BFG RV/7103050/2012

Nach dem dem Urteil des EuGH vom 5.2.1991, C-15/89, Rechtssache Deltakabel BV, zugrunde liegenden Sachverhalt verkaufte der Gesellschafter der Deltakabel BV seine Anteile und verzichtete im Zusammenhang damit auf einen Teil seiner Forderungen, wodurch der Preis 1 HFL betrug. Nach Art.4 Abs.2 b RL 69/335 (= Art. 3 lit.h RL 2008/7 EG) kann der Gesellschaftsteuer unterworfen werden, "die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Leistungen eines Gesellschafters, die keine Erhöhung des Kapitals mit sich bringen, sondern ihren Gegenwert in einer Änderung der Gesellschaftsrechte finden oder geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen." Eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens findet statt, wenn ein Gesellschafter auf eine Forderung gegen seine Gesellschaft verzichtet, die aus der Zahlung von Beträgen stammt, die zum Ausgleich der Verluste dieser Gesellschaft bestimmt waren. Denn das ausschlaggebende Kriterium dafür, ob ein Vorgang, bei dem Kapital angesammelt wird, der Gesellschaftsteuer unterworfen werden kann, besteht darin, dass das Wirtschaftspotential der begünstigten Gesellschaft verstärkt wird. In diesem Fall trug der Schulderlass seitens des Gesellschafters zur Verstärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft bei, da sich der Verlust der Gesellschaft dadurch verringerte. Der Wert eines geschäftlichen Unternehmens hängt wesentlich von der Möglichkeit seiner Weiterführung ab, weswegen Barmittel oder Forderungsverzichte des Gesellschafters, die dem Ziel dienen, die Gesellschaft wieder flott und zu einer mit Gewinn arbeitenden Gesellschaft zu machen, geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. (VwGH 6.10.1994, 93/16/0103). Die Gesellschaftsteuerpflicht wurde in den Fällen bejaht, in denen die Verzichte durch den Gesellschafter dafür getätigt wurden, damit die Gesellschaft "neu durchstarten kann". (VwGH 28.9.1998, 95/16/0302, 6.10.1994, 93/16/0103, Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz -Kommentar, 2008, §2 Rz 193 unter Bezugnahme auf VwGH 28.9.1998, 95/16/0302; Dorazil, KVG2, § 2 85; RFH 25.11.1930, Zl. II A 591/20. RFH 6.9.32, Kartei §6 zu Abt. I, R,73). Im gegenständlichen Fall wurde in der "Erklärung über Umwandlung von nachrangigen Gesellschafterdarlehen in nichtrückforderbare, unverzinste Gesellschafterzuschüsse" der Prokuristin vom 16. November 2008 bestätigt, dass auf diese Gesellschafterdarlehen einerseits auf Wunsch der Gläubiger der Gesellschaft, sowie andererseits um die Eigenkapitalposition der Gesellschaft zu stärken, verzichtet wurde (diese in Gesellschafterzuschüsse umgewandelt wurden). Gegen die Festsetzung der Gesellschaftsteuer wurde eingewendet, es sei eine Aufrechnung erfolgt. Da die Bf. als Gruppenträgerin mit ihrer Gesellschaft als Gruppenmitglied am 19. Dezember 2007 einen Gruppen- und Steuerausgleichvertrag abgeschlossen hatte, wurde in derselben Urkunde vom 30. Juni 2008 vereinbart, dass im Gegenzug zu dem Rückzahlungsverzicht auf die Bf. übertragene, steuerlich verwertbare Verluste von bis zu 10,000.000,00 Euro ausgeglichen seien und dafür keine weitere Ausgleichszahlung erfolge. Steuerumlagen werden im Schrifttum definiert als vertragliche Abreden zwischen verbundenen Gruppenträgern und Gruppenmitgliedern zwecks verursachungsgerechter Aufteilung der Körperschaftsteuerbelastung im Konzern angesichts der im Außenverhältnis gegebenen einseitigen Belastung des Gruppenträgers als