BFG RV/2100134/2022

Nachweislich wurde die Niederschrift der steuerlichen Vertretung anlässlich der Schlussbesprechung am 27. November 2019 ausgefolgt und der Bericht datiert mit 20. Februar 2020 laut Rückschein des Finanzamtes am 26. Februar 2020, der Bericht datiert mit 25. Februar 2020 laut Eingangsstempel der steuerlichen Vertretung am 4.März 2020 zugestellt. Die in den Bescheiden angekündigte Begründung ist dem Bf. damit jedenfalls zugegangen. b) Zeitliches Auseinanderklaffen von Bescheid und Begründung Der Bf. vertritt die Auffassung, der Bericht entspräche als Begründung nicht den Vorschriften der BAO, weil er zu einem anderen Datum erstellt worden sei, als die Bescheide. Die Begründung eines Bescheides kann durch Verweis auf die der Partei zugegangenen Schriftstücke (zB Betriebsprüfungsbericht) erfolgen, sofern im Bescheid darauf Bezug genommen wird (VwGH 22.11.2012, 2012/15/0172; vgl. auch VwGH 28.02.2012, 2008/15/0005). Der Gesetzgeber hat für den Fall, dass die Begründung eines Bescheides gesondert ergeht (beispielsweise in Form des Betriebsprüfungsberichtes § 245 Abs 1 BAO), Vorsorge getroffen: Enthält ein Bescheid die Ankündigung, dass noch eine Begründung zum Bescheid ergehen wird, so wird die Beschwerdefrist gemäß § 245 Abs 1 zweiter Satz BAO nicht vor Bekanntgabe der fehlenden Begründung oder der Mitteilung, dass die Ankündigung als gegenstandslos zu betrachten ist, in Lauf gesetzt. Der Gesetzgeber hat damit nicht nur geregelt, dass die Begründung eines Bescheides auch einem anderen Schriftstück entnommen werden kann, sondern auch zum Ausdruck gebracht, dass Bescheid und Begründung nicht zum selben Zeitpunkt erfolgen müssen. Der Rechtsschutz des Bescheidadressaten ist im Fall der Begründung mittels eigenen Schriftstückes durch die für ein solches Verhalten der Abgabenbehörde Vorsorge treffenden Bestimmungen des § 245 Abs 1 zweiter Satz BAO gewährleistet (VwGH 29.11.2000, 99/13/0267). c) Standardbegründung Der Bf. erachtet die Begründung "Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmässigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse auf Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen können auch nicht als bloß geringfügig angesehen werden" als unzureichend. Die Begründung im Bescheid ist in Zusammenhang mit der Niederschrift und dem Prüfbericht zu lesen, zumal ja in den Bescheiden auf diese verwiesen wird. Im Prüfbericht wird dargelegt, von welchem Sachverhalt die Abgabenbehörde aufgrund welcher Beweisergebnisse ausgegangen ist. Diese Feststellungen finden sich auch in der Niederschrift. Im Prüfbericht ebenso enthalten ist eine rechtliche Subsumtion sowie eine Darlegung der Gründe für die Schätzungsberechtigung gemäß § 184 BAO und die herangezogene Schätzungsmethode. Auch auf die Vorfrage betreffend die Feststellung, dass es sich im gegenständlichen Fall um hinterzogene Abgaben handelt, wurde im Prüfbericht eingegangen. In Zusammenspiel von Bescheidbegründung, Niederschrift und Prüfbericht sind damit alle für einer Begründung iSd § 93 BAO erforderlichen Bestandteile gegeben. d) Fehlerhafte Zitierung von § 303 BAO Die Wiederaufnahme erfolgt laut Bericht "unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung". Aus dem Bericht in seiner Gesamtheit ergibt sich eindeutig, dass das Finanzamt eine Schätzung anhand der Lebenshaltungskostenrechnung, die nach den berechtigten Einwendungen des Bf. im Rahmen der Außenprüfung erstellt wurde, vorgenommen hat. Diese Tatsache war dem Finanzamt genauso wenig bekannt wie der Umstand, dass der Bf. eine Wohnung vermietet hat. Bei einem solchen ausführlichen Bericht, dem auch ein langes