BFG RV/6100260/2013

Vorgarten zwischen ***Adr1*** (Granitstöckelpflaster) und Haus mit Metallzaun und Bepflanzungen; Konglomeratsteinmauer zur ***Adr1*** mit Garagentor (siehe oben) und oben drauf ein Metallgeländer, Steinstiege zur OG-Terrasse (über Garage); Marmorboden, Bepflanzungen mit Buchsbäumen und Eiben sowie diverse Sträucher, Zugang zum Süd-West-Garten, Metallstiege zur nächsten Terrasse (2. OG) mit Glasdächern, Wiese, Bepflanzungen und Felsen; weitere Metallstiege zu kleinem Sitzplatz am Felsen, Bepflanzungen, Efeu, Felsen; im Westbereich des Grundstückes ***Nr1*** steiler Felsen zur ***Z***. Eine Nutzflächenaufstellung aus der Bau- und Ausstattungsbeschreibung aus 2004 ergibt eine Netto-Grundrissfläche von 542,53m², abzüglich Flächen für die Garage (ca.144m²), Liftschächte, Felskammer und Stiegenhausflächen ergibt somit eine Wohnnutzfläche im Haus von ca. 370m². Im Ergebnis stellt das betreffende Gebäude bzw. die betreffende Liegenschaft nach den oben dargestellten Details der Ausstattung und der Anschaffungs- und Sanierungskosten von netto 2,902.643,00 € bzw. brutto 3.384.401,87 € nach Sicht des erkennenden Senates ein besonders repräsentatives Gebäude dar. Die Richtpreise für Wohngebäude mit einer hochwertigen Ausführung nach heutigen Baunormen in ***X*** bewegten sich unter Berücksichtigung der im Jahr 2009 ermittelten Baukosten/m2 für ein Gebäude mit 370 m2 Wohnfläche und einer Garagenfläche von 144 m2 in einer Bandbreite zwischen 1,098.384,00 € und 1,366.907,00 €. Die Sanierung des Gebäudes belief sich demgegenüber inkl. der Anschaffung des Gebäudes iHv. 757.020,31 € brutto auf die oben angeführten netto 2,902.643,00 € bzw. brutto 3.384.401,87 € war darüber hinaus auch auf die Wohnbedürfnisse der Familie des ***GF*** zugeschnitten. Die BF hat vor Beginn der Sanierung nicht versucht, die erzielbare Miete für das gegenständliche Objekt zu erheben und/oder eine Renditeberechnung anzustellen. Dies erfolgte kurz vor Abschluss der Sanierung, nachdem das FA im ersten im Verfahrensgang angeführten Rechtsmittelverfahren im Jahr 2008 die Höhe der Miete im ersten Mietvertrag vom 02.08.2006 zum Thema gemacht hatte. Die Berechnung der erzielbaren Miete erfolgte ohne Bezug auf die Anschaffungskosten bis Dezember 2008, als bereits Sanierungskosten von netto 2,783.889,50 € bzw. brutto 3,230.784,43 € angefallen waren. Selbst wenn man außer Acht lässt, dass (nur) am Mietertrag interessierte Investoren vor der Errichtung eines Mietobjektes den Mietenmarkt (im gegebenen geographischen Einzugsgebiet) erkunden würden, um Fehlinvestitionen zu vermeiden. (BFG vom 19.12.2019, RV/6100447/2016 u.V.a. VwGH vom 22.3.2018, Ra 2017/15/0047), ist festzuhalten dass auch aufgrund der nachträglich eingeholten Gutachten der Nachweis eines funktionierenden Mietenmarktes konkret für eine aufwändig generalsanierte Altstadtvilla mit einer Gesamtwohnfläche von rd. 370 m2 sowie einer großzügigigen Tiefgarage mit 144 m2 in außergewöhnlicher Lage nach den Ergebnissen des Beweisverfahrens in ***X*** nicht gelungen ist. Nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung (VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256) kommt es auf die Marktverhältnisse zu Beginn der Vermietung an. Der erkennende Senat geht daher für das Jahr 2009 davon aus, dass die durchschnittliche Rendite für die Vermietung von Liegenschaften sich aus dem Kapitalmarkt abgeleitet hat wobei man diese Renditen über einen längeren Zeitraum zu betrachten hatte. Eine durchschnittliche Rendite auf dem österreichischen Rentenmarkt für den Zeitraum 2000-2009 betrug 3,97 %, der Liegenschaftszinssatz für Objekte in ***X*** betrug zum damaligen Zeitpunkt für Mietwohnhäuser rund 4%. Als Prozentsatz für eine angemessene Renditemiete im Jahr 2009 geht der erkennende Senat von 4% aus. Die im Jahr 2009 vereinbarte Miete betrug in Bezug auf die Gesamtinvestitionskosten bei einem Mietertrag für Gebäude und Garage von monatlich netto 3.960,00 + 300,00 = 4.260,00 = 51.120,00 p.a. (= 1,76% von 2,902.643,00 €) brutto ergäbe sich ein Mietertrag von 4.356,00+ 360,00 = 4.716,00 = 56.592,00 p.a. (= 1,67% von 3.384.401,87 €) Am 02.08.2006 schloss ***GF*** mit der BF einen unbefristeten Mietvertrag ab, in dem ein monatlicher Nettomietzins von 2.700,00 € zuzüglich Mehrwertsteuer und für die Miete von fünf Tiefgaragenstellplätzen ein monatlicher Nettomietzins von 300,00 € zuzüglich Mehrwertsteuer ab 01.03.2007 vereinbart wurde. Eine Wertsicherung für diese Miete wurde im Mietvertrag nicht vereinbart. ***GF*** kündigte den Mietvertrag mit der BF mit Datum 08.07.2008. Begründet wurde dies mit den Verzögerungen bei der Sanierung des Gebäudes. Mit 01.07.2009 schlossen die Vertragsparteien einen neuen Mietvertrag über das gegenständliche Objekt auf unbestimmte Zeit ab, als Mietzins wurde ein Betrag von 3.960,00 € zuzüglich Mehrwertsteuer festgelegt, weiters wurde die Miete von drei Kfz Stellplätzen mit 300,00 € zuzüglich Mehrwertsteuer vereinbart. Eine Wertsicherung für diese Miete wurde vereinbart. Von den Parteien des Verfahrens war ein Mietverhältnis und keine Gebrauchsüberlassung geplant. Das Gebäude wurde am 29.05.2019 an einen fremden Dritten um den Betrag von 4,278.400,00 € verkauft. Umsatzsteuer wurde für diesen Verkauf nicht verrechnet. Unter Berücksichtigung des Mehrerlöses betrug die Gesamtrendite 6,07% bis 2012 und 6,24% ab 2013. 