Steuerschuldner der Körperschaftsteuer. Es wird unabhängig von der formalrechtlichen Steuerschuldnerschaft die von der Gruppe in Summe verursachte Körperschaftsteuer nach einem betriebswirtschaftlich sinnvollen Kostenschlüssel auf die Gruppenmitglieder verteilt. (Zöchling/Fraberger, Steuerumlagen aus gesellschafts-, bilanz- und steuerrechtlicher Sicht, SWK 14/15/2004, S 507). Nach RV 451 BlgNR 22. GP, 15 beinhaltet die Gruppenbesteuerung nur eine Ergebniszurechnung, die handelsrechtlichen Ergebnisse der Mitglieder der Unternehmensgruppe, abgesehen vom Steuerausgleich, bleiben unberührt. Es sind damit in einer Unternehmensgruppe sowohl offene Ausschüttungen an die beteiligten Gruppenmitglieder und die sonstigen Gesellschafter möglich, wie auch Gesellschaftereinlagen. Wie aus den EB zu § 9 Abs. 6 KStG idF SteuerreformG 2005 hervorgeht, sind Steuerausgleichszahlungen selbst nicht gesellschaftsteuerbar. Eine positive Steuerumlage stellt ein Entgelt für den durch Gruppenbildung erhaltenen Steuervorteil dar. Auch eine negative Steuerumlage, also eine Zahlung des Gruppenträgers an das Gruppenmitglied für zugerechnete Verluste, ist keine gesellschaftsteuerbare freiwillige Leistung im Sinne des § 2 Z 4 KVG. Die Verpflichtung zum Steuerausgleich ergibt sich aus dem Gesellschafts- und Steuerrecht (§ 9 Abs. 8 KStG), weshalb die Leistung nicht freiwillig erbracht wird und nicht der Bereicherung des Gruppenmitglieds dient. Es muss vielmehr die durch die Gruppenbesteuerung verschobene steuerrechtliche Belastung korrigiert werden. (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz -Kommentar, 2008, § 2 Rz 198). Formale Voraussetzung für die Bildung einer Unternehmensgruppe ist ein schriftlicher Gruppenantrag, der von sämtlichen inländischen Gruppenmitgliedern und dem Gruppenträger zu unterfertigen ist. (Mayr/Bodis/Lachmayer in Doralt/Ruppe Steuerrecht I12 Tz 954). Mit dem rechtlichen Charakter des Gruppenantrages bzw. Gruppenvertrages haben sich unter anderem Sedlaczek/Tissot beschäftigt. Die Gruppenbesteuerung sieht keine tatsächliche Übertragung von aktivem Vermögen vor, sondern die bloße Übertragung des steuerlichen Ergebnisses, weshalb der Gruppenantrag/-vertrag nicht unter den Verträgen zur Vermögensübertragung gemäß § 237 AktG zu erfassen ist. Der Gruppenantrag/-vertrag ist auch kein Vertrag zur Bildung einer Gewinngemeinschaft gemäß § 238 AktG, da dieser nicht notwendigerweise einen handelsrechtlichen Ergebnistransfer beinhaltet. Demzufolge ist der Gruppenantrag/-vertrag nicht unter die gesellschaftsrechtlichen Unternehmensverträge einzuordnen. Da sich die Gruppenmitglieder und der Gruppenträger verpflichten, innerhalb der Gruppe einen Steuerausgleich zu leisten bzw. zu gewähren, ist der Gruppenantrag/-vertrag ein zwei- bzw. mehrseitig verbindliches Rechtsgeschäft, auf das die privatrechtlichen Bestimmungen für einen Austauschvertrag iSd ABGB anzuwenden sind. Dem § 1042 ABGB folgend hat der Gruppenantrag/-vertrag eine adäquate Entschädigung für die vom Gruppenträger übernommene Steuerbelastung bzw. für die Gewährung von Verlustverwertungsrechten zu enthalten. (Sedlaczek/Tissot, Der Gruppenantrag Mindestinhalt - Vertragscharakter - Genehmigungspflicht - Steuerausgleich - Teil 1 -, ÖStZ 2004, 483). Die Bf. bringt in ihrer Berufung/Beschwerde vor, dass der Verzicht auf die Darlehensforderung von 1,800.000,00 Euro in Abgeltung der auf die Gruppenträgerin übergegangenen Verluste des Gruppenmitglieds ***6*** in