Ermittlungsverfahren vorausgegangen ist (eingeflossen ist laut Bericht auch eine Beschuldigteneinvernahme vom 15. Mai 2019 sowie Ergänzungsersuchen an Versicherungen und die Kärntner Landesregierung. Die Übermittlung von Besprechungspunkten für die Schlussbesprechung am 27. November 2019 erfolgte am 4. November 2019) ist es nicht notwendig, die richtige lit. des § 303 BAO zu zitieren, wenn aus dem Gesamtzusammenhang die Gründe erkennbar sind (was im Beschwerdefall so ist). e) Fehlerhafte Ermessensübung - "rechtswidrig erlangte Beweismittel" Nach Ansicht des steuerlichen Vertreters stellt die "Lebenshaltungskostenrechnung" ein rechtswidrig erlangtes Beweismittel dar, da das Finanzamt eine solche bereits am 8. März 2019 vorgenommen habe. Da nur der im Prüfungsauftrag genannte Prüfer berechtigt sei, Prüfungshandlungen vorzunehmen, sei die Erstellung einer Lebenshaltungskostenrechnung durch ein anderes Organ des Finanzamtes unzulässig. Die Verwertung eines unrechtmäßig erlangten Beweismittels sei ins Ermessen einzubeziehen, was nicht erfolgt sei. Dazu ist anzumerken, dass es Organen der Finanzverwaltung nach den Vorgaben der BAO nicht verboten ist, auch im Innendienst Überlegungen über die Richtigkeit von Abgabenerklärungen anzustellen. Im Beschwerdefall diente die dem Bf. im Zuge des Beginns der Außenprüfung übergebene Lebenshaltungskostenrechnung überdies nur dazu, den Verdacht einer Abgabenhinterziehung zu untermauern. Als Grundlage für die Schätzung diente die im Zuge der Außenprüfung unter Berücksichtigung der Einwendungen des Bf. erstellte Lebenshaltungskostenrechnung, die von anderen Beträgen ausgeht. Diese Rechnung wurde vom im Prüfungsauftrag genannten Organ unter Wahrung des Parteiengehörs erstellt und kann demzufolge auch nach der Argumentation des steuerlichen Vertreters nicht rechtswidrig sein. Aus diesem Grund war das Ermessen diesbezüglich nicht zu begründen. f) Fehlerhafte Ermessensübung - Geringfügigkeit der Auswirkungen Ziel jeder Wiederaufnahme ist es, ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis zu erzielen (VfGH 30.9.1997, B 2/96). Daraus ergibt sich, dass grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu geben ist (vgl. beispielsweise VwGH 22.3.2000, 99/13/0253). Gegen eine Wiederaufnahme kann die Geringfügigkeit der Auswirkungen, eine Unbilligkeit, der Grundsatz von Treu und Glaube oder ein Missverhältnis der Auswirkungen sprechen (vgl Ritz, BAO6 § 303 Tz 71ff). Der Bf. vermeint, das Ermessen, die steuerlichen Auswirkungen könnten auch nicht als bloß geringfügig angesehen werden, sei unrichtig geübt worden, da die steuerlichen Auswirkungen im Jahr 2009 (360,56 Euro Umsatzsteuer bzw. 1.259,09 Euro Einkommensteuer) im Jahr 2012 (359,99 Euro Umsatzsteuer bzw. 1.488 Euro Einkommensteuer), im Jahr 2014 (1.055 Euro Einkommensteuer) und im Jahr 2015 (1.175,33 Euro Umsatzsteuer bzw. ein Guthaben von 1.409 Euro Einkommensteuer) geringfügig seien. Eine Geringfügigkeit der Auswirkungen ist dann gegeben, wenn die betragsmäßige Änderung der Abgabenhöhe weder absolut, noch relativ gering ist (VwGH 26.02.2013, 2009/15/0016). Zur Geringfügigkeit hat der VwGH beispielsweise entschieden, dass der Betrag von 746 Euro nicht mehr als absolut geringfügig anzusehen ist (VwGH 30.6.2021, Ra 2019/15/0125). Überdies ist das Gewicht eines Wiederaufnahmsgrundes, der sich auf mehrere Jahre auswirkt, in der Regel nicht je Verfahren, sondern in seiner Gesamtheit zu beurteilen (VwGH 24.2.2010, 2005/13/0015 unter Verweis auf Ritz, BAO3, § 303 Tz 41; VwGH 4.3.2009, 2006/15/0079) Der Verwaltungsgerichtshof hat immer wieder ausgesprochen, dass bei mehreren Verfahren die