2. Beweiswürdigung Gemäß § 167 Abs. 2 BAO haben die Abgabenbehörde und das Bundesfinanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach der ständigen Judikatur des VwGH zu § 167 Abs. 2 BAO genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Daran hat sich durch die Verwaltungsgerichtsbarkeitsreform nichts geändert (vgl. VwGH 27.2.2019, Ra 2017/15/0015 unter Hinweis auf VwGH 30.5.2017, Ra 2016/16/0087; 31.5.2017, Ro 2014/13/0025 und Ro 2014/13/0044). Verträge (Verpflichtungsgeschäft) zwischen nahen Angehörigen werden - selbst bei zivilrechtlicher Gültigkeit (vgl. VwGH 26.1.1999, 98/14/0095) - für den Bereich des Steuerrechts nur dann anerkannt, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben, und zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleich). Diese vertraglichen Vereinbarungen müssen in der Folge auch nach denselben Kriterien erfüllt und umgesetzt werden (vgl. VwGH 11.5.2005, 2001/13/0209; Erfüllungsgeschäft). Die Rechtsprechung über die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. VwGH 10.5.1988, 87/14/0084) und wirkt sich vor allem im Bereich der Beweiswürdigung aus (vgl. VwGH 6.10.1992, 89/14/0078; 24.9.2003, 97/13/0232). Sie gilt nicht nur für Beziehungen zwischen natürlichen Personen, sondern auch für solche zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern (vgl. VwGH 17.12.2014, 2010/13/0115) und Geschäftsführern (vgl. VwGH 26.4.2012, 2008/15/0315) sowie zwischen Gesellschaften, die von der gleichen Person vertreten oder wirtschaftlich dominiert werden (vgl. VwGH 24.10.2013, 2012/15/0019). Das gilt auch für Verträge zwischen einer Privatstiftung und ihren Begünstigten bzw. Stiftern (VwGH 11.2.2016, 2012/13/0061; 21.2.2013, 2009/13/0257; (Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, § 2 Tz 159/2). Ein Bezug zur Sphäre der privaten Lebensführung des ***GF*** und seiner Familie ist durch die (geplante) Nutzung der vermieteten Liegenschaft zu Wohnzwecken (de facto als Hauptwohnsitz) gegeben. Die gegenständliche Gestaltung muss also einem Fremdvergleich standhalten (siehe VwGH 28.5.2019, Ra 2017/15/0062). Die gegenständlichen Daten zur BF, der Privatstiftung, die Gesellschafterin der BF ist sowie den Stiftern und zur Person des Geschäftsführers wurden den Verwaltungsakten, dem Vorbringen der Parteien sowie den Auszügen aus dem Firmenbuch betreffend die BF und die angesprochenen weiteren juristischen und natürlichen Personen ermittelt. Sie sind unbestritten. Der Zeitpunkt des Kaufes des verfahrensgegenständlichen Objektes ergibt sich aus dem Vorbringen der BF und den Unterlagen in den Verwaltungsakten. Hinsichtlich des Zeitpunktes, ab dem ***GF*** plante das verfahrensgegenständliche Gebäude für sich und seine Familie zu nutzen, folgt das BFG dem Vorbringen des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Verhandlung vom 30.11.2022, in dem dieser darstellte, dass ursprünglich geplant gewesen sei, möglichst wenig zu investieren und das Gebäude wieder zu verkaufen. Man sei dann in die Sanierung "richtig eingestiegen", als klar gewesen sei, dass das Gebäude von ***GF*** selbst genutzt werden sollte. Dieser Zeitpunkt war aus Sicht des erkennenden Senates spätestens Tag der Einreichung der Umbauplanung im Jahr 2004. Dies ergibt sich auch aus dem Gutachten der Altstadterhaltungskommission vom 20.07.2004, die alle "richtigen" Sanierungsmaßnahmen zur "Erreichung einer entsprechenden Wohnqualität" bereits enthielt. Verbunden mit dem Vorbringen des Amtsbeauftragten in der mündlichen Verhandlung, wonach alle entsprechenden Umbauten bereits in der ursprünglichen Bauplanung im Jahr 2004 berücksichtigt gewesen seien, was sich auch aus den vorliegenden Gutachten der Altstadterhaltungskommission sowie den vorliegenden Baubewilligungsbescheiden ergibt, sowie den Darstellungen im BP Bericht vom 21.12.2012, wonach ***GF*** über die durchgeführten Umbaumaßnahmen im Detail informieren konnte und das Objekt nie am freien Markt angeboten worden sei ergibt sich für den erkennenden Senat, dass das Objekt bereits von Beginn der Sanierung an nach den Vorstellungen des ***GF*** hochwertig saniert wurde und für Wohnzwecke des ***GF*** und seiner Familie verwendet werden sollte. Diese