Höhe von 10,000.000,00 Euro erfolgte, und somit eine infolge Kompensation eine Zahlung erfolgt sei. 5.4. Voraussetzungen der Aufrechnung gemäß § 1438 ABGB Aufrechnung (Kompensation) ist die Aufrechnung einer Forderung durch eine Gegenforderung. Die Aufrechnung wirkt als Zahlung. Beide Forderungen werden, soweit sie sich decken, getilgt. (Welser/Zöchling-Jud, Bürgerliches Recht II14 Rz 474-475). Aufrechnung (Kompensation) ist wechselseitige Schuldtilgung ohne tatsächlichen Leistungsaustausch (Koziol/Spitzer; P. Bydlinski in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, ABGB Kurzkommentar6 § 1438 Rz 1). Entgegen dem Gesetzeswortlaut erfolgt die Aufrechnung nach ganz hA nicht von selbst (kein ipso iure compensatur), sondern sie bedarf einer ausdrücklichen oder schlüssigen Aufrechnungserklärung und damit der Ausübung eines Gestaltungsrechts. Die Aufrechnungserklärung ist eine empfangsbedürftige Willenserklärung, die auf Herbeiführung der Aufrechnungswirkungen gerichtet ist. Die Aufrechnungsvoraussetzungen müssen im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung vorliegen. (Koziol/Spitzer; P. Bydlinski in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, ABGB Kurzkommentar6 § 1438 Rz 3). Die Aufrechnung hat in erster Linie Zahlungsfunktion, aber auch Befriedigungsfunktion und Verrechnungsfunktion. Die Möglichkeit der Aufrechnung gibt dem Gläubiger die Sicherheit, seine Forderung einbringlich machen zu können, insoweit hat die Aufrechnung überdies Sicherungsfunktion. (Koziol/Spitzer; P. Bydlinski in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, ABGB Kurzkommentar6 § 1438 Rz 4). Man kann - wie die Bf. vorgebracht hat - die Vereinbarung vom 30. Juni 2008 in Verbindung mit dem Gruppen- und Steuerausgleichsvertrag vom 19. Dezember 2007 in Richtung einer Aufrechnungserklärung iSd § 1438 ABGB interpretieren. Was dagegen spricht ist, dass die Aufrechnung Sicherungsfunktion hat, das heißt dem Gläubiger die Sicherheit gibt, seine Forderung einbringlich machen zu können. Nach der Erklärung der Prokuristin der ***22*** vom 16. November 2008 wurde jedoch das Gesellschafterdarlehen von 1,800.000,00 Euro auf Wunsch der Gläubiger der Gesellschaft, sowie um die Eigenkapitalposition der Gesellschaft zu stärken in einen Gesellschafterzuschuss umgewandelt, der nicht rückforderbar ist, ebenso ist die Umwandlung unwiderruflich. Daher stellt sich Frage, warum eine Aufrechnung iS einer Zahlung erfolgen sollte, wenn beabsichtigt war, auf die Forderung zu verzichten. Dazu kommt noch § 1439 ABGB, wonach zwischen einer fälligen und noch nicht fälligen Forderung keine Kompensation stattfindet. (P. Bydlinski in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, ABGB Kurzkommentar6 § 1439 Rz 1-4). Selbst wenn man davon ausginge, dass die ***22*** auf die Darlehensforderung nicht zur Eigenkapitalstärkung ihrer Gesellschaft verzichtet hätte, so war, wie im bisherigen Verfahrensverlauf mehrfach dargestellt, zum Zeitpunkt des Verzichtes am 30. Juni 2008 die Forderung auf Steuerumlage aus dem Gruppen- und Steuerausgleichsvertrag jedenfalls noch nicht fällig. Aus all diesen Gründen sieht das Bundesfinanzgericht den Tatbestand des Forderungsverzichtes iSd § 2 Z 4b KVG durch den Verzicht der Bf. auf die Rückzahlung des Darlehens gegenüber ihrer Gesellschaft als erfüllt an. 5.5. Keine "Mehrfachbesteuerung" desselben Vorganges Die Beschwerde richtete sich dagegen, dass ein und derselbe Geschäftsfall, nämlich die