steuerlichen Auswirkungen nicht je Verfahren, sondern insgesamt zu berücksichtigen sind (VwGH 24.4.2014, 2010/15/0159 unter Verweis auf VwGH 26.2.2013, 2009/15/0016 und VwGH 28.11.2002, 98/13/0143), was im Streitfall schon allein deswegen geboten ist, weil es sich bei den neu hervorgekommenen Tatsachen um gleich gelagerte Fakten handelt. Der Nachforderungsbetrag von gesamt 158.665,59 Euro ist weder absolut noch relativ geringfügig, weshalb das Finanzamt sein diesbezügliches Ermessen richtig geübt hat. Bei der Ermessensübung hat das Finanzamt weiters das steuerliche Verhalten des Bf. (offensichtliche Abgabenverkürzungsabsicht, wenig Bereitschaft zur Aufklärung beizutragen) berücksichtigt, woraus sich ergibt, dass die Wiederaufnahme auch nicht unbillig ist. 3.3. Eintritt der Bemessungsverjährung 2009 - 2012 - Abgabenhinterziehung Der Bf. beanstandet die Anwendung der 10-jährigen Verjährungsfrist wegen hinterzogener Abgaben, da das Finanzamt nur behauptet und nicht begründet habe, dass der Bf. es zumindest ernstlich für möglich gehalten und in Kaufgenommen habe, Abgabenverkürzungen zu bewirken. Gemäß § 207 Abs 2 zweiter Satz beträgt die Verjährungsfrist bei hinterzogenen Abgaben an Umsatzsteuer und Einkommensteuer nicht fünf, sondern zehn Jahre. Der Zweck der Verjährungsbestimmungen liegt darin, dass infolge Zeitablaufes Rechtsfriede eintritt und dass Beweisschwierigkeiten und Fehler in der Sachverhaltsermittlung, die insbesondere durch ein der Behörde zuzurechnendes Verstreichenlassen längerer Zeiträume entstehen, vermieden werden (vgl. Ritz, BAO5 § 207 Tz 5). Hatte aber der Abgabengläubiger infolge Abgabenhinterziehung keine Möglichkeit, das Bestehen seines Anspruches zu erkennen, so entspricht es dem Sinn des Instituts der Verjährung, dass die Durchsetzung der hinterzogenen Abgaben erst nach Ablauf einer längeren Frist unzulässig wird (VwGH 31.1.2018, Ro 2017/15/0015 unter Verwies auf Ritz, BAO5 § 207 Tz 14). Die Abgabenbehörde ist nicht daran gehindert, im Abgabenverfahren - ohne dass es einer finanzstrafbehördlichen oder gerichtlichen Entscheidung bedarf - festzustellen, dass Abgaben im Sinne des § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO hinterzogen sind. Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt konkrete und nachprüfbare Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus (VwGH 11.12.2019, Ra 2019/13/0091, VwGH 3.9.2019, Ra 2018/15/0035, VwGH 31.1.2018, Ra 2017/15/0059). Dabei ist vor allem in Rechnung zu stellen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer objektiven Abgabenverkürzung vorliegt, sondern Vorsatz als Schuldform erfordert, und eine Abgabenhinterziehung somit erst als erwiesen gelten kann, wenn - in nachprüfbarer Weise - auch der Vorsatz feststeht. Vorsätzlich handelt, wer ein Tatbild mit Wissen und Wollen verwirklicht. Vorsätzliches Handeln beruht nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (VwGH 11.12.2019, Ra 2019/13/0091, VwGH 3.9.2019, Ra 2018/15/0035, VwGH 31.1.2018, Ra 2017/15/0059 jeweis unter Verweis auf VwGH 30.10.2003, 99/15/0098). Vorsätzliches Handeln beruht nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (VwGH 26.2.2015, 2011/15/0121 unter Verweis auf VwGH 23.6.1992, 92/14/0036; VwGH 26.4.1994, 90/14/0142; VwGH 16.12.1998, 96/13/0033; VwGH 18.9.1991, 91/13/0064; VwGH 27.5.1998, 95/13/0282 und 0283; VwGH 25.3.1999, 97/15/0056). Das Finanzamt hat die Frage der Abgabenhinterziehung im Prüfbericht wie folgt begründet: "Durch die Nichtoffenlegung von Umsätzen und Erträgen hat der Pflichtige die abgabenrechtliche Offenlegungs- und Wahrheitspflicht (§119 BAO) verletzt und Abgabenverkürzungen