Sachverhaltsfeststellung widerspricht zwar den ursprünglichen Ausführungen der BF, wonach erst ab Oktober 2005 - nach dem Verkauf der Liegenschaft ***Adr2*** und der Erkenntnis, dass die tägliche Fahrt von ***Adr4*** nach ***X*** deutlich aufwändiger sei - geplant gewesen sei, das Gebäude als Wohnsitz für ***GF*** und seine Gattin zu nutzen. Eine Verwendungsabsicht ab dem Jahr 2004 erscheint jedoch nicht nur wegen der Aussagen des Vertreters der BF in der mündlichen Verhandlung vom 30.11.2022, sondern auch deswegen schlüssiger, da der im Oktober 2005 abgeschlossene Verkauf der ebenfalls in Bestlage in der Stadt ***X*** befindlichen Liegenschaft ***Adr2*** wohl trotz der finanziellen Potenz des Käufers nicht innerhalb weniger Wochen erfolgt war, hing der Verkauf doch mit der Aufgabe des Wohnrechtes an dieser Liegenschaft durch ***GF*** und seiner Gattin ab. Die Wohnungsberechtigten würden der Aufgabe ihres Wohnrechtes wohl nur dann zustimmen, wenn bereits zuvor eine adäquate alternative Wohnungsmöglichkeit auch unter Berücksichtigung der beruflichen Notwendigkeiten des ***GF*** besteht. Dass dies aufgrund der Entfernung zu ***X*** keinesfalls das Haus in ***Adr4*** gewesen ist, das ebenfalls der Stiftung der Ehegatten gehörte und an dem diese ebenfalls ein Wohnrecht besaßen, ist aus Sicht des erkennenden Senates offenkundig, wenn man berücksichtigt, dass sich die Anreise des ***GF*** zu seinem Bauträgerunternehmen in ***Ort*** um mindestens 45 Minuten gegenüber einem Wohnsitz in ***X*** verlängerte. Eine Fahrt zu den üblichen Arbeitszeiten während der Morgen- oder Abendstunden würde noch länger dauern. Dies muss dem ***GF*** auch von Anfang an bewusst gewesen sein, da er die Entfernung ebenso wie die Verkehrsverhältnisse auf dem Weg von ***Adr4*** nach ***Ort*** beurteilen konnte. Die Objektbeschreibung des verfahrensgegenständlichen Gebäudes entstammt der Stellungahme des in der mündlichen Verhandlung einvernommenen Zeugen vom 22.01.2019. Diese ist von den Parteien des Verfahrens unbestritten. Sie beschreibt eine hochwertige, luxuriöse Liegenschaft in bester Lage, was sich auch aus den Kosten des Kaufes und der Sanierung im Ausmaß von netto 2,902.643,00 € (brutto 3.384.401,87 € inkl. 481.758,87 € USt) inkl. eines Kaufpreises von 757.020,31 €, von dem nach Auskunft des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Verhandlung vom 30.11.2022 keine VorSt abgezogen worden war und der einen Grundanteil von 204.000,00 € umfasste. Diese Kosten stehen in folgendem Verhältnis zu den Richtpreisen für Wohngebäude nach Nutzfläche für eine hochwertige Ausführung nach heutigen Baunormen in ***X*** im Jahr 2009, die zwischen 2.057,00 € und 2.548,00 € betrugen, Garagen sind dabei mit mindestens 45% bis maximal 60% dieser Richtwerte anzusetzen. (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung6, S 299) Daraus ergeben sich folgende Min/Max Werte für ein hochwertiges Gebäude für 370 m2 Wohnung 761.090,00 942.760,00 Für 144 m2 Garage: 133,293,60 220.147,20 Grundanteil (tatsächlich) 204.000,00 204.000,00 Gesamtkosten min 1,098.384,00 max 1,366.907,00 Sowohl aus der oben dargestellten Lage des Gebäudes, der detaillierten Beschreibung des Gebäudes und der bei der Sanierung verwendeten Materialien und Ausstattungsdetails, sowie der Erweiterungen um zB eine große Tiefgarage, einen Lift sowie eine Klimatisierung von Teilen des Gebäudes, aber auch aus der oben erfolgten Gegenüberstellung der Gestehungskosten eines hochwertigen Gebäudes ist ersichtlich, dass die verfahrensgegenständliche Liegenschaft nicht als hochwertig, sondern als luxuriös einzustufen ist. Festgehalten werden muss, dass im Verfahren nicht klar hervorgekommen ist, ob die Liegenschaft im Jahr 2010 tatsächlich am Markt zum Verkauf angeboten wurde oder nicht. Die Aussage des Vertreters der BF im Beschwerdeverfahren widerspricht diesbezüglich den Ausführungen des FA im BP Bericht vom 21.12.2012 unter Bezugnahme auf eine Aussage des ***GF***. Doch selbst wenn man den Ausführungen der BF folgt, wurde darin nicht behauptet, dass das Gebäude fremd vermietet werden sollte. Zudem zeigt sich, dass das Objekt offenkundig derartig aufwändig saniert wurde, dass es mit diesen Gesamtkosten im Jahr 2010 nicht gewinnbringend verwertet werden konnte. Auch dies spricht für ein ohne Rücksicht auf die Kosten saniertes Luxusobjekt, das nach den Wünschen des Geschäftsführers und späteren Mieters errichtet bzw. instandgesetzt worden war. Dabei ist es nach Sicht des erkennenden Senates unerheblich, dass dem Gebäude bereits im Gutachten vom 22.03.2013 vom Gutachter ***Y*** ein Sachwert von rd. 4,251 Mio € inkl. Zugehör zugemessen wurde. Dass dieser Wert trotz der in diesen Jahren erfolgten Steigerung der Immobilienpreise mit 4,278 Mio € erst im Jahr 2019 erzielbar