen vom 28. Oktober 2021, MA 6, betreffend Haftung gemäß § 6a des Kommunalsteuergesetzes 1993 - KommStG 1993, BGBl. Nr. 819/1993, in der derzeit geltenden Fassung und gemäß § 6a des Dienstgeberabgabegesetzes, LGBl. für Wien Nr. 17/1970, in der derzeit geltenden Fassung, in der Sitzung am 26. Jänner 2023 in Anwesenheit der Schriftführerin zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird teilweise Folge gegeben und der angefochtene Bescheid insoweit abgeändert, als die Haftung auf nachfolgende Abgaben im Gesamtbetrag von € 1.800,00 wie folgt eingeschränkt werden: Kommunalsteuer 01-12/2013 von monatlich je € 45,00, somit € 540,00; Kommunalsteuer 01-12/2014 von monatlich je € 45,00, somit € 540,00; Kommunalsteuer 01-12/2015 von monatlich je € 4500, somit € 540,00; Kommunalsteuer 01-04/2016 von monatlich je € 45,00, somit € 180,00; Darüber hinaus wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahren vor Bescheiderlassung: In der Stellungnahme vom 05.11.2016 zum Haftungsprüfungsvorhalt des Magistrates der Stadt Wien vom 27.09.2016 betreffend im Zeitraum 01/2012 bis 05/2016 aushaftende Kommunalsteuern und Dienstgeberabgaben samt Nebengebühren der ***A*** GmbH führte Herr ***Bf1*** (in weiterer Folge: Bf.) aus, dass die angeführten Beträge von gesamt € 13.990,68 grundsätzlich auf einer Beitragsprüfung (GPLA) der Wiener Gebietskrankenkasse für die Jahre 2011 und 2012 sowie einer Prüfung seitens des Finanzamtes für den Zeitraum 2013 bis 06/2016 beruhten. Betreffend die Beitragsprüfung der Wiener Gebietskrankenkasse für die Jahre 2011 und 2012 habe sie am 23.12.2014 einen Bescheid angefordert, der bis dato nicht ergangen sei. Somit sei über die Prüfung kein Dokument, das juristisch zu beeinspruchen wäre, ausgestellt worden. In der Anforderung wurde auszugsweise vorgebracht: "Vortragende wurden im Zeitraum, als die Prüfung stattfand, als freie Dienstnehmer eingestuft, danach - ebenso wie bei der GPLA 01.01.11 - 31.12.12 als echte Dienstnehmer. Vor allem fand unseres Erachtens betreffend die jeweiligen Einzelfälle keine Würdigung betreffend Vertretungsmöglichkeit, Vereinbarung der Termine mit den Teilnehmern, Weisungsfreiheit betreffend die Tätigkeit und wesentliche eigene Betriebsmittel statt. Es wurden alle Vortragende im Zuge der GPLA generell als echte Dienstnehmer eingestuft; davor fand von der GPLA-Prüferin eine Einstufung von Vertragenden als freie Dienstnehmer statt; danach wurden diese - ohne Änderung des Sachverhaltes und ohne - unseres Wissens nach - neue Tatbestände - als echte Dienstnehmer eingestuft (es betraf bei diesen Vortragenden Zeiträume nach der GPLA)." Die Bescheide betreffend die Dienstgeberbeiträge 2013, 2014, 2015 und 01-06/2016 seien am 16.08.2016 mittels Beschwerde bekämpft worden. Hier liege ebenfalls ein offenes Rechtsmittelverfahren vor, eine Beschwerdevorentscheidung sei bis dato nicht ergangen. Die angeführten Beträge hätten grundsätzlich auf Vorschreibungen von Kommunalsteuern für Vortragende beruht. Betreffend die kommunalsteuerrechtliche Behandlung der Vortragenden sei von der Bf. aufgrund einer vertretenen Rechtsmeinung vorgegangen worden, sodass eine schuldhafte Verletzung von Vertreterpflichten nicht vorliege. In der Beilage sei in diesem Zusammenhang auch der eMail-Verkehr vom 06.01.2016 mit Herrn Dr. ***Z1*** - ***Beruf1*** - enthalten, wonach er glaube, dass man mit "wesentlichen Betriebsmitteln" und den anderen Grundvoraussetzungen zu einem "sonstigen Selbstständigen" kommen könne. Mit Schreiben vom 15.09.2021 nahm der Magistrat der Stadt Wien darauf Bezug und führte aus: In ihrer Stellungnahme habe der Bf. angegeben, dass betreffend die kommunalsteuerrechtliche Behandlung der Vortragenden aufgrund einer vertretenen Rechtsmeinung vorgegangen worden sei, sodass eine schuldhafte Pflichtverletzung nicht vorliege. Als Nachweis dessen werde in der beigefügten eMail vom 06.01.2016 eine Vermutung ("Glaube ich schon noch, dass dies geht") geäußert sowie eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes zur Zahl RV/2100115/2014 vom 19.11.2015 zitiert, welche der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 20.10.2016, Ra 2016/13/0005, aufgehoben habe. Es müsste dem Bf. als Vertreter der Gesellschaft spätestens seit der GPLA der Jahre 2011 bis 2012 im November 2014 bzw. seit der Beschwerdevorentscheidung vom 26.05.2015 des Finanzamtes betreffend Beschwerde gegen dessen Bescheide (und der darin zitierten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes) bewusst gewesen sein, dass im konkreten Fall die von ihm vertretene Rechtsmeinung nicht mit jener der Behörden bzw. der Judikatur übereinstimme. Eine Rechtsmeinung sei dann vertretbar, wenn sie sich mit der Verwaltungspraxis, mit den gefestigten Ergebnissen des wissenschaftlichen Studiums oder mit der Rechtsprechungsentwicklung decke. Laut Verwaltungsgerichtshof dürfe sich derjenige nicht auf einen entschuldigenden Rechtsirrtum stützen, der es unterlasse, an geeigneter Stelle Erkundigungen über die Rechtslage einzuholen (worunter im Zweifelsfall die zur Entscheidung der Rechtsfrage zuständige Behörde zu verstehen sei) und dies müsse erst recht für jemanden gelten, der sein Verhalten entgegen der ihm bekannt gewordenen Rechtsansicht der zuständigen Behörde(n) ausgerichtet habe. Der Verfassungsgerichtshof habe bereits mit Erkenntnis vom 01.03.2001 die Kriterien für das Vorliegen von Dienstverhältnissen, welche in ständiger Judikatur vom Verwaltungsgerichtshof entwickelt worden seien, als verfassungsrechtlich unbedenklich bestätigt. Inhaltliche Entscheidungen in den vom Bf. angesprochenen Beschwerdeverfahren der Primärschuldnerin seien nicht mehr zu erwarten, da die Gesellschaft am 24.04.2018 infolge Vermögenslosigkeit gelöscht worden sei und durch den Wegfall der organschaftlichen Vertretung der Gesellschaft und dem damit einhergehenden Verlust der Parteifähigkeit keine Bescheide und Entscheidungen mehr wirksam erlassen werden könnten. Es werde dem Bf. nochmal Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. In