bewirkt, da mittels Bescheiden die Umsatz- und Einkommensteuerlasten der betreffenden Jahre zu niedrig bzw. in den betreffenden Jahren zu hohe Gutschriften an Umsatz- und Einkommensteuer festgesetzt wurden. Da jedermann klar ist, dass sämtliche Umsätze und Erträge in den Abgabenerklärungen offenzulegen sind, ist insbesondere aufgrund der Höhe der Beträge darauf zu schließen, dass der Pflichtige die Bewirkung von Abgabenverkürzungen zumindest ernstlich für möglich gehalten und in Kauf genommen hat, weshalb zumindest bedingt vorsätzliches Handeln vorliegt. Es ist daher nach § 207 Abs 2 BAO iVm § 33 Abs 1 FinStrG von hinterzogenen Abgaben auszugehen" In der Beschwerdevorentscheidung hat das Finanzamt die Hinterziehung von Abgaben wiederholend damit begründet, dass "der Beschwerdeführer die objektive Tatseite des § 33 Abs 1 iVm Abs 3 lit. a FinStrG dadurch erfüllt (hat), dass er unter Verletzung der ihm obliegenden abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht nach § 119 BAO Umsätze und Erträge für die Jahre 2009 bis 2015 nicht erklärt hat, sodass eine Verkürzung von Umsatz- und Einkommensteuer für diese Jahre bewirkt wurde." Die subjektive Tatseite könne mit zumindest bedingtem Vorsatz als gegeben angesehen werden, weil beim Bf. die Kenntnis über das prinzipielle Bestehen einer Steuerpflicht vorausgesetzt werden könne und er dennoch die Umsätze und Erträge für die Jahre 2009 - 2015 nicht erklärt habe. Der Bf. wendet diesbezüglich ein, dass das Finanzamt das Vorliegen einer Abgabenverkürzung nicht begründet habe. Die oben dargestellte Begründung in Prüfbericht und Beschwerdevorentscheidung entspricht jedoch den Vorgaben des VwGH, sodass für die Bescheide betreffend Wiederaufnahme die längere Verjährungsfrist begründet angenommen wurde. Im Übrigen wurde der Bf. vom Landesgericht für Strafsachen am 20. Oktober 2021 (9 Hv122/20t) der vorsätzlichen Abgabenhinterziehung hinsichtlich der wieder aufgenommenen Abgaben schuldig gesprochen. Eine Bemessungsverjährung ist somit nicht eingetreten. 3.4. Unrechtmäßige Konteneinschau Da über die Frage der Rechtmäßigkeit der Konteneinschau durch das BFG nicht abgesprochen worden sei, zöge dies laut Beschwerdeführer ein Beweisverwertungsverbot nach sich. Mit Erkenntnis vom 25.08.2021, RV/2300001/2019 hat das BFG erkannt, dass der Spruchsenatsvorsitzende im Beschwerdefall berechtigt ist, zur Abklärung einer Lebenshaltungskostenrechnung betreffend einen Beschuldigten auch den vorgeworfenen Verkürzungen vorangehende Zeiträume zum Gegenstand von Bankauskünften nach § 99 Abs. 6 FinStrG zu machen, soweit dies zur Feststellung der Vermögenslage am Beginn des Berechnungszeitraumes erforderlich ist. Fehlt dieser Zusammenhang, ist eine Anforderung von Bankauskünften für weiter zurück liegende Zeiträume unzulässig; dennoch angeforderte Informationen unterliegen einem Verwertungsverbot nach § 98 Abs. 4 FinStrG. Im Beschwerdefall betrifft dies laut o.a. Erkenntnis des BFG ausschließlich das Jahr 2009. Da die Schätzung des Finanzamtes laut Bericht anhand einer Lebenshaltungskostenrechnung erfolgte, kann eine allfällig unrechtmäßige Beweisverwertung der Bankdaten des Bf. tatsächlich nicht erfolgt sein. 3.5. Verweigerte Akteneinsicht Der Bf. vermeint weiters, die Bescheide seien deshalb rechtswidrig, weil ihm die beantragte Akteneinsicht verwehrt wurde. Laut Angaben in der Beschwerdevorentscheidung wurde dem Bf. erst am 14. Jänner 2021 Einsicht in die Akten gewährt. Alle Erkenntnisse, die der Bf. durch die Einsicht in die Akten gewonnen hat, konnte er daher im Vorlageantrag vom 25. Februar 2021 verwerten. Damit ist sein rechtliches Gehör jedenfalls gewahrt. 