Kapitalzuführung von 1,500.000,00 Euro 3x versteuert werde, nämlich als ergebnisabhängig verzinstes nachrangigen Darlehen mit der Kreditvertragsgebühr, die Nichtverzinsung über ca. 1. Jahr, weil die Verzinsung von einem positiven EGT abhängig ist, mit Gesellschaftsteuer von 5,5% mit 9 Jahren Laufzeit und die Aufrechnung des Darlehens mit Ansprüchen aus einer Steuerumlage als gesellschaftssteuerpflichtige Einlage. Mit dieser Frage haben sich bereits mehrere BFG-Erkenntnisse befasst, z.B. BFG 3.8.2020, RV/7105733/2016; BFG 4.8.2021, RV/7100657/2013 und bestätigt, dass in vergleichbaren Fällen sowohl Darlehens/Kreditvertragsgebühr, als auch Gesellschaftsteuer für den Verzicht auf Zinsen/Unverzinslichkeit, sowie für den Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens/Kredites als Forderungsverzicht angefallen ist. 1. Zu Kreditvertragsgebühr: Es liegt keine Mehrfachbesteuerung desselben Vorganges vor, da die Bf. ihrer Gesellschaft einen Kredit gewährte, wofür damals noch Kreditvertragsgebühr vorgeschrieben wurde. Mit der Unterzeichnung des Kreditvertrages ist gemäß § 16 GebG die Gebührenschuld entstanden, die durch Vereinbarungen nicht mehr rückgängig gemacht werden kann (§ 17 Abs. 5 GebG). Eine spätere Umwandlung von Gesellschafterdarlehen (-krediten) in einen Kapitalzuschuss haben daher keinen Einfluss auf die bereits entstandene Gebührenschuld (z.B. BFG 7.11.2016, RV/7101860/2011). 2. Zu Gesellschaftsteuer - Zinsenverzicht: Im Zusammenhang mit unverzinslichen Gesellschafterdarlehen hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass der Gebühr nach § 33 TP 8 Abs 1 GebG die tatsächliche Zuzählung des dargeliehenen Betrages unterliegt, während bei der Gesellschaftsteuer nicht die Begründung der freiwilligen Übernahmsverpflichtung, sondern erst deren Erfüllung, also das tatsächliche Bewirken der Leistung (im Beschwerdefall: die fortlaufende Überlassung der Darlehensvaluta zur Nutzung) den Steuertatbestand auslöst (VwGH 18.12.1995, 95/16/0195). Für die Rechtsgebühr bedeutet dies, dass eine Identität des Rechtsvorganges iSd § 15 Abs. 3 GebG nur dann gegeben ist, wenn die Zurverfügungstellung des bestimmten Geldbetrages vom Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft eine Gesellschaftsteuerpflicht vom gesamten Kapitalbetrages auslöst. Hingegen liegt keine Identität des Rechtsvorganges vor, wenn der Gesellschaftsteuer bloß die fortlaufende Überlassung des Geldbetrages zur Nutzung unterliegt (die Gesellschaftsteuer also nicht vom gesamten Kapitalbetrag, sondern bloß von den ersparten Zinsen berechnet wird). Ein Gesellschafterzuschuss und ein Verzicht des Gesellschafters auf Zinsen für die vorübergehende Nutzung von Kapital stellen unterschiedliche Sachverhalte dar, die jeweils selbständig - mit gesonderten Kapitalverkehrsteuerbescheiden - der Gesellschaftsteuer zu unterziehen sind (siehe dazu BFH 28.6.1989, I R 25/88, BStBl. 1989 II S. 982 und BFH 22.8.1990, I R 42/88, BStBl. 1991 II S. 387). Das Wirtschaftspotential der Bf. wurde hier nicht durch die Hingabe der Darlehensvaluta gestärkt, sondern durch die besonderen Konditionen (wie Unverzinslichkeit und die langfristige Tilgungsfreistellung). Eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens wird hier lediglich durch die Ersparnis an Zinsaufwendungen bewirkt und sind die Geldmittel nur mit ihrem Nutzungswert, d.h. mit dem Betrag der ersparten Zinsen der Gesellschaftsteuer zu unterziehen. (BFG 3.8.2020, RV/7105733/2016; BFG 4.8.2021, RV/7100657/2013). 