der darauffolgenden Stellungnahme des Beschwerdeführers an die MA 6 vom 12. Oktober 2021 wurde wie folgt ausgeführt: "Verschulden der Geschäftsführer Der erwähnte Abgabenrückstand betreffend die vom Magistrat Wien erwähnte Haftung besteht grundsätzlich aufgrund der von der GPLA getätigten Umstufung von selbstständigen Vortragenden zu echten Dienstnehmern. Eine schuldhafte Pflichtverletzung liegt für die beiden Geschäftsführer der ***A*** GmbH/vormals ***B*** GmbH), Frau ***Bf2*** und Herrn ***Bf1*** nicht vor, da von den Geschäftsführern von einer vertretbaren Rechtsmeinung ausgegangen wurde. In der Anlage ist unter anderem unser E-Mail Verkehr mit Herrn Dr. ***Z1*** - ***Beruf1*** - enthalten (Dezember 2015 und Jänner 2016); (Anl. 1: Das Dokument hat bedauerlicherweise nicht mehr die beste Qualität), welche auch in ihrem Schriftverkehr vom 15. September 2021 erwähnt ist. Nochmals sei angemerkt, dass Dr. ***Z1*** anerkannter Experte auf dem Gebiet des Sozialversicherungsrechts und der Lohnabgaben ist. Dass das von uns zitierte Erkenntnis BFG vom 19. November 2015, RV/2100115/2014 vom Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 20. Oktober 2016, RA 2016/13/0005, aufgehoben wurde zeigt ja gerade, dass es bezüglich des Themas Vortragende keine einheitliche Rechtsprechungsentwicklung 2012-2016 gab. Laut ihrem Schriftverkehr vom 5. September 2021 wäre ja bei jeder GPLA oder Abgabenprüfung ein weiteres Rechtsmittel in diesem Verfahren über nicht wahrzunehmen, weil sich ja dann eine Rechtsmeinung bzw. Verwaltungsausübung der prüfenden Organe stellen würden - und in weiterer Folge - bei wahrgenommenen Rechtsmitteln in eine Haftungsfalle geraten würden. Dies entspricht unseres Erachtens nicht dem Prinzip der Rechtsstaatlichkeit und letztendlich auch nicht dem Prinzip der Gewaltentrennung zwischen Exekutive (Verwaltung) und Judikative (Gerichtsbarkeit). Die Legislative (Gesetzgebung) hat diesbezüglich offensichtlich deswegen keine eindeutige Richtlinie vorgegeben, da die Abgrenzung einzelfallbezogen ist. In der Anlage ist auch die Stellungnahme einer Vortragenden zu den betreffenden Sachverhalten enthalten (Anlage 2). Wir beziehen uns betreffend das Verschulden auch auf VwGH 27.04.2011, 2009/008/0123. In diesem Erkenntnis wird abgesprochen, dass Vortragende entweder auf Basis eines Dienstvertrages, eines freien Dienstvertrages oder eines Werkvertrages werden können. Das Erkenntnis liegt zeitnah vor den Zeiträumen 2012 bis 2016. Ihr zitiertes Erkenntnis des VwGH vom 01.03.2001 zeigt nochmals die widersprüchliche und uneinheitliche Rechtsprechung. Darüber hinaus ist unseres Erachtens bei der Geltendmachung von persönlichen Haftungen gegenüber Geschäftsführern ein erhöhtes Maß an Eindeutigkeit des Verschuldens betreffend zitierter Judikate anzuwenden; das von ihnen zitierte o.a. Erkenntnis des VwGH stellt unseres Erachtens eine pauschale Einstufung dar. Weitere Entscheidungen/Erkenntnisse: Ebenfalls hat der OGH die Arbeitnehmereigenschaft und Sprachlehrerinnen in seiner Entscheidung 9 ObA 10/99g verneint. In der Literatur heißt es dazu, "die Erbringung der im Rahmen eines Werkvertrages geschuldeten Leistung kann auch Monate oder Jahre in Anspruch nehmen. Wird eine konkret bestimmte Leistung geschuldet (z.B. die Abhaltung eines konkreten Vortrages oder mehrerer Vorträge, die Durchführung bestimmter Seminare), so liegt ein Werkvertrag vor (vgl. Gerhartl, Dienstnehmereigenschaft bei Lehrtätigkeit, ASoK 2009, 33). Ebenfalls ***Z2*** in der wienerzeitung.at vom 15.05.2009: "Die Arbeitnehmereigenschaft von Sprachlehrern wurde hingegen verneint. Ausschlaggebend dafür war, dass die Sprachlehrer an keine fixen Arbeitszeiten gebunden waren, sondern Eintragung in einem "Blocking-Buch" selbst erklärten, sich nur für bestimmte Zeiträume zur Verfügung zu stellen". Abschließend hinzu noch VwGH 17.06.1989, 86/13/0110: Personen, die die Möglichkeit haben, Aufträge für die Abhaltung von Vorträgen zu bestimmten Themen anzunehmen oder abzulehnen und solcherart den Umfang ihrer Tätigkeit selbst bestimmen können und nur für die tatsächlich abgehaltenen Vorträge honoriert werden, stehen ihnen keinem Dienstverhältnis. Das Erkenntnis ist in den Lohnsteuerrichtlinien (LStR) 2012 angeführt. Aus unserer Sicht liegt seitens der beiden Geschäftsführer keine schuldhafte Pflichtverletzung betreffend die Einstufung der Vortragenden vor, da aufgrund einer vertretbaren Rechtsmeinung vorgegangen wurde. Eine diesbezügliche Haftung für Kommunalsteuer und Dienstgeberabgaben liegt unseres Erachtens somit nicht vor. Anbei noch unsere Begründung betreffend das Nichtvorliegen eines Dienstverhältnisses für die Vortragenden im betreffenden Einzelfall: - Vortragszeiten Der Auftraggeber - die ***A*** GmbH - stellte es den Vortragenden völlig frei, einen oder mehrere Sprachkurse abzuhalten. Eine Verpflichtung, Sprachkurse abzuhalten, bestand für die Vortragenden nicht. Es lag in der ausschließlichen Sphäre der Vortragenden, die jeweiligen Sprachkurse abzuhalten. Sofern sich ein Vortragender dafür entscheidet, einen Sprachkurs abzuhalten, sind die Kurstermine naturgemäß grundsätzlich fixiert, andernfalls kein geordnetes Angebot an Sprachkursen angeboten werden könnte. Sollte der Vortragende den Kurs an einem anderen Tag abhalten wollen und sind die Kursteilnehmer damit einverstanden, so kann der Kurs auch an anderen Tagen gehalten werden; auch das Verschieben eines bereits für einen bestimmten Tag fixierten Kurstermines ist vorbehaltlich der Zustimmung der Kursteilnehmer selbstverständlich möglich. Im Sinne eines sinnvollen Kursangebotes besteht selbstverständlich für den Vortragenden nach Zusage, den betreffenden Sprachkurs zu halten, die Verpflichtung, den gesamten Kurs und sohin die gesamten Kurstermine einzuhalten. Andernfalls wäre das Anbieten von Sprachkursen überhaupt nicht möglich. Das Einhalten von Verpflichtungen ist im gesamten Geschäftsleben unumgänglich und somit kein Beweis für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Die