gewesen ist, zeigt, dass hier eine optimale Sanierung nach den Vorstellungen des ***GF*** und letztlich ohne Bedachtnahme auf die Kosten und den tatsächlich erzielbaren Erlös, sei es in der Vermietung oder im Verkauf vorgenommen wurde. Aus den im Verfahren vorgelegten Unterlagen ergibt sich, dass vor Beginn der Sanierung keine Überprüfung bzw. Analyse durchgeführt wurde, welche Mieten für ein derartiges Objekt bei den erwarteten Sanierungskosten erzielt werden könnten. Erst am Ende der durchgeführten Sanierung wurde am 11.12.2008 durch den von der BF beauftragten Gutachter ***Y*** ein Bewertungsgutachten für einen angemessenen Mietzins für die Liegenschaft vorgelegt. Zum damaligen Zeitpunkt war das Gebäude weitestgehend fertiggestellt aber noch nicht eingerichtet. Am 22.03.2013 wurde der Verkehrswert der Liegenschaft durch diesen Gutachter festgestellt. Im Gutachten vom 11.12.2008 wird aber - unabhängig von Mängeln bei der Beurteilung der Ausstattung des Objektes (hochwertig anstelle von luxuriös), in der vermieteten Fläche (330 m² anstelle von 370 m²) und der Anzahl der Garagenplätze (drei anstelle von fünf Plätzen) lediglich die Miete für "eine Mietwohnung mit frei vereinbartem Mietzins bei sehr gutem Wohnwert" dargestellt. Berücksichtigt man dabei, dass ein sehr guter Wohnwert nichts über die Ausstattung des Gebäudes, sondern lediglich etwas über die Lage des Gebäudes (Aussage des Zeugen Dipl.-Ing. ***W*** in der mündlichen Verhandlung vom 30.11.2022) aussagt, so kann nicht davon ausgegangen werden, dass vor Durchführung oder auch nach Abschluss der Investitionen eine Renditeberechnung für das konkrete Objekt durchgeführt wurde. Dies ergibt sich auch daraus, da der Gutachter bei seiner Ermittlung eines angemessenen Mietzinses nicht von der konkreten Liegenschaft ausgegangen ist. Vielmehr orientierte er sich an den allgemeinen Werten des Immobilienpreisspiegels aus dem Jahr 2006, die stets Durchschnittswerte vieler verschiedener Objekte bestimmter Kategorien (Größe der Wohnfläche, sehr guter Wohnwert, guter Wohnwert etc.) darstellen und valorisierte diese. Die Art des Objektes (Villa, Reihenhaus, Eigentumswohnung) wird nicht gesondert dargestellt, daher fließen zu einem großen Teil die Mietzinse für Eigentumswohnungen (Normwohnungen) in diesen Durchschnittswert ein, weil diese eben den Mietwohnmarkt dominieren. Auch finden "Zusatzausstattungen" wie Garten, Hallenbad, Sauna etc. keine Berücksichtigung. Das Nichtvorliegen eines Mietenmarktes für derartige Objekte ergibt sich zunächst aus dem Gutachten des ***Y*** vom 22.03.2013, in dem dieser unter anderem auf Seite 11 anführte, dass die Bewertung des Objektes nach dem Sachwertverfahren erfolge, da derartige Objekte in der Regel zur Eigennutzung errichtet bzw. erworben werden und deswegen meist keinen entsprechenden Ertrag abwerfen würden. Auch der Stellungnahme des Dipl. Ing. ***W*** vom 22.01.2019 kann das Vorliegen eines solchen Mietenmarktes im Sinn der Rechtsprechung des VwGH, Ra 2020/15/0004, (Rz 36) die auf Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) abstellt nicht entnommen werden. Dies zeigte sich insbesondere auch in der mündlichen Verhandlung vom 30.11.2022, in der der Zeuge darstellte, dass er weder die über die sehr unterschiedlich genauen Exposés hinausgehende konkrete Ausstattung, Lage und Größe der Liegenschaft noch die Errichtungskosten Auskunft geben konnte. Dies ist aus Sicht des erkennenden Senates auch eine Folge der hedonischen Methode, da wegen der Vielzahl der herangezogenen Objekte nicht sichergestellt werden kann, dass diese Objekte tatsächlich mit der gegenständlichen Liegenschaft vergleichbar sind. Festzuhalten ist auch, dass es zu keinem der aufgelisteten Objekte Angaben zu deren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gibt und auch keine Angaben zu Dauer und Erfolg deren Vermietungen. Es wird ein Querschnitt von in den letzten Jahren vermietbaren und/oder vermieteten Wohnhäusern samt durchschnittlich erzielbarer Mietzinse pro m2 ohne Bezugnahme auf das gegenständliche Objekt und ohne nähere Unterlagen dargelegt. Ob und inwieweit die angeführten Objekte nach Ausstattung und Bauart dem streitgegenständlichen Objekt vergleichbar sind und welcher Mietzins dafür marktüblich ist, kann der Stellungnahme nicht entnommen werden. Der Judikatur des VwGH sind klare Vorgaben zu entnehmen, welche Informationen vom Steuerpflichtigen beizubringen sind, um einen funktionierenden Mietenmarkt nachzuweisen. So muss die gewinnbringende Vermietung von Objekten vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) dargelegt werden. Die jeweiligen Investoren müssen wirtschaftlich agieren und (nur) am Mietertrag interessiert sein. Dabei ist der Begriff "funktionierender Mietenmarkt" nicht in seiner allgemeinsten