3.6. Kein Abspruch über den Antrag auf Aufhebung des Prüfungsauftrages Nach Ansicht des Bf. ist es der Finanzbehörde nicht gestattet, ein Verfahren wieder aufzunehmen, ohne dass zuvor die Rechtskräftigkeit der Prüfungsbescheide festgestellt wurde. Die Ergebnisse der Prüfungen dürften solange nicht als Grundlage für die Wiederaufnahme eines Verfahrens herangezogen werden, solange nicht rechtskräftig feststehe, dass die Prüfungsbescheide in gesetzeskonformer Weise ausgestellt wurden und daraus folgend die Prüfungen in Übereinstimmung mit den gesetzlichen Bestimmungen abgehalten worden seien. Nach Ansicht des VwGH 25.4.2019, Ro 2019/13/0014 ist gegen einen Prüfungsauftrag ein Antrag gem. § 299 BAO trotz der Anordnung des § 148 Abs 4 BAO (gegen die Prüfungsauftrag ist ein abgesondertes Rechtsmittel nicht möglich) möglich. Bei der Entscheidung über einen Antrag nach § 299 Abs 1 BAO handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Dem Antrag nach § 299 BAO kommt keine aufschiebende Wirkung zu. Die Außenprüfung kann also durchgeführt und gegebenenfalls abgeschlossen werden, wenn der Prüfungsauftrag nicht vorher nach § 299 BAO aufgehoben wurde. Ein Verwertungsverbot für Ermittlungsergebnisse besteht nicht, auch wenn ein Prüfungsauftrag nach der Prüfung gem. § 299 BAO aus dem Rechtsbestand ausscheiden sollte (vgl Zorn, VwGH: Prüfungsauftrag gesondert anfechtbar, RdW 2019, 422). Die Rechtswidrigkeit des Prüfungsauftrags könnte nach Ritz/Koran, BAO7 § 148 Tz 5 trotz grundsätzlichen Fehlens eines Beweisverwertungsverbotes im Abgabenverfahren (zB VwGH 25.2.2004, 2003/13/0147, zur Überschreitung des Prüfungsauftrags) unter Umständen auch im Rechtsmittel gegen das Prüfungsergebnis auswertende Bescheide, vor allem durch Bescheidbeschwerde gegen Bescheide über die amtswegige Wiederaufnahme der Verfahren mit der Begründung, das Ermessen sei unrichtig geübt worden, geltend gemacht werden (vgl VwGH 25.3.1993, 92/16/0117, 0118; VwGH 19.10.2006, 2002/14/0101). Ein derartiges Vorbringen ist nicht erkennbar, da der steuerliche Vertreter keine inhaltliche Begründung dafür liefert, wie das Ermessen richtig zu üben sei, insbesondere warum der Eingriff in die Rechte des (abgabenverkürzenden) Bf. schwerer wiegen soll, als sein Fehlverhalten der Abgabenhinterziehung. Der steuerliche Vertreter beschränkt sich hingegen darauf, die schlichte Tatsache, dass das Finanzamt über den Antrag (damals noch) nicht abgesprochen hat, als Grund für die Rechtswidrigkeit zu nennen. Im Übrigen wurde der Antrag auf Aufhebung des Prüfungsauftrages vom Finanzamt am 21. Februar 2022 abgewiesen. Begründet wurde die Abweisung im Wesentlichen damit, dass die Einwendung, die Aufträge würden Zeiträume (2007-2015) erfassen, die bereits von der Bemessungsverjährung betroffen seien, unberechtigt sei. Es liege insofern auch keine Verletzung von Verfahrensvorschriften vor, wenn die Vorfrage betreffend hinterzogener Abgaben noch nicht rechtskräftig geklärt worden sei, da dieser Umstand tatsächlich erst durch die Außenprüfung selbst festgestellt werden könne. Bezieht man diese inhaltlichen Einwendungen in das Ermessen ein, so ist es auch richtig geübt: Das Finanzamt hatte den Verdacht der Abgabenhinterziehung, sah diesen Verdacht durch die Außenprüfung, in der es in jede Richtung ermittelt hat, bestätigt und hat diese Ergebnisse zum Anlass für eine Wiederaufnahme genommen (siehe dazu auch hier 3.2.). 3.7. Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Beschwerdefall weicht die Begründung nicht von der höchstgerichtlichen Rechtsprechung ab, weshalb die Revision nicht zuzulassen war. Graz, am 20. Dezember 2022