Einhaltung einer gewissen Arbeitsdauer (Arbeitszeit), d.h. die Stundenanzahl des Kurses, ist bei Kursen nahezu zwingend. In den betreffenden Jahren wurden Gruppenkurse und lndividualkurse abgehalten; in beiden Fällen wären Terminverschiebungen, die von den Vortragenden gewollt gewesen wären, mit dem Kursteilnehmer zu vereinbaren gewesen; auch die Festlegung des Arbeitsortes wäre - gerade bei lndividualkursen - frei wählbar und nicht an Räumlichkeiten des Institutes gebunden. - Unternehmerwagnis Naturgemäß bestand kein Vertrag zwischen den Vortragenden und den jeweiligen Kursteilnehmern; daraus kann allerdings nicht darauf geschlossen werden, dass die Vortragenden deswegen ihre Tätigkeit nicht auf eigene Gefahr und Rechnung ausgeübt hat. Bei Nichteinhaltung von Kursterminen wäre auch der Honoraranspruch entfallen; ein Honoraranspruch unabhängig von der Abhaltung der Kurstermine bestand nicht. - Weisungen Erfahrungsgemäß wird von einer Weisungs- und Kontrollbefugnis gegenüber Sprachlehrern nur selten Gebrauch gemacht. Die Zielerreichung steht aufgrund des Kursinhaltes fest; die Zielerreichung steht - neben dem Mitwirken durch die Kursteilnehmer - im Einflussbereich der Vortragenden. Die Bewertungsbögen dienten der Überprüfung der Qualität der Vortragenden, analog der ordnungsmäßigen Prüfung der Arbeit eines Werkunternehmers. Die zwei Bewertungsbögen werden an die Kursteilnehmer zu Mitte und zu Ende des Kurses ausgegeben. Die Vortragenden standen somit betreffend ihre Vortragstätigkeit grs. nicht unter Einfluss der ***A*** GmbH. - Vertretung Eine von den Vortragenden genannte Vertretung - die den entsprechenden Standard entspricht - wäre von den Kursteilnehmern akzeptiert werden und ist somit auch von der ***A*** GmbH zu akzeptieren. lm Falle der Nichtnennung einer Vertretung wäre der Kurs durch die ***A*** GmbH zu besetzten gewesen; die Vortragenden hätten in diesem Fall kein Entgelt erhalten. - Betriebsmittel / Wirtschaftliche Abhängigkeit Den Vortragenden war es gestattet, neben den Kursen bei der ***A*** GmbH andere Kurse bei anderen Sprachschulen zu halten. Die Zurverfügungstellung von gewissen Arbeitsmitteln, wie beispielsweise Lehrbücher, Klassenräume, Stühle etc. kann jedenfalls nicht zur Einstufung des Vertragsverhältnisses als Dienstverhältnis führen. Die Vortragenden konnten auf Lehrbücher von der ***A*** GmbH zurückgreifen, waren allerdings nicht an diese gebunden. Die Verwendung bereitgestellter Lehrmittel und die Abhaltung der Kurse in den Räumen des Veranstalters liege bei Lehr- und Trainertätigkeiten in der Natur dieser Tätigkeiten und sei demnach nicht geeignet, eine persönliche Abhängigkeit des Vortragenden zu begründen (OGH 8 ObA 57/09d). Schlussfolgerungen: Aufgrund obiger Ausführungen ersuchen wir den Magistrat Wien für die Geschäftsführer ***Bf2*** und ***Bf1*** keine Haftung betreffend Kommunalsteuer und Dienstgeberabgabe vorzuschreiben, da aufgrund einer vertretbaren Rechtsmeinung vorgegangen wurde." Angefochtener Bescheid: Mit Bescheid des Magistrats der Stadt Wien, Magistratsabteilung 6, Rechnungs- und Abgabenwesen vom 28. Oktober 2021, MA 6, wurde ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** (gemeinsam mit der hier nicht verfahrensgegenständlichen zweiten Geschäftsführerin) "I. gemäß § 6a des Kommunalsteuergesetzes 1993 - KommStG 1993, BGBl. Nr. 819/1993, in der derzeit geltenden Fassung für den Rückstand an Kommunalsteuer samt Nebenansprüchen der ***A*** GmbH (vormals: ***B*** GmbH), für folgende Abgaben | Abgabe | Zeitraum | Betrag | Kommunalsteuer | 2012 | 1.188,47 | Säumniszuschlag | 2012 | 32,82 | Pfändungsgebühren | 2012 | 16,74 | Kommunalsteuer | 2013 | 3.391,22 | Säumniszuschlag | 2013 | 67,82 | Kommunalsteuer | 2014 | 3.391,22 | Säumniszuschlag | 2014 | 67,82 | Kommunalsteuer | 2015 | 3.459,04 | Säumniszuschlag | 2015 | 67,82 | Kommunalsteuer | 01-05/2016 | 1.823,27 | Säumniszuschlag | 01-05/2016 | 36,47 in der Höhe von gesamt 13.542,71 Euro haftbar gemacht und aufgefordert, diesen Betrag gemäß § 224 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung - BAO, BGBl. Nr. 194/ 1961, in der derzeit geltenden Fassung, binnen einem Monat ab Zustellung dieses Bescheides zu entrichten, widrigenfalls die zwangsweise Einbringung veranlasst wird. II. gemäß § 6a des Dienstgeberabgabegesetzes, LGBl. für Wien Nr. 17/1970, in der derzeit geltenden Fassung, für den Rückstand an Dienstgeberabgabe samt Nebenansprüchen der ***A*** GmbH (vormals: ***B*** GmbH), in der Höhe von 29,16 Euro für den Zeitraum Jänner bis Mai 2016 haftbar gemacht und aufgefordert, diesen Betrag gemäß § 224 Abs. 1 BAO binnen einem Monat ab Zustellung dieses Bescheides zu entrichten, widrigenfalls die zwangsweise Einbringung veranlasst wird. Begründung Gemäß § 6a Abs. 1 des zitierten Kommunalsteuergesetzes haften die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffende Kommunalsteuer insoweit, als diese Abgabe infolge schuldhafter Verletzung der ihnen auferlegten abgabenrechtlichen oder sonstigen Pflichten nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden kann, insbesondere im Falle der Eröffnung des lnsolvenzverfahrens. Nach § 6a Abs. 1 des Dienstgeberabgabegesetzes haften die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffende Dienstgeberabgabe insoweit, als diese Abgabe infolge schuldhafter Verletzung der ihnen auferlegten abgabenrechtlichen oder sonstigen Pflichten nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden kann, insbesondere im Falle der Konkurseröffnung. § 9 Abs. 2 BAO gilt sinngemäß. Gemäß § 80 Abs. 1 BAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen und die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden. Mit Beschluss des Gerichtes wurde über das Vermögen der Primärschuldnerin ein Konkursverfahren eröffnet. Die bereits vom Gesetzgeber als typischer Fall der erschwerten Einbringung angeführte Voraussetzung für die Haftung ist durch die Eröffnung des Konkursverfahrens jedenfalls erfüllt. Im gegenständlichen