Bedeutung zu verstehen. Vielmehr ist ein "funktionierender Mietenmarkt" für das verfahrensgegenständliche Objekt nachzuweisen. (BFG, RV/6100447/2016 mwN) Ein Teil der Objekte weist monatliche Mietzinse aus, die deutlich niedriger sind als der Mietzins für das gegenständliche Objekt, wodurch alleine daraus ersichtlich ist, dass es sich dabei nicht um "Mietobjekte der streitgegenständlichen Art" handeln kann, höherer Werte liegen dagegen so gut wie nicht vor. Eine Überprüfung dieser Aussage ist mangels Vorlage geeigneter und aussagekräftiger Unterlagen auch nach den Ergebnissen der mündlichen Verhandlung nicht möglich. Da es sich nach den Ergebnissen des Beweisverfahrens um ein besonders repräsentatives, auf die Wohnbedürfnisse des ***GF*** abgestelltes Gebäude handelt, ist das Nichtvorhandensein eines Mietenmarktes eigentlich eine logische Konsequenz. Das Nichtvorliegen dieses Mietenmarktes ist jedoch aufgrund der Rechtsprechung des VwGH für das gegenständliche Verfahren nur zweitrangig. Nach der Rechtsprechung des VwGH vom 07.12.2020, Ra 2020/15/0004, Rz.42 ist im Fall des Vorliegens eines besonders repräsentativen, auf die Wohnbedürfnisse der nahestehenden Person abgestelltes Gebäude eine steuerliche Anerkennung der Vermietung nur dann möglich, wenn ein nicht relevantes Abweichen von einem als angemessen anzusehenden Mietentgelt vorliegt. Als angemessenes Mietentgelt wird dabei die Renditemiete angesehen. (VwGH vom 07.12.2020, Ra2020/15/0004, Rz.51) Der erkennende Senat ging für die Ermittlung der Höhe einer Renditemiete für das Jahr 2009 für die Ermittlung der Renditemiete von einer langfristigen (2000-2009) durchschnittlichen Sekundärmarktrendite aus und glich diesen mit dem in der Literatur angeführten Liegenschaftszins für das Jahr 2009 ab. Die durchschnittliche Rendite auf dem österreichischen Rentenmarkt für den Zeitraum 2000-2009 (alle Emittenten) betrug 3,97 % (Quelle: OeKB Daten Service) Die Ableitung der Mietrenditen (Maklermieten) aus dem Kapitalmarkt für das Jahr 2009 ergibt sich sowohl aus den Aussagen des Zeugen Dipl. Ing. ***W*** in der mündlichen Verhandlung vom 30.11.2022 als auch aus der diesbezüglichen Literatur. Die Höhe der vom Zeugen angeführten durchschnittlichen Rendite auf dem österreichischen Rentenmarkt für das Jahr 2009 war allerdings zu gering angesetzt. Diese betrug im Jahr 2009 3,33% (Quelle: OeKB Daten Service). Zudem führte der Zeuge selbst aus, dass ein mehrjähriger Durchschnitt dieser Renditen heranzuziehen war, weswegen dieser Aussage des Zeugen nicht gefolgt wurde. Der erkennende Senat kann auch den Aussagen des Zeugen nicht folgen, wonach der für diesen Zeitraum ermittelte Liegenschaftszinssatz für ***X*** generell nicht anzuwenden sei. Liegenschaftszinssätze bilden Durchschnittswerte ab, sie wurden aus der Sekundärmarkt-rendite unter Abzug eines Geldwertanpassungsabschlages zuzüglich eines allgemeinen Risikos und zuzüglich der geringen Mobilität der Investition ermittelt. (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung6, Seite 96f) In diesen Zu- und Abschlägen finden sich jene Faktoren, die für einen an der Rendite interessierten Investor von Bedeutung sind und die auch der Zeuge pauschal als relevant dargestellt hat. Sie umfassen in der dargestellten Bandbreite das gesamte Bundesgebiet. Es handelt sich somit um Durchschnittswerte in deren Rahmen sich auch Mietobjekte in ***X*** finden würden. Richtig ist zwar, dass es schwierig ist ein luxuriöses Objekt wie das gegenständliche in die einzelnen Kategorien für Liegenschaftszinssatz einzuteilen. Da jedoch der VwGH im Erkenntnis vom 15.09.2016, 2013/15/0256 konkretisierte, dass unter der Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors jener Renditesatz zu verstehen ist, der sich bei optimaler Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten (gegebenenfalls des höheren Verkehrswerts des Objekts) in Immobilien ergibt, wobei nach Auffassung des VwGH im Allgemeinen ein Renditezinssatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % (idR in Abhängigkeit von den Marktverhältnissen beim Beginn der Vermietung) zu erzielen sein müsste, erachtet der erkennende Senat aufgrund der Höhe des eingesetzten Betrages nicht Einfamilienhäuser, sondern Mietwohnhäuser (außerhalb des MRG) als realistischen Vergleichsansatz für die Investition in Immobilien. Dies entspricht auch den Aussagen des VwGH wonach die Renditemiete sich aus kleineren Wohnungen im urbanen Bereich ergibt. Berücksichtigt man das hohe Preisniveau für Liegenschaften in der Stadt ***X***, so erscheint die Untergrenze dieses Zinssatzes mit 4 % als für ***X*** zutreffend, der alle vom Zeugen in der mündlichen Verhandlung pauschal angesprochenen Zu- und Abschläge erfasst und der auch in etwa der Alternativveranlagung am Kapitalmarkt