3. Zu Gesellschaftsteuer - Verzicht auf die Rückzahlung des Kredites von 1,800.000,00 Euro: Jeder Schulderlass ist notwendig geeignet, das Wirtschaftspotential insofern zu verstärken, als die Existenzfähigkeit des Unternehmens dadurch größer wird, auch wenn das Gesellschaftsvermögen weitgehend negativ ist und es trotz des Verzichts des Gesellschafters auf seine Forderung bleibt (vgl. dazu EuGH 5.2.1991, C-15/89, DELTAKABEL BV sowie die Ausführungen des Generalanwaltes vom 13.11.1190 in dieser Rs). (BFG 3.8.2020, RV/7105733/2016; BFG 4.8.2021, RV/7100657/2013). 6. Zusammenfassung und Schlussfolgerung Die Bf. gewährte ihrer Gesellschaft (***6*** GmbH) einen Kredit, wofür damals noch Kreditvertragsgebühr vorgeschrieben wurde. Ein paar Monate später verzichtete die Bf. gegenüber der Gesellschaft auf die Kreditzinsen, wofür Gesellschaftsteuer vorgeschrieben wurde, und ein halbes Jahr später verzichtete die Bf. auf die Darlehens/Kreditforderung, was eine weitere Vorschreibung der Gesellschaftsteuer zur Folge hatte. Die Beschwerde richtete sich dagegen, dass ein und derselbe Geschäftsfall, nämlich die Kapitalzuführung von 1,500.000,00 Euro 3x versteuert werde, nämlich als ergebnisabhängig verzinstes nachrangigen Darlehen mit der Kreditvertragsgebühr, die Nichtverzinsung über ca. 1. Jahr, weil die Verzinsung von einem positiven EGT abhängig ist, mit Gesellschaftsteuer von 5,5% mit 9 Jahren Laufzeit und die Aufrechnung des Darlehens mit Ansprüchen aus einer Steuerumlage als gesellschaftssteuerpflichtige Einlage. Mehrere Erkenntnisse des Bundesfinanzgerichtes haben bereits bestätigt, dass in vergleichbaren Fällen sowohl Darlehens/Kreditvertragsgebühr, als auch Gesellschaftsteuer für den Verzicht auf Zinsen/Unverzinslichkeit, sowie für den Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens/Kredites als Forderungsverzicht anfallen. (BFG 3.8.2020, RV/7105733/2016; BFG 4.8.2021, RV/7100657/2013). Für eine als Darlehen bezeichnete schriftliche Vereinbarung fällt Kreditvertragsgebühr gemäß § 33 TP 19 GebG an, wenn sich die Gesellschafterin als Kreditgeberin gegenüber ihrer Gesellschaft unwiderruflich verpflichtet, ihr ein nachrangiges Gesellschafterdarlehen zu gewähren. Ein gesellschaftsteuerlicher Vorgang iSd § 2 Z 4c KVG liegt vor, wenn die Gesellschafterin mit ihrer Gesellschaft vereinbart, dass Zinsen aus diesem Kredit nur dann anfallen, wenn diese aus dem positiven EGT der Gesellschaft bedient werden können. Ein gesellschaftsteuerlicher Vorgang iSd § 2 Z 4b KVG liegt vor, wenn die Gesellschafterin auf die Rückzahlung des Kredites verzichtet. Der negative Gruppenausgleich aufgrund des Gruppen- und Steuerausgleichsvertrages iSd § 9 Abs. 1 KStG hatte darauf keinen Einfluss, weil einerseits zur Eigenkapitalverstärkung der Gesellschaft auf die Rückzahlung verzichtet wurde und andererseits - wollte man den Gruppenausgleich als Aufrechnung iSd §§ 1438 und 1439 ABGB ansehen - im Zeitpunkt des Verzichts auf die Rückzahlung die Forderung aus dem Gruppenausgleich noch nicht fällig war. Aus all diesen Gründen war lediglich der Beschwerde hinsichtlich der Dauer des Zinsverzichtes teilweise stattzugeben und die Gesellschaftsteuer neu zu berechnen; die beiden anderen Beschwerden waren als unbegründet abzuweisen. 7. Unzulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht ist der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt, weshalb eine Revision unzulässig ist. Wien, am 23. Dezember 2022