Fall ist die Uneinbringlichkeit der verfahrensgegenständlichen Abgaben gegeben, da die Primärschuldnerin am 24. April 2018 gemäß § 40 FBG infolge Vermögenslosigkeit im Firmenbuch gelöscht wurde. Herr ***Bf1*** war im Firmenbuch als Geschäftsführer der oben angeführten Gesellschaft eingetragen und hat weder die Bezahlung veranlasst, noch irgendwelche Schritte zur Abdeckung des Rückstandes unternommen. Er hat somit die ihm als Geschäftsführer der im Spruch genannten Gesellschaft auferlegten Pflichten verletzt und ist daher für den Rückstand haftbar, da dieser bei der Gesellschaft nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden kann. Die Geltendmachung der Haftung entspricht auch den Ermessensrichtlinien der Zweckmäßigkeit und Billigkeit nach § 20 BAO, da nach der Aktenlage kein Hinweis darauf besteht, dass der nunmehr aushaftende Betrag bei der Primärschuldnerin überhaupt noch eingebracht werden könnte. Der Rückstand setzt sich laut Abgabenkonto wie folgt zusammen: Rückstand Zeitraum Betrag in Euro Kommunalsteuer 2012 1.188,47 Säumniszuschlag 2012 32,82 Pfändungsgebühren 2012 16,74 Kommunalsteuer 2013 3.391,22 Säumniszuschlag 2013 67,82 Kommunalsteuer 2014 3.391,22 Säumniszuschlag 2014 67,82 Kommunalsteuer 2015 3.459,04 Säumniszuschlag 2015 67,82 Kommunalsteuer 01-05/2016 1.823,27 Säumniszuschlag 01-05/2016 36,47 Dienstgeberabgabe 01-05/2016 29,16 Summe 13.571,87 Der Haftungspflichtige bringt in seinen Stellungnahmen vom 5. November 2016 und 12. Oktober 2021 vor, dass der erwähnte Abgabenrückstand betreffend die vom Magistrat Wien erwähnten Haftung aufgrund der von der GPLA getätigten Umstufung von selbstständigen Vortragenden zu echten Dienstnehmern bestehe und dass betreffend Kommunalsteuer für Vortragende aufgrund einer vertretenen Rechtsmeinung vorgegangen werden sei, sodass keine schuldhafte Verletzung von Vertreterpflichten vorliege. Dazu wird Folgendes festgestellt: Gemäß § 1 KommStG 1993 unterliegen Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt werden sind der Kommunalsteuer. Nach § 2 lit. a leg. cit sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988. Gemäß § 1 Wiener Dienstgeberabgabegesetz hat der Dienstgeber für das Bestehen eines Dienstverhältnisses in Wien eine Abgabe nach den Bestimmungen dieses Gesetzes zu entrichten. Nach § 2 Abs. 1 leg. cit. besteht ein Dienstverhältnis dann in Wien, wenn der Beschäftigungsort des Dienstnehmers in Wien liegt. Im Jahr 2014 wurde im Rahmen einer "Gemeinsamen Prüfung aller lohnabhängigen Abgaben" (GPLA) durch Prüforgane der Wiener Gebietskrankenkasse (WGKK, nunmehr: Österreichische Gesundheitskasse, ÖGK) festgestellt, dass die in der Buchhaltung geführten Geschäftsführerbezüge für den mehrheitlich beteiligten Gesellschaften-Geschäftsführer sowie Honorare für beschäftigte Sprachlehrer nicht den Abgaben unterzogen wurden. Die Kommunalsteuer für Geschäftsführerbezüge wurde laut E-Mail vom 10. März 2015 akzeptiert und zeitnah einbezahlt. Im Rahmen der erwähnten GPLA wurde nach Überprüfung der Kriterien festgestellt, dass bei den Vortragenden auf Honorarnoten-Basis Dienstverhältnisse gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorgelegen sind. lm gegenständlichen Fall wurden im Rahmen dieser GPLA zur Klärung der Dienstnehmereigenschaft Befragungen der Personen, welche mittels Honorarnoten von der Primärschuldnerin für deren geleisteten Sprachunterricht bezahlt worden sind, durchgeführt und mittels Niederschriften aufgenommen. Dabei konnte folgender Sachverhalt festgestellt werden: Die Aufträge der zu unterrichtenden Personen ergingen nur an die Primärschuldnerin, welche diese an die "Lehrer" des zur Verfügung stehenden "Personalpools" zugeteilt hat. Die Stunden- und Kurseinteilungen sowie die Einteilung der dafür notwendigen Räumlichkeiten in Wien, ***1*** bzw. ***2***, wurden nur von der Schule getroffen. Die Lehrer mussten für jeden Kurs Aufzeichnungsunterlagen, welche sowohl die abgehaltenen Stunden als auch den Lernfortschritt dokumentierten, führen. Diese Unterlagen und die jeweilige Teilnehmerliste wurden von der Primärschuldnerin zur Verfügung gestellt. Die Bezahlung erfolgte ungefähr monatlich mit durchschnittlich 16,00 bis 20,00 Euro pro Unterrichtseinheit. Kritik der zu unterrichtenden Personen wurde von der Leiterin des lnstitutes aufgegriffen und besprochen. Wenn ein Lehrer die eingeteilte Stunde nicht abhalten konnte, wurde seitens der Primärschuldner entweder für Ersatz gesorgt oder die Stunde abgesagt und an einem anderen möglichen Termin abgehalten. Die Lehrer wurden angehalten, bei Werbeveranstaltungen am späteren Nachmittag oder Abend, welche in Kaffeehäusern stattgefunden haben, anwesend zu sein. Es ist somit eindeutig ersichtlich, dass die im Pool befindlichen Sprachlehrer organisatorisch und wirtschaftlich in das Unternehmen eingebunden waren. Die Niederschrift über die Schlussbesprechung gemäß § 149 Abs. 1 BAO vom 14. November 2014 wurde dem Steuerberater der Primärschuldnerin, Herrn ***V*** ausgehändigt. Die Behörde geht davon aus, dass dem Haftungspflichtigen als damaligen Vertreter der Primärschuldnerin die Ergebnisse dieser GPLA bzw. der Inhalt der Niederschrift über die Schlussbesprechung bekannt sind, zumal Herr ***V*** auch der Vertreter des Haftungspflichtigen ist. Die Behörde folgte den Feststellungen des Prüforgans und erließ am 16. Dezember 2015 einen Bemessungsbescheid für die Jahre 2011 bis 2012. Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0064, ausgesprochen, dass wenn sich jemand schon nicht auf einen entschuldigenden Rechtsirrtum erfolgreich stützen darf, der es unterlässt, geeignete Erkundigungen über die Rechtslage anzustellen, so muss dies erst recht für jemanden gelten, der sein Verhalten entgegen der ihm bekannt gewordenen Rechtsansicht der zuständigen Behörde ausgerichtet hat. Der Rechtsunterworfene kann nicht von vornherein mit einem Obsiegen im Beschwerdeverfahren rechnen und muss die Möglichkeit eines Unterliegens im betroffenen Beschwerdeverfahren zumindest als gegeben hinnehmen. Sich in dieser Situation dafür zu entscheiden, das steuerliche Verhalten nach den Ratschlägen von Steuerberater und Rechtsanwalt und nicht nach der deutlich bekundeten Rechtsauffassung der zuständigen Behörde einzurichten, begründet ein Verhalten, mit dem die Abgabenverkürzung mit bedingtem Vorsatz oder zumindest bewusster Fahrlässigkeit begangen werden ist. Spätestens mit Bemessungsbescheid vom 16. Dezember 2015 hätte der Haftungspflichtige als Vertreter der Primärschuldnerin erkennen müssen, dass sich die von ihm vertretene Rechtsmeinung nicht mit der Rechtsanschauung der Behörde deckt und es ab diesem Zeitpunkt fahrlässig war, trotz des von der Behörde erlassenen Bemessungsbescheides und der damit zum Ausdruck gebrachten Rechtsanschauung der Behörde an der von ihm vertretenen Rechtsmeinung festzuhalten. Im Rahmen einer neuerlichen GPLA ("Konkursprüfung") betreffend Zeitraum 2013 bis 15. Juni 2016 wurden in Anlehnung an die GPLA für 2011 bis 2012 die Abgaben für die Fremdleistungen, die Geschäftsführerbezüge und die Abgaben laut Betriebssummenblatt für den Zeitraum Jänner bis Mai 2016 von der prüfenden Dienststelle des zuständigen Finanzamtes erhoben (5. Beilage). Die im Vorhalt vom 27. September 2016 bzw. 15. September 2021 angeführten Beträge resultieren daher größtenteils aber nicht ausschließlich aus der Hinzurechnung der Fremdleistungen zur Bemessungsgrundlage betreffend Kommunalsteuer." In der dagegen fristgerecht eingebrachten Beschwerde vom 9. Dezember 2021 wurde um Anpassung der Haftungsbescheide auf 2.040,- betreffend die Kommunalsteuer und auf 0,00 betreffend die Dienstgeberabgabe ersucht. "Begründung: Nachdem unseres Erachtens auf unsere Stellungnahme vom 12.10.2021 nicht eingegangen wurde, liegt diese Stellungnahme für Frau ***Bf2*** und Herrn ***Bf1*** als Begründung bei. Betreffend die Geschäftsführerbezüge wurde im Haftungsbescheid erwähnt, dass die Kommunalsteuer für Geschäftsführerbezüge laut unserem Email vom 10.03.2015 akzeptiert und zeitnah einbezahlt wurde; dies betraf die Zeiträume bis inkl. 2012. Die Kommunalsteuer betreffend die Geschäftsführerbezüge sind somit zu akzeptieren; im März 2015 wurden die Geschäftsführerbezüge hie inkl. 2012 einbezahlt- Die Geschäftsführerbezüge für die Jahre 2013 bis 2016 betrugen gesamt 68.000,-, in den Jahren 2013 bis 2015 jeweils 20.000,- und im Jahr 2016 8.000,-. Von diesen 68.000,- ist somit die Kommunalsteuer in Höhe von 2.040,- haftungsmäßig zu akzeptieren; (3% von 68.000,-). Von den restlichen Beträgen ist eine Haftung unseres Erachtens aufgrund anliegender Begründung nicht haltbar, da aufgrund einer vertretbaren Rechtsmeinung vorgegangen wurde." Mit Beschwerdevorentscheidung des Magistrats der Stadt Wien, Magistratsabteilung 6, Rechnungs- und Abgabenwesen vom 21. Jänner 2022 wurde der angefochtene Bescheid wie folgt abgeändert: "I. Gemäß § 6a KommStG 1993 wird Herr ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** vom Magistrat der Stadt Wien für den Rückstand an Kommunalsteuer samt Nebenansprüchen der ***A*** GmbH (vormals: ***B*** GmbH), in der Höhe von 13.364,74 Euro für den Zeitraum Jänner 2012 bis Mai 2016 haftbar gemacht und aufgefordert, diesen Betrag gemäß § 224 Abs. 1 BAO binnen einem Monat ab Zustellung dieses Bescheides zu entrichten, widrigenfalls die zwangsweise Einbringung veranlasst wird. II. Gemäß § 6a des Dienstgeberabgabegesetzes, LGBl. für Wien Nr. 17/1970, in der derzeit geltenden Fassung, wird Herr ***Bf1*** vom Magistrat der Stadt Wien für den Rückstand an Dienstgeberabgabe samt Nebenansprüchen der ***A*** GmbH (vormals: ***B*** GmbH), in der Höhe von 29,16 Euro für den Zeitraum Jänner bis Mai 2016 haftbar gemacht und aufgefordert, diesen Betrag gemäß § 224 Abs. 1 BAO binnen einem Monat ab Zustellung dieses Bescheides zu entrichten, widrigenfalls die zwangsweise Einbringung veranlasst wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. Begründung Gemäß § 6a Abs. 1 KommStG 1993 haften die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffende Kommunalsteuer insoweit, als diese Abgabe infolge schuldhafter Verletzung der ihnen auferlegten abgabenrechtlichen oder sonstigen Pflichten nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden kann, insbesondere im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Gemäß § 6a Abs. 1 des Dienstgeberabgabegesetzes, LGBI. für Wien Nr. 17/1970, in der derzeit geltenden Fassung, haften die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffende Dienstgeberabgabe insoweit, als diese Abgabe infolge schuldhafter Verletzung der ihnen auferlegten abgabenrechtlichen oder sonstigen Pflichten nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden kann, insbesondere im Falle der Konkurseröffnung. § 9 Abs. 2 BAO gilt sinngemäß. Nach § 80 Abs. 1 BAO haben die zur Vertretung iuristischer Personen berufenen Personen und die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen; sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden. Zu den im § 80 Abs. 1 BAO genannten Personen gehören auch die Geschäftsführer der Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die gemäß § 18 Abs. 1 des Gesetzes über Gesellschaften mit beschränkter Haftung, RGBI. Nr. 58/1906, die Gesellschaft gerichtlich und außergerichtlich zu vertreten haben. Voraussetzungen für die Haftung sind also: Eine Abgabenforderung gegen die Vertretene, die Stellung als Vertreter, die erschwerte Einbringung der Abgabenforderung, eine Pflichtverletzung des Vertreters, dessen Verschulden an der Pfiichtverletzung und die Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für die erschwerte Einbringung. Dass die im angefochtenen Bescheid angeführten Abgabenforderungen tatsächlich bestehen, steht nach der Aktenlage fest. Weiters steht unbestritten fest, dass der Beschwerdeführer als Gesellschafter der Gesellschaft zu dem im § 80 Abs. 1 BAO angeführten Personenkreis gehört. Ferner wird nicht bestritten, dass die angeführten Abgabenrückstände bei der Gesellschaft erschwert