entsprechen würde. Die Aussage des Zeugen, dass (im Jahr 2009) für das gegenständliche Objekt eine Rendite von rd. 1,5% möglich gewesen wäre, mag aus Sicht des Senates zutreffen. Trotz der oben angeführten Probleme der Ermittlung von Vergleichsobjekten und dem Nichtvorliegen eines Mietenmarktes erscheint es schlüssig, dass es für jegliche Form von Mietobjekten "Preisgrenzen" gibt und diese (um das Jahr 2009) bei etwa 3.500,00-4.000,00 € pro Monat gelegen sind, wobei eben der konkrete Kundenwunsch und nicht die Frage der Wohnfläche, der Grundstücksgröße u. ä. von Bedeutung sind und die Investitionskosten in diesem Zusammenhang unwesentlich sind, da dies keinen Einfluss auf die monatliche Miete mehr hätte. Der erkennende Senat kann jedoch den Aussagen des Zeugen dahingehend nicht folgen, dass es für die Renditeerwartung keinen Unterschied gemacht hätte, ob anstelle des gegenständlichen Objektes in kleinere, gut gelegene Wohnungen investiert worden wäre. Diesem Vorbringen stehen ebenfalls die unterschiedlichen Liegenschaftszinssätze für Einfamilienhäuser (2,5 % bis 3,5 %) und Mietwohnungen (4 % bis 5 %) entgegen, die sich schon daraus ergeben, dass bei Mietwohnungen Errichtungskosten oder auch Sanierungskosten nicht ohne Rücksicht auf die absolute Höhe, sondern unter Berücksichtigung der zu erwartenden Rendite durchgeführt werden. Dies hat sich - wenn auch in Bezug auf eine Veräußerung ausgeführt - auch für das gegenständliche Objekt ergeben. Hat man ursprünglich (im Jahr 2003) noch geplant, das Objekt möglichst günstig zu sanieren um es dann mit Gewinn verkaufen zu können, so hat man ab dem Zeitpunkt, in dem die Eigennutzung durch ***GF*** klar war, begonnen "richtig" zu sanieren und dabei die Kosten (und damit die Rendite) nicht mehr im Auge gehabt. Im Erkenntnis vom 07.12.2020, Ra 2020/15/0004, führte der VwGH in Rz.51 aus, dass bei einem besonders repräsentativen Objekt ein Abweichen von der Renditemiete nicht 50 % übersteigen müsse, um zu einer verdeckten Ausschüttung an der Wurzel zu gelangen. Die Ausführungen zu den Mietverträgen ergeben sich aus den in den Verwaltungsakten erliegenden Mietverträgen vom 02.08.2006 bzw. vom 01.07.2007. Festzuhalten ist, dass der erste abgeschlossene Mietvertrag für sich nicht fremdüblich erscheint. Der zweite (und letztendlich umgesetzte) Mietvertrag vom 01.07.2009 vermeidet formale Probleme und bietet die oben angeführte Maklerrendite von rund 1,7 %. Eine Gebrauchsüberlassung sah der erkennende Senat daher nicht als gegeben an. Für die Frage der Berechnung der vom steuerlichen Vertreter angeführten mit dem Verkauf realisierten "Gesamtrendite" folgte der erkennende Senat den Ausführungen des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Verhandlung vom 30.11.2022. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Allgemeines: Gemäß § 323 Abs 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art 130 Abs 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht. Für die Erledigung der vor dem 01.01.2014 anhängig gemachten Teile des gegenständlichen Verfahrens ist somit ebenfalls das BFG zuständig. Gemäß § 9 Abs. 9 BFGG kann der Geschäftsverteilungsausschuss einer Einzelrichterin oder einem Einzelrichter oder Senat eine ihr oder ihm zufallende Rechtssache durch Verfügung abnehmen, wenn die Einzelrichterin oder der Einzelrichter oder Senat verhindert oder wegen des Umfangs ihrer oder seiner Aufgaben an deren Erledigung innerhalb einer angemessenen Frist gehindert ist. Dies ist nach der Ruhestandsversetzung der nach der Geschäftsverteilung zuständigen Richterin erfolgt. Damit ist die nun zur Entscheidung berufene Gerichtsabteilung seit 02.02.2022 für die Bearbeitung der gegenständlichen Beschwerde zuständig. 3.2. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Gemäß § 303 Abs 1 lit. b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Gemäß § 323 Abs. 37 BAO treten die … § 303, … , jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes, BGBl. I Nr. 14/2013, mit 1. Jänner 2014 in Kraft und sind, soweit sie Beschwerden betreffen, auch auf alle an diesem Tag unerledigten Berufungen und Devolutionsanträge anzuwenden. Die Neuregelung des § 303 Abs. 37 BAO mit 01.01.2014 auch auf alle zu diesem Zeitpunkt offenen Verfahren anzuwenden. (Ellinger/Sutter/Urtz, BAO15, § 303, Rz. 39) Festzuhalten ist auch, dass sich das FA bei der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die USt 2005 nicht auf die von der BF angeführten Tatbestände des § 303 Abs. 4 BAO (alt) der Vorfrage oder der Erschleichung bezogen hat. Die im Zuge der Betriebsprüfung in den Jahren 2011 und 2012 vorgelegten Unterlagen betreffend die Baubewilligungen vom 07.12.2004 und 18.04.2006, das Gutachten der Altstadterhaltungskommission vom 20.07.2004 und die anlässlich der Besichtigung des