einbringlich sind. Es ist ferner Aufgabe des Vertreters, nachzuweisen, dass ihm die Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten für die Gesellschaft unmöglich war, weil nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen derjenige, der eine ihm obliegende Pflicht nicht erfüllt, die Gründe darzutun hat, aus denen ihm die Erfüllung unmöglich war, widrigenfalls angenommen werden kann, dass er seiner Pflicht schuldhafterweise nicht nachgekommen ist. In Ihrer Beschwerde beantragt der Beschwerdeführer die Herabsetzung der Haftung für Kommunalsteuer für die Jahre 2013 bis 2016 auf 2.040,00 Euro (3 % von 68.000,00 Euro, Geschäftsführerbezüge für die Jahre 2013 bis 2019) und betreffend Dienstgeberabgabe auf 0,00 Euro. Betreffend des restlichen Haftungsbetrages sei eine Haftung aufgrund der Begründung laut Stellungnahme vom 12. Oktober 2021 nicht haltbar, da aufgrund einer vertretbaren Rechtsmeinung vorgegangen worden sei. Nach Ansicht des Beschwerdeführers sei auf die Stellungnahme vom 12. Oktober 2021 im Haftungsbescheid nicht eingegangen werden und daher sei die Stellungnahme der Beschwerde als Begründung beigelegt worden. Im Schreiben vom 12. Oktober 2021 wird ausgeführt, dass eine schuldhafte Pflichtverletzung für den Beschwerdeführer nicht vorliege, da von einer vertretbaren Rechtsmeinung ausgegangen worden sei. Es wird auf das E-Mail von Herrn Dr. ***Z1***, welcher anerkannter Experte auf dem Gebiet des Sozialversicherungsrechtes und der Lohnabgaben sei, verwiesen. Das E-Mail vom 20. Dezember 2015 bzw. vom 6. Jänner 2016 an bzw. von Herrn Dr. ***Z1*** wurde der Behörde bereits am 5. November 2016 übermittelt. Auf die Anfrage, ob Herr Dr. Steiger glaube, dass man sinngemäß betreffend einem freien Dienstverhältnis (kein Werkvertrag) mit "wesentlichen Betriebsmitteln" und den anderen Grundvoraussetzungen noch zu einem "Sonstigen Selbstständigen" komme. Dr. ***Z1*** antwortete: "Glaube ich schon noch, dass dies geht! Problematisch ist die Sache vor allem, wenn es sich um 'einfach manuelle Tätigkeiten' handelt. Schauen Sie sich einmal eine neue Entscheidung zum Thema 'Vertretungsarzt' an (BFG RV/2100115/2014 vom 19. November 2015) - ist allerdings eine steuerliche Sache!". Betreffend Vortragszeiten habe es der Auftraggeber, die ***A*** GmbH, den Vortragenden völlig freigestellt, einen oder mehrere Sprachkurse abzuhalten, eine Verpflichtung dazu habe nicht bestanden. Sofern sich ein Vortragender dafür entschieden habe, einen Sprachkurs abzuhalten, seien die Kurstermine naturgemäß grundsätzlich fixiert gewesen, andernfalls hätte kein geordnetes Angebot an Sprachkursen angeboten werden können. Der Kurs habe auch mit Einverständnis der Kursteilnehmer an anderen Tagen gehalten werden können. Nach Zusage, den betreffenden Sprachkurs zu halten, habe die Verpflichtung, den gesamten Kurs und sohin die gesamten Kurstermine einzuhalten, bestanden. Das Einhalten von Verpflichtungen sei im gesamten Geschäftsleben unumgänglich und somit kein Beweis für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Die Einhaltung einer gewissen Arbeitsdauer (Arbeitszeit), d.h. die Stundenanzahl des Kurses sei bei Kursen nahezu zwingend. In den betreffenden Jahren seien Gruppenkurse und lndividualkurse abgehalten werden; in beiden Fällen seien Terminverschiebungen, die von den Vortragenden gewollt gewesen wären, mit dem Kursteilnehmer zu vereinbaren gewesen; auch die Festlegung des Arbeitsortes sei - gerade bei lndividualkursen - frei wählbar und nicht an Räumlichkeiten des Institutes gebunden gewesen. Naturgemäß habe kein Vertrag zwischen den Vortragenden und den jeweiligen Kursteilnehmern bestanden; daraus könne allerdings nicht darauf geschlossen werden, dass die Vortragenden deswegen ihre Tätigkeit nicht auf eigene Gefahr und Rechnung ausgeübt haben. Bei Nichtabhaltung von Kursteilnehmern sei auch der Honoraranspruch entfallen. Erfahrungsgemäß werde von einer Weisungs- und Kontrollbefugnis gegenüber Sprachlehrern nur selten Gebrauch gemacht. Die Zielerreichung stehe aufgrund des Kursinhaltes fest und neben dem Mitwirken durch die Kursteilnehmer im Einflussbereich der Vortragenden. Die zwei Bewertungsbögen zu Mitte und zu Ende des Kurses dienten der Überprüfung der Qualität der Vortragenden. Die Vortragenden seien somit betreffend ihre Vortragstätigkeit grs. nicht unter Einfluss der ***A*** GmbH gestanden. Eine von den Vortragenden genannte Vertretung - die den entsprechenden Standard entsprochen habe -- wäre von den Kursteilnehmern akzeptiert worden und sei somit auch von der ***A*** zu akzeptieren. Im Falle der Nichtnennung einer Vertretung wäre der Kurs durch die ***A*** GmbH zu besetzen gewesen; die Vortragenden hätten in diesem Fall kein Entgelt erhalten. Den Vortragenden sei es gestattet gewesen, neben den Kursen bei der ***A*** GmbH, andere Kurse bei anderen Sprachschulen zu halten. Die Zurverfügungstellung von gewissen Arbeitsmitteln, wie beispielsweise Lehrbücher, Klassenräume, Stühle etc. könne jedenfalls nicht zur Einstufung des Vertragsverhältnisses als Dienstverhältnis führen. Die Vortragenden haben auf Lehrbücher von der ***A*** GmbH zurückgreifen können, seien allerdings nicht an diese gebunden gewesen. Dazu wird Folgendes festgestellt: Gemäß § 1 KommStG 1993 unterliegen der Kommunalsteuer die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt werden sind. Gemäß § 2 lit. a) leg. cit. sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988. Bei Vortragenden (Lehrende und Unterrichtende) ist vorrangig zu prüfen, ob ein Dienstverhältnis nach den allgemeinen Kriterien gemäß § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 vorliegt. Werden Vortragende (Lehrende und Unterrichtende) weder nach § 25 Abs. 1 21 lit. a und b EStG 1988 noch nach § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988, sondern im Rahmen eines freien Dienstvertrages im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG tätig, so unterliegen die Bezüge an diese als freie Dienstnehmer tätigen Vortragenden (Lehrende und Unterrichtende) gemäß § 5 Abs. 1 KommStG 1993 der Kommunalsteuerpflicht. Gemäß § 47 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Der Verfassungsgerichtshof (VfGH) hat mit Erkenntnis vom 1. März 2001, G 109/00, die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) betreffend Ausarbeitung von (allgemeinen) Einzelmerkmalen eines Dienstverhältnisses bestätigt und geht davon aus, - dass § 47 Abs. 2 EStG 1988 zwei Kriterien für das steuerliche Dienstverhältnis kennt (Weisungsgebundenheit und organisatorische Eingliederung); - dass neben diesen beiden Kriterien zumindest noch das Kriterium des Unternehmerwagnisses von Bedeutung ist; - dass das Kriterium der Weisungsgebundenheit als Merkmal eines Dienstverhältnisses in den Hintergrund treten und unter Umständen ganz fehlen kann (womit notwendigerweise die steuerliche Qualifizierung des Verhältnisses vorwiegend oder ausschließlich nach anderen Kriterien erfolgen muss) - dass in Zweifelsfällen auf weitere Kriterien abzustellen ist. Nach dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes müssen somit nicht stets alle Merkmale in gleicher Intensität ausgebildet sein, die Entscheidung hat letztlich nach dem Gesamtbild zu erfolgen. Im Rahmen einer "Gemeinsamen Prüfung aller lohnabhängigen Abgaben" (GPLA) durch die WGKK (nunmehr: ÖGK) für den Zeitraum 2011 bis 2012 wurde mit Niederschrift vom 25. November 2014 festgestellt, dass von der damaligen ***B*** GmbH Sprachlehrer auf Honorarnoten-Basis beschäftigt wurden. Von der Prüferin wurden zur Klärung der Dienstnehmereigenschaft Befragungen der Personen, welche mittels Honorarnoten von der damaligen ***B*** GmbH für deren geleisteten Sprachunterricht bezahlt worden sind, durchgeführt und Niederschriften aufgenommen. Aufgrund dieser Niederschriften konnte von der Prüferin folgender Sachverhalt erhoben werden: Die Aufträge der zu unterrichtenden Personen ergingen nur an die Primärschuldnerin, welche diese an die "Lehrer" des zur Verfügung stehenden "Personalpools" zugeteilt hat. Die Stunden- und Kurseinteilungen sowie die Einteilung der dafür notwendigen Räumlichkeiten in Wien, ***1*** bzw. ***2***, wurden nur von der Schule getroffen. Die Lehrer mussten für jeden Kurs Aufzeichnungsunterlagen, welche sowohl die abgehaltenen Stunden als auch den Lernfortschritt dokumentierten, führen. Diese Unterlagen und die jeweilige Teilnehmerliste wurden von der Primärschuldnerin zur Verfügung gestellt. Die Bezahlung erfolgte ungefähr monatlich mit durchschnittlich 16,00 bis 20,00 Euro pro Unterrichtseinheit. Kritik der zu unterrichtenden Personen wurde von der Leiterin des Institutes aufgegriffen und besprochen. Wenn ein Lehrer die eingeteilte Stunde nicht abhalten konnte, wurde seitens der Primärschuldnerin entweder für Ersatz gesorgt oder die Stunde abgesagt und an einem anderen möglichen Termin abgehalten. Die Lehrer wurden angehalten, bei Werbeveranstaltungen am späteren Nachmittag oder Abend, welche in Kaffeehäusern stattgefunden haben, anwesend zu sein. Aufgrund des erhobenen Sachverhaltes ist es eindeutig ersichtlich, dass die im Pool befindlichen Sprachlehrer organisatorisch und wirtschaftlich in das Unternehmen eingebunden waren. Die Kurseinteilung, Abrechnung und Inkasso der Unterrichtsstunden und alle organisatorischen Maßnahmen liefen über die ***A*** GmbH bzw. ***B*** GmbH. Die Kunden wurden vom Institut bereitgestellt und nicht von den Vortragenden selbst akquiriert. Eine Vertretung wäre laut Aussagen der Unterrichtenden ebenso über das Institut zu organisieren gewesen. Mit dem Führen von Aufzeichnungsunterlagen, welche auch die abgehaltenen Stunden dokumentierten, wurden auch Zeitaufzeichnungen geführt. Wäre eine Einhaltung von Arbeitszeit irrelevant gewesen, hätten die Mitarbeiter keine Zeitaufzeichnungen führen müssen. Das Institut stellte einerseits Betriebsmittel zur Verfügung bzw. waren diese in den Räumlichkeiten der Schule vorhanden, andererseits konnte jeder Lehrer über weitere Unterrichtsmittel grundsätzlich selbst entscheiden. Zu den Niederschriften hinsichtlich der Zeugen im Rahmen der GPLA wird festgestellt, dass diese nach Befragung von Personen, welche dem Institut Honorarnoten gelegt haben, gemäß den Bestimmungen der BAO aufgenommen und die Zeugen zur Wahrheit verpflichtet wurden widrigenfalls Falschaussagen strafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen würden. In freier Beweiswürdigung wird der Aussage eines Zeugen dann die höhere Glaubwürdigkeit beigemessen, wenn er im streitgegenständlichen Zeitraum in verantwortungstragender Position tätig war und hinsichtlich von in diesem Zeitraum vorgefallenen Geschäftsfällen Aussagen zu tätigen vermag (vgl. UFSW vom 10. Mai 2007, RV/2199-W/05-R5 1). Der Beschwerdeführer hat jedoch außer teils gegenteiliger Behauptungen keinerlei materielle Beweise vorgelegt. Eine vorgelegte Stellungnahme (Anlage 2 des Schreibens vom 12. Oktober 2021) ist nicht als Beweis geeignet, zumal nicht verifiziert werden kann, wer wann Honorarnoten in welcher Höhe gelegt hat und ob es Nachweise zu den Behauptungen in der Stellungnahme gibt. Zwar trägt die Abgabenbehörde die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können. Dies befreit den Abgabepflichtigen jedoch nicht von der Verpflichtung, seinerseits zur Klärung des maßgebenden Sachverhaltes beizutragen und die für den Bestand und Umfang der Abgabepflicht bedeutsamen Umstände vollständig und wahrheitsgemäß iSd § 119 BAO offenzulegen (vgl. VwGH vom 26. Juli 2000, 95/14/0145). "Offenlegen" bedeutet, der Abgabenbehörde ein richtiges, umfassendes und klares Bild von den für die Entscheidung maßgebenden Umständen zu verschaffen (vgl. VwGH vom 15. Dezember 1983, 82/15/0166). Den Haftenden trifft die gleiche Offenlegungspflicht und Wahrheitspflicht wie die Abgabenpflichtige (§ 77 Abs. 2 BAO iVm § 119 Abs. 1 BAO), sodass er zeitgerecht für die Möglichkeit des Nachweises seines pflichtgemäßen Verhaltens vorzusorgen hat (vgl. VwGH vom 30. Mai 1989, 89/14/0043). Der Abgabepflichtigen bzw. deren Vertreter kann es unter Umständen auch zugemutet werden, von sich aus eine gewisse Initiative zu entfalten, vor allem dann, wenn es gilt, eigene Behauptungen unter Beweis zu stellen bzw. glaubhaft zu machen (vgl. UFSW vom 10. Mai 2007, RV/2199-W/05). Da der Beschwerdeführer der Beweisführung wesentlich näher als die Abgabenbehörde steht, hätte er im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht die entsprechenden Nachweise erbringen müssen (vgl. VwGH vom 19. September 1995, 95/14/0039, vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 1559). Bei der Beurteilung, ob eine Leistungsbeziehung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 47 Abs. 2 EStG 1988 erfüllt, kommt es weder auf die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung des Vertragswerkes an (VwGH 19.9.2007, 2007/13/0071; VwGH 28.4.2004, 2000/14/0125; VwGH 18.3.2004, 2000/15/0079; VwGH 4.3.1986, 84/14/0063), noch darauf, wie eine Rechtsbeziehung auf anderen Gebieten, wie beispielsweise dem Sozialversicherungsrecht, Gewerberecht oder dem Ausländerbeschäftigungsgesetz, zu beurteilen ist (VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200; VwGH 2.2.2010, 2009/15/0191). Insofern sind einige vom Beschwerdeführer angeführten Entscheidungen wie zB. das Erkenntnis des VwGH vom 27. April 2011, 2009/08/0123 betreffend Allgemeines Sozialversicherungsgesetz für die Fragestellung, ob im gegenständlichen Fall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 47 Abs. 2 EStG 1988 für jene Personen, welche mit der ***A*** GmbH bzw. ***B*** GmbH mittels Honorarnoten für deren geleisteten Sprachunterricht abgerechnet haben, unbeachtlich. Bezüglich des wiederholt vorgebrachten Nichtvorliegens einer schuldhaften Pflichtverletzung, da aufgrund einer vertretbaren Rechtsmeinung vorgegangen werden sei, wird auf das im Haftungsbescheid bereits zitierte Erkenntnis des VwGH vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0064 hingewiesen. Der VwGH stellte darin fest, dass wenn sich jemand schon nicht auf einen entschuldigenden Rechtsirrtum erfolgreich stützen kann, der es unterlässt, geeignete Erkundigungen über die Rechtslage anzustellen, so muss dies erst recht für jemanden gelten, der sein Verhalten entgegen der ihm bekannt gewordenen Rechtsansicht der zuständigen Behörde ausgerichtet hat. Dass die Übereinstimmung der von der zuständigen Abgabenbehörde zum Ausdruck gebrachten Rechtsanschauung mit dem Gesetz zu den Zeitpunkten vom Verwaltungsgerichtshof noch nicht überprüft werden war, zu denen der zur verwaltungsstrafrechtlichen Verantwortung Gezogene sich entgegen der behördlichen Rechtsansicht verhalten hatte, ändert daran nichts. Kann der Rechtsunterworfene doch nicht von vornherein mit einem Obsiegen im Beschwerdeverfahren rechnen und muss er die Möglichkeit eines Unterliegens im betroffenen Beschwerdeverfahren zumindest als gegeben hinnehmen. Sich in dieser Situation dafür zu entscheiden, das steuerliche Verhalten nach den Ratschlägen von Steuerberater und Rechtsanwalt und nicht nach der deutlich bekundeten Rechtsauffassung der zuständigen Behörde einzurichten, begründet ein Verhalten, mit dem die ...Abgabenverkürzung ...mit bedingtem Vorsatz oder zumindest bewusster Fahrlässigkeit begangen worden ist. Grundsätzlich darf sich ein Geschäftsführer, der sich zur Wahrnehmung der abgabenrechtlichen Pflichten eines Steuerberaters bedient auf die von diesem in voller Kenntnis des richtigen Sachverhaltes erteilten Rechtsauskünfte vertrauen. Nur wenn diese Rechtsauskünfte offensichtlich unrichtig wären oder an diesen bei Anwendung der objektiv zumutbaren Sorgfalt erhebliche Zweifel bestehen müssten, wäre der Geschäftsführer gehalten, weitere Erkundigungen einzuholen (BFG, RV/7400048/2018-R53). Solche Zweifel hätte der Haftende haben müssen, war mit Bemessungsbescheid vom 16. Dezember 2015 an die Primärschuldnerin, deren Vertreter er war, die abweichende Rechtsmeinung der Behörde bekannt gewesen (vgl. VwGH vom 28. März 2011, 2011/17/0039). Eine Rechtsmeinung ist dann vertretbar, wenn sie sich mit der Verwaltungspraxis, mit den gefestigten Ergebnissen des wissenschaftlichen Studiums oder mit der Rechtsprechungsentwicklung deckt, aber auch sonst einem aus den einschlägigen Vorschriften in methodisch zulässiger Weise ableitbaren und nachweisbaren Rechtsinhaltsverständnis entspricht (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, S. 1529). Eine vertretbare Rechtsmeinung des steuerlichen Vertreters, welche sich auf die Aussage "Glaube ich schon noch, dass dies geht ist allerdings eine steuerliche Sache" eines anderen Steuerberaters und laut Beschwerdeführers "anerkannter Experte auf dem Gebiet des Sozialversicherungsrechtes und der Lohnabgaben" bezieht, wäre daher anzuzweifeln gewesen. Da die Behörde aufgrund der vorangegangen Ausführungen den Abgabenanspruch als berechtigt ansieht, wurde - wie bereits erwähnt - mit Bescheid vom 16. Dezember 2015 ein Bemessungsbescheid für die Jahre 2011 bis 2012 an den steuerlichen Vertreter der Primärschuldnerin übermittelt, welcher am 21. Dezember 2015 übernommen werden ist. Die am 22. Jänner 2016 eingebrachte Beschwerde wurde daher mit Bescheid vom 29. April 2016 als nicht fristgerecht eingebracht zurückgewiesen. Die Kommunalsteuer für die Jahre 2013 bis Mai 2016 wurde erstmals mit Haftungsbescheid vom 28. Oktober 2021 geltend gemacht, da die Behörde die Entscheidungen der beim Finanzamt bzw. beim BFG anhängigen Beschwerdeverfahren abwarten wollte, um in ein und derselben bzw. ähnlichen Rechtsfrage zum gleichen Ergebnis zu kommen. Das Verfahren beim Bundesfinanzgericht wurde mit Beschluss vom 2. Juni 2021 eingestellt und die Beschwerde als gegenstandslos erklärt, da die Primärschuldnerin am 24. April 2018 gem. § 40 FBG infolge Vermögenslosigkeit gelöscht wurde. Die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 6. Juli 2016 zur Kommunalsteuerprüfung für den Zeitraum 1. Jänner bis 15. Juni 2016 wurden der Beschwerdeführerin mit dem Haftungsbescheid übermittelt.