Gebäudes im Jahr 2012 hervorgekommenen tatsächlich durchgeführten Sanierungen sowie die Ausführungen des ***GF*** während der Besichtigung stellen neue Tatsachen dar, die in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätten. Die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Umsatzsteuer 2005 erfolgte daher zu Recht. Gemäß § 12 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Gemäß § 12 Abs. 2 Z 3 UStG 1994 kann der Unternehmer als Vorsteuerbeträge die gemäß § 19 Abs. 1 zweiter Satz, Abs. 1a, Abs. 1b, Abs. 1c, Abs. 1d und Abs. 1e geschuldeten Beträge für Lieferungen und sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit.a UStG 1994 gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind, als nicht als für das Unternehmen ausgeführt. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Zur Frage der Überlassung von Wohnraum an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft oder andere der Gesellschaft nahestehende Personen hat der VwGH beispielsweise im Erkenntnis vom 07.12.2020, Ra 2020/15/0004 ausgeführt: Für den Fall, in dem das Bild einer wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit (und keine bloße Gebrauchsüberlassung) der Körperschaft vorliegt, ist im Bereich der Überlassung von Wohnimmobilien durch eine Körperschaft an nahestehende Personen gesondert zu prüfen, ob der Vorgang eine verdeckte Ausschüttung darstellt (§ 8 Abs. 2 KStG 1988), was gegebenenfalls zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 führen kann (vgl. VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003; vgl. zur gleichen Rechtslage bereits im UStG 1972 Kranich/Siegl/Waba, Kommentar zur MwSt [Stand März 1978], § 12 Anm. 106b; Doralt/Ruppe, Steuerrecht I5 [1994], 415). Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 gelten "Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne der [...] §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind", nämlich nicht als für das Unternehmen ausgeführt. Das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist (vgl. VwGH 31.1.2018, Ra 2015/15/0006), wobei auch darauf Bedacht zu nehmen ist, wie ein gewissenhafter, nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte. Die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist allerdings ausgeschlossen, wenn die Errichtung des Gebäudes mit anschließender Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich standhält. (Rz. 31) Wie der Verwaltungsgerichtshof etwa in den Erkenntnissen vom 19. März 2013, 2009/15/0215, und vom 27. Juni 2018, Ra 2017/15/0019, ausgeführt hat, ist bei von der Körperschaft nicht fremdüblich den Gesellschaftern (Stiftern) zur Nutzung überlassenen Wohnimmobilien im Rahmen der verdeckten Ausschüttung zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (z.B. durch Vermietung an fremde Personen) einsetzbaren Gebäuden ("klassische" verdeckte Ausschüttung) und solchen Wohngebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Wohngebäude) bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (verdeckte Ausschüttung "an der Wurzel"). In Bezug auf den zweitgenannten Fall ist entscheidend, dass Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung oder Herstellung rein causa societatis veranlasst ist, von vorneherein nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen der Körperschaft zählen (vgl. ausführlich VwGH 26.3.2007, 2005/14/0091; sowie 16.5.2007, 2005/14/0083). Solche Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung allein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die ein sorgfältiger, nur auf die wirtschaftlichen Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter gar nicht angeschafft hätte, bilden (hinsichtlich der laufenden Besteuerung) steuerneutrales Vermögen der Körperschaft (vgl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG, Wien 1996, S 134; VwGH 24.6.2004, 2001/15/0002). Erreicht die tatsächliche Miete bei der Überlassung solcher nicht dem steuerlichen Betriebsvermögen zuzuordnender Gebäude nicht eine (nahezu) fremdübliche Höhe (die Hälfte einer fremdüblichen Miete wäre hier nicht ausreichend), wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter zur Gänze für verdeckte Ausschüttungen iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 bezogen und tritt damit der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ein (vgl. VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, mit Bezugnahme auf Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, § 8 Tz 66). Zur Darlegung der unionsrechtlichen Deckung dieses Vorsteuerausschlusses wird gemäß § 43 Abs. 2 VwGG auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. März 2007, 2005/14/0091, verwiesen. Ergänzend ist allerdings zu bemerken, dass seit Inkrafttreten von Art. 168a Abs. 1 MwSt RL 2006/112/EG zusätzlich auch diese Richtlinienbestimmung eine unionsrechtliche Deckung und Verpflichtung für den Vorsteuerausschluss beinhaltet, zumal der Bereich der verdeckten Ausschüttung umsatzsteuerlich als Verwendung für unternehmensfremde Zwecke gilt (vgl. hierzu Korn, ÖStZ 2009, 262 (263), und VwGH 24.6.2009, 2007/15/0192). Nach dieser Richtlinienbestimmung darf sogar bei einem Grundstück, das sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für unternehmensfremde Zwecke verwendet wird, höchstens der Teil der Mehrwertsteuer als Vorsteuer abgezogen werden, der auf die Verwendung des Grundstücks für unternehmerische Zwecke des Steuerpflichtigen entfällt. (Rz. 32) Wie in den obigen Sachverhaltsfeststellungen dargestellt, entspricht das in diesem Verfahren zu beurteilende Gebäude einem Wohngebäude, das nach seiner Erscheinung aber auch nach der tatsächlich geplanten Nutzung (als besonders repräsentatives Wohngebäude) bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt war. Trotz allfälliger beschriebener Mängel in den Mietverträgen ist davon auszugehen, dass die Vertragsparteien eine entgeltliche Überlassung dieses Objektes geplant haben, womit eine Gebrauchsüberlassung an den Gesellschafter bzw. Stifter ausgeschlossen werden kann. Vielmehr liegt im gegenständlichen Fall eine verdeckte Ausschüttung an der Wurzel vor, bei der die vereinbarte Miete jedenfalls nicht die (nahezu) fremdübliche Höhe einer Miete erreicht. Die vereinbarte Miete erreicht nicht einmal die Hälfte einer nach Renditekriterien anzusetzenden Miete. Damit ist aber das gegenständliche Verfahren entschieden. Aufgrund der Umstände liegt eine verdeckte Ausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG an der Wurzel vor. Ein Vorsteuerausschluss für die geltend gemachten Vorsteuern ergibt sich aus § 12 Abs. 2 Z. 2 lit. a UStG 1994. Die aus der Miete abgeführten Umsatzsteuern betreffen Leistungen, die für steuerneutrales Vermögen der Körperschaft geleistet wurden. Sie unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Damit hat das FA in den Bescheiden betreffend die Umsatzsteuer 2005-2013 zu Recht den Vorsteuerabzug aus den Investitionen und den laufenden Betriebskosten versagt, Umsätze aus der Vermietung des Objektes nicht der Umsatzsteuer unterworfen, sowie betreffend die Körperschaftsteuer 2005-2013 die angefallenen Aufwendungen aus der Vermietung des Objektes in Verrechnung mit den Einnahmen aus der Miete aus dem steuerlichen Ergebnis ausgeschieden und gegebenenfalls als verdeckte Ausschüttung erfasst. Die Beschwerden gegen alle oben angeführten Sachbescheide betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer waren daher als unbegründet abzuweisen. An dieser Beurteilung ändert sich aus Sicht des erkennenden Senates auch dadurch nichts, dass die Liegenschaft nach deutlich mehr als zehn Jahren mit Gewinn verkauft wurde und sich unter Berücksichtigung der Mieten und der erzielten Wertsteigerung eine "Gesamtrendite aus dieser Investition" von mehr als 6 % ergeben hat. Auch wenn der BF darin zuzustimmen ist, dass der VwGH bis dato lediglich Fälle zu beurteilen hatte, in denen eine Wertsteigerung aus der Veräußerung noch nicht realisiert wurde und dementsprechend lediglich Investitionskosten und reine Mieterträge gegenüber zu stellen waren, so ändert dies nach dem Verständnis des Senates nichts an den vom VwGH in ständiger Rechtsprechung dargestellten Kriterien nach denen für die Beurteilung des Vorliegens einer fremdüblichen Vermietung an ausschließlich wirtschaftlich agierende, (nur) am Mietvertrag interessierte Investoren angeknüpft wird, die am Markt gewinnbringend vermieten. Auch erwartete oder im gegenständlichen Fall tatsächlich eingetretene Wertsteigerungen sind dabei nach der Literatur (Zorn in RdW 2016/575 unter Verweis auf VwGH vom 15.09.2016, 2013/15/0256) nicht zu berücksichtigen. Damit ist die von der BF beschriebene Zielsetzung der Erzielung einer Gesamtrendite aus Mietvertrag und Wertsteigerung aus Sicht des erkennenden Senates für die steuerliche Betrachtung nicht entscheidend. Entscheidend ist vielmehr der reine Mietvertrag im Sinne einer Maklerrendite die fremdüblich sein muss und im gegenständlichen Fall für das Jahr 2009 mit 4 % angesetzt wurde. 3.3. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Frage, ob im Falle der Anschaffung, Vermietung und nachfolgenden Veräußerung eines besonders repräsentativen, nach den Bedürfnissen des nahestehenden Mieters sanierten Gebäudes anstelle der reinen Renditemiete im Sinne einer Maklermiete die "Gesamtrendite aus Mieterträgen und Wertsteigung nach dem erfolgten Verkauf" heranzuziehen ist, liegt mangels Vorliegens einer Rechtsprechung des VwGH eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor und ist daher diesbezüglich die Revision zulässig